穆慧云

摘要：2017年7月，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》，準則要求在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業(yè)會計準則編制財務報表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行;其他境內(nèi)上市企業(yè)，自2020年1月1日起施行;執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起施行。新收入準則的施行使我國企業(yè)會計準則和國際會計準則進一步趨同，是符合當今經(jīng)濟發(fā)展趨勢，順應企業(yè)國際化發(fā)展方向的。新收入準則下，收入確認的過程變得復雜了許多，也改變了人們原本對收入確認的固有觀點。對新準則下控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點的判斷以及合同中各項義務的識別和分攤，每一步都要求財務工作人員對新準則有精確的理解和把握。為了應對該變化，財務人員必須要學習準則，了解實際業(yè)務，研究制定出符合準則要求，適合本企業(yè)業(yè)務進行的新的工作方式和流程。文章通過對新收入準則下商品銷售過程中，運輸服務部分賬務處理的變化分析，找到會計實務中的難點，針對難點提出解決方案和建議，以期為企業(yè)運輸服務的賬務處理提供有益思路。

關鍵詞：新收入準則;企業(yè)運輸費用;賬務處理

一、前言

2021年1月1日開始，執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)已全面施行新收入準則。新收入準則最大的變化在于不再是單純的以風險報酬轉(zhuǎn)移為標準，而是改為以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認時點或時段的判斷標準。在實務中，確認收入的過程也變得復雜化，要求財務人員不能再是簡單的按照銷售部門提供的數(shù)據(jù)入賬和開發(fā)票，而是需要通過確認合同內(nèi)容，了解合同約定的義務、價值分攤及合同履約進度等來判斷收入確認的金額等。這也就是我們通常所說的收入確認五步法，即識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項履約義務、確定交易價格、將交易價格分攤至各單項履約義務、履行每一單項履約義務時確認收入。

目前無論是國內(nèi)銷售，還是出口銷售，在銷售合同中都普遍包含了商品的運輸約定，包郵到家、客戶自提、出口銷售采用何種價格條款等等。這些約定的復雜性，對是否構(gòu)成單項履約義務及價值如何分攤的判定，都給財務人員造成了很大困擾。以家電行業(yè)為例，大型電器的出口運費率能高達10%以上，運輸服務相關的賬務處理方式對于財務報表的影響是重大的。因此，對企業(yè)運輸費用的賬務處理研究就顯得非常重要。本文對新收入準則下企業(yè)運輸費用的賬務處理問題進行分析，并提出新收入準則下企業(yè)運輸費用的賬務處理的建議，為實務操作提供思路。

二、新準則關于運輸服務的賬務處理規(guī)定

在2018年12月11日，財政部會計司發(fā)布了關于運輸服務的賬務處理指南，指南中列舉了甲公司在不同的條款下銷售產(chǎn)品并承擔運輸費用的兩個案例，這兩個案例的關鍵區(qū)別就在于甲公司承擔的運費是發(fā)生在產(chǎn)品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移之前還是之后。通過該指南詳解不難看出，根據(jù)新準則的思想，首先要判斷運輸服務與商品銷售是否分別構(gòu)成履約義務，如果運輸服務是發(fā)生在商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移之后，則構(gòu)成單項履約義務，否則不構(gòu)成。

如果判斷后認為運輸服務構(gòu)成了單項履約義務，且公司為主要責任人，那么公司就要在完成運輸服務約定的義務后確認此部分為其他業(yè)務收入，對應的運輸成本結(jié)轉(zhuǎn)為其他業(yè)務支出。如果運輸義務尚未履行完畢但已經(jīng)收取了客戶的全部價款，則需要拆分出此部分的金額確認為合同負債，列示為資產(chǎn)負債表的負債項目，同時已支付的運費成本，則需要確認為合同履約成本，列示為資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)項目。

