售后回租業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

吳義君

2018年租賃準(zhǔn)則對售后租回業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了全新的編寫，較復(fù)雜。本文從售后回租業(yè)務(wù)分拆的角度進(jìn)行解析，便于理解與應(yīng)用，提高對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的遵從度，降低會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行成本。

一、引言

隨著市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展和改革開放深入，我國租賃業(yè)務(wù)步入快車道，前景越來越光明。與此同時(shí)，租賃商業(yè)模式不斷創(chuàng)新與豐富，其中售后回租已經(jīng)被廣泛應(yīng)用，成為企業(yè)常見的融資方式之一。為了真實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債狀況，揭示企業(yè)杠桿水平，2018年新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對售后回租業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理作了全新的規(guī)定，更能反映交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。準(zhǔn)則中關(guān)于售后回租業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理對于大量的實(shí)務(wù)工作者來說晦澀難懂，本文從售后回租業(yè)務(wù)通過分拆為銷售、采購、租賃、金融等業(yè)務(wù)視角解釋其會(huì)計(jì)處理，以便理解與應(yīng)用。

二、售后租回業(yè)務(wù)定義

售后租回業(yè)務(wù)通常指某企業(yè)（賣方兼承租人）將固定資產(chǎn)等轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè)（買方兼出租人），并從買方兼出租人租回該項(xiàng)資產(chǎn)，賣方兼承租人以獲取流動(dòng)性的業(yè)務(wù)。

三、分拆會(huì)計(jì)處理方法

（一）售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售

1.賣方兼承租人會(huì)計(jì)處理

從賣方兼承租人角度，將售后回租業(yè)務(wù)分拆為銷售業(yè)務(wù)、租賃業(yè)務(wù)、金融業(yè)務(wù)、付款業(yè)務(wù)等進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（1）初始計(jì)量

銷售業(yè)務(wù)是指賣方兼承租人銷售標(biāo)的資產(chǎn)在售后租回結(jié)束時(shí)的剩余權(quán)利至買方兼出租人。轉(zhuǎn)讓的剩余權(quán)利公允價(jià)值等于標(biāo)的資產(chǎn)公允價(jià)值與按租賃市價(jià)計(jì)算的付款額現(xiàn)值之間的差額。轉(zhuǎn)讓的剩余權(quán)利賬面價(jià)值等于標(biāo)的資產(chǎn)賬面價(jià)值乘以轉(zhuǎn)讓的剩余權(quán)利公允價(jià)值與標(biāo)的資產(chǎn)公允價(jià)值的比值。銷售確認(rèn)的相關(guān)利得或損失為轉(zhuǎn)讓的剩余權(quán)利公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額。通常，以轉(zhuǎn)讓的剩余權(quán)利公允價(jià)值借記銀行存款，以轉(zhuǎn)讓的剩余權(quán)利對應(yīng)的賬面價(jià)值貸記或借記標(biāo)的資產(chǎn)相關(guān)科目，差額借記或貸記資產(chǎn)處置損益。

租賃業(yè)務(wù)是指賣方兼承租人在售后租回期間未轉(zhuǎn)讓至買方兼出租人標(biāo)的資產(chǎn)相關(guān)的使用權(quán)，即賣方兼承租人在售后租回期間保留的使用權(quán)。保留的使用權(quán)確讓金額為標(biāo)的資產(chǎn)賬面價(jià)值乘以按租賃市價(jià)計(jì)算的付款額現(xiàn)值與標(biāo)的資產(chǎn)公允價(jià)值的比值，不確認(rèn)利得與損失。普通租賃形成的使用權(quán)，以按租賃市價(jià)計(jì)算的付款額現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量。在售后租回業(yè)務(wù)中保留的使用權(quán)采用公允價(jià)值計(jì)量，可能造成虛增資產(chǎn)與利潤。通常，以保留的使用權(quán)賬面價(jià)值借記使用權(quán)資產(chǎn)，同時(shí)貸記或借記標(biāo)的資產(chǎn)相關(guān)科目，無差額。

金融業(yè)務(wù)是指賣方兼承租人通過售銷與租賃交易向買方兼出租人融通資金。通常，以按租賃合同中付款額的現(xiàn)值借記銀行存款，同時(shí)以按租賃合同中付款額貸記租賃負(fù)債-租賃付款額，差額借記租賃負(fù)債-未確認(rèn)融資費(fèi)用。

銷售對價(jià)的公允價(jià)值與資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，通常等于租賃合同中付款額的現(xiàn)值與按租賃市價(jià)計(jì)算的付款額現(xiàn)值之間的差額。正差額時(shí)，作為額外融資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，通常，以正差額與利息金額借記租賃負(fù)債-租賃付款額，以正差額貸記長期應(yīng)付款，以利息金額貸記租賃負(fù)債-未確認(rèn)融資費(fèi)用;負(fù)差額時(shí)，作為預(yù)付租金進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，通常，以差額絕對值借記長期