而在原準則下，我們并不需要區(qū)分出全部價款中的貨值部分和運輸服務部分，全部依據(jù)產(chǎn)品風險和報酬轉(zhuǎn)移的時點確認收入即可。同時，我們在確認運輸成本時，只需要判斷其發(fā)生的環(huán)節(jié)就可以確定賬務處理的科目。比如工廠生產(chǎn)的產(chǎn)品完工并判定合格后，需要從廠房轉(zhuǎn)運至成品倉庫存放以待銷售，這期間發(fā)生的運輸費及倉儲費就屬于銷售環(huán)節(jié)之前的生產(chǎn)環(huán)節(jié)相關的成本，應該確認為生產(chǎn)成本。再比如，如果公司已經(jīng)與客戶簽訂銷售合同，開始履行義務，從倉庫發(fā)出商品開始運輸，那么這期間發(fā)生的費用就屬于銷售環(huán)節(jié)，應計入銷售費用。

三、新收入準則下企業(yè)運輸費用核算中的問題

在新準則下，如果仍然延用原始的業(yè)務流程，是很難對收入業(yè)務準確的計量和記錄的。會計工作的方式方法必須要有所改變，但是在改變的過程中，隨之也產(chǎn)生一些問題。

（一）合同識別的問題

新收入準則規(guī)定，企業(yè)運輸費用核算首先要做的就是識別合同，然后是識別單項履約義務。但是實際工作中，在買方市場的大環(huán)境下，由于銷售人員業(yè)績壓力大，法律知識欠缺等原因，合同的簽訂很可能并不規(guī)范，權(quán)利義務的規(guī)定也沒有那么明確，不能給會計人員提供充分的，有效的信息。這就使在業(yè)務發(fā)生后，才得到信息的會計人員處于被動的地位，對于難以準確判斷的要點，多數(shù)情況也只能根據(jù)銷售人員的口述進行簡單的判斷，這就給財務報表的準確度降低埋下了風險。

（二）運輸服務的計量問題

在識別完履約義務之后，下一步工作就是確定交易價格及交易價格的分攤。一般來說，國內(nèi)銷售發(fā)生的運費較低，而且運輸周期短，運輸服務的履約進度及金額對會計期間和報表列示的影響都比較小。而在出口銷售中，跨境運輸?shù)闹芷谳^長，比如從寧波港運至南美向大約需要35天，而運輸?shù)轿鞣欠较虼蠹s需要50天左右，如果換做其他港口起運，需要的時間會更長，因此在合同履行的過程中，收入及成本的確認很可能會跨越會計期間。并且出口海運費和空運費都很高，合同簽訂也更復雜，國際貿(mào)易的價格條款種類也很繁多。

那么就出口銷售來講，在《國際貿(mào)易術語解釋通則（2010）》中貿(mào)易術語包括E組、F組、C組、D組等。其中C組條款為主運費或保險費已包含，其中包括CFR（成本加運費）、CIF（成本、保險費加運費）、CIP（運費、保險費付至）、CPT（運費付至）等。根據(jù)國際貿(mào)易的慣例，C組條款下，賣方只需在合同規(guī)定的時間內(nèi)把貨物裝運完畢，并向買方提供裝運信息及提單，即我們通常所說的貨過船舷就可以視為商品的控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，就可以確認商品銷售收入。在舊準則下，至此收入確認完畢，只需等待收款即可，但新收入準則，使這個簡單的問題復雜了許多。如C組條款與其他組別最主要的區(qū)別就在于價款中包含了運輸費或者保險費，并且其對應的運輸服務發(fā)生在商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移之后，如果企業(yè)作為主要責任人，就符合了財政部發(fā)布的指南中的列舉的情況。由于實務中簽訂合同的時候，一般不會明確區(qū)分貨物價款、運輸費及保險費的金額各是多少，我們即使明確了運輸服務構(gòu)成單項履約義務，也很難明確其中總價格應該如何在商品本身和運輸服務間進行分攤。

（三）運輸服務賬務處理的科目問題

由于會計計量要求成本和收入相配比，如果我們把運輸服務視為一項單獨的履約義務，并根據(jù)履約進度確認收入的話，那么提供運輸服務所發(fā)生的運輸成本也就屬于合同履約成本，需要確認為其他業(yè)務支出，損益表中列示為業(yè)務成本。與舊準則下，運輸?shù)某杀举M用確認為銷售費用，報表列示為期間費用有所不同。而這兩種不同的列示方式會直接影響企業(yè)的毛利率、期間費用等指標，并影響財務報告的可比性。

識別運輸服務的義務和確認金額都是比較復雜的過程，并且需要大量的實時數(shù)據(jù)做支撐，這就使在期后回過頭去重新確認比較期間當時的數(shù)據(jù)極為困難，很可能會造成縱向數(shù)據(jù)比較的不準確。同時參考近期發(fā)布的部分招股書來看，大部分企業(yè)還依然依據(jù)舊準則，將運輸費用確認為銷售費用，也有部分企業(yè)已經(jīng)按照新準則的規(guī)定對其進行了重新核算和列示，這就使得報表使用者在橫向比較行業(yè)數(shù)據(jù)的時候，比較結(jié)果有所偏差，偏離實際。

四、新收入準則下企業(yè)運輸費用賬務處理的方法

（一）財務人員參與合同的制定

如果按照以前的財務工作模式，會計的記賬工作都是在業(yè)務發(fā)生之后，即使發(fā)現(xiàn)了問題也只能亡羊補牢。因此我們要想防患未然，就要盡早的參與到業(yè)務中去，了解行規(guī)，了解公司方方面面的具體業(yè)務，從合同簽訂開始就參與其中，對相關條款提出合理的建議。這樣既有利于規(guī)避財務報告風險，又能幫助公司爭取到更多的權(quán)利，使財務人員逐步從幕后走到臺前，提高其在企業(yè)管理決策中的地位。

（二）充分利用信息系統(tǒng)

由于企業(yè)的規(guī)模和信息自動化程度不同，在新收入準則下企業(yè)運輸費用賬務處理的方法也不同。出于重要性的考慮，以出口銷售中采用C組價格條款的情況為例，采用以下兩種方法進行分析，以區(qū)別適用于銷售業(yè)務較多，自動化程度高的企業(yè)和其他企業(yè)。

1. 經(jīng)驗率法

長期從事國際貿(mào)易的企業(yè)，可以總結(jié)出本企業(yè)出口銷售過程中發(fā)生的運輸費及保險費的規(guī)律及比例。在產(chǎn)品規(guī)格及運費沒有大幅變動的情況下，假設銷售價格中包含的運費與實際發(fā)生的運費持平，即企業(yè)并未從運輸服務中獲得利潤。我們就可以通過以往的經(jīng)驗率及參數(shù)，估算出單臺標準運費，再通過估算的單臺標準運費計算出每筆交易中包含的運費成本部分，以此來計量運輸服務這一單項履約義務的分攤價格。月末再根據(jù)訂單的運輸狀態(tài)，識別出已發(fā)貨但未到岸的項目明細，計算出本期不能確認收入的金額。其中需要的參數(shù)包含：不同商品單臺外包裝的體積、40尺及20尺集裝箱運往不同國家及地區(qū)的價格、每筆訂單中商品銷售的數(shù)量及銷往的國家或地區(qū)、運輸信息等。根據(jù)以上參數(shù)，系統(tǒng)可以估算出單臺商品銷往不同國家及地區(qū)的標準運費，進而計算出每筆訂單包含分攤的運費價格，再結(jié)合裝運及到港情況，系統(tǒng)就可以估算出月末已裝船但尚未到達目的地所對應的運費金額，此部分訂單在當期僅確認貨物價值部分的收入。以下舉例說明。

例：甲公司20XX年5月發(fā)生兩筆訂單，01號訂單為銷往M國某客戶A商品200臺，總價1，000萬人民幣（CFR條款），02號訂單為銷往H國某客戶B商品50臺，總價2，000萬人民幣（CFR條款），信息系統(tǒng)中基礎信息如下：

信息一：商品體積及單位集裝箱裝載數(shù)量：

商品A：單臺體積1CM3，使用20尺集裝箱可裝載100臺/集裝箱，使用40尺集裝箱可裝載200臺/集裝箱。

商品B：單臺體積2CM3，使用20尺集裝箱可裝載50臺/集裝箱，使用40尺集裝箱可裝載100臺/集裝箱。

信息二：運往不同國家及地區(qū)預估價格：

M國：20尺集裝箱100萬元/集裝箱，40尺集裝箱200萬元/集裝箱。

H國：20尺集裝箱50萬元/集裝箱，40尺集裝箱100萬元/集裝箱。

最終根據(jù)已有的基礎信息，結(jié)合實際訂單的運輸情況，可以確認01號訂單由于尚未運輸?shù)桨?，因此需要進行調(diào)整，預估金額為200萬元。

通過計算，甲公司20XX年5月新準則下相關會計分錄如下：

（1）商品銷售確認，合同總價格分攤至商品貨值部分，確認為收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)商品成本。

借：應收賬款 2750萬

貸：主營業(yè)務收入 2750萬

（2）運輸服務銷售，合同總價格分攤至運輸服務部分，區(qū)分出已到岸履約完了部分，確認為收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本。

借：應收賬款 50萬

貸：其他業(yè)務收入 50萬

借：其他業(yè)務支出 50萬

貸：銀行存款 50萬

（3）合同總價格分攤至運輸服務部分，區(qū)分出已發(fā)出但未到岸即履約中的部分，如果已經(jīng)收到客戶賬款，確認合同負債;已經(jīng)支付運費，確認為合同履約成本。

借：銀行存款

貸：合同負債

借：合同履約成本

貸：銀行存款

2. 地區(qū)別銷售比率法

由于實務中部分企業(yè)不能實現(xiàn)高度的信息自動化，采用經(jīng)驗率法計算很困難，因此經(jīng)驗率法的基準上，也可以通過地區(qū)別銷售比率法簡化處理。企業(yè)可以根據(jù)當期國家及地區(qū)別的銷售金額及運費，簡單計算出地區(qū)別商品的運費率，即：地區(qū)別商品的運費率=地區(qū)別的運費金額/地區(qū)別當月銷售的金額。再根據(jù)地區(qū)別預計的運輸周期估算出已裝船但尚未到岸的銷售金額，根據(jù)銷售金額×對應的地區(qū)別運費率，估計出未完成運輸服務義務的金額，依此分攤合同價格。

（三）規(guī)范財務報表的列示

由于新準則施行時間較短，會計師事務所、證監(jiān)會等還并未對運輸服務相關內(nèi)容的列示提出明確的意見。但是在會計師事務所回答證監(jiān)會對招股說明書的問詢中發(fā)現(xiàn)，大部分企業(yè)和事務所還是根據(jù)《企業(yè)會計準則應用指南——會計科目和主要賬務處理》中銷售費用的列舉，將運輸成本列示為了銷售費用。這樣做也確實省去了重新計算比較期間數(shù)據(jù)的繁重工作，也使同一口徑下公司的毛利率、銷售費用等趨勢更加準確，有利于報表使用者的判斷。但不符合新準則的趨勢，財政部和證監(jiān)會需對新準則進一步加以說明，并盡快更新與其相關的規(guī)定和指南，減少歧義和沖突的內(nèi)容，使財務報告盡快穩(wěn)定的過渡到新準則，提高報告的準確性和參考性。

五、結(jié)語

綜上，新準則的施行的確給財務工作帶了些許困難，但隨著經(jīng)濟發(fā)展，市場的多樣化，企業(yè)的業(yè)務形式也在不斷變化，這就要求記錄經(jīng)濟業(yè)務，服務于報表使用者的會計準則與時俱進，不斷完善。而收入作為財務報表上的重要項目，對內(nèi)影響管理者的經(jīng)營決策，對外更是影響報表使用者的判斷，本次變更也是為了解決舊準則下對新鮮業(yè)務規(guī)定空白的問題。并且隨著經(jīng)濟全球化，中國企業(yè)走出國門在海外上市或者投資于海外的情況越來越普遍，本次新準則的施行，使企業(yè)會計準則與國際財務報告準則進一步趨同，提高了在國際上財務報表披露的質(zhì)量與數(shù)據(jù)的可比性，降低了國內(nèi)企業(yè)融入全球經(jīng)濟的管理成本。相信隨著新準則的逐步實施，各方面的規(guī)定也都會逐步配合完善，最終形成一系列與新準則相符合的，更完備的管理體系。

參考文獻：

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【作者單位：樂金電子（中國）有限公司】

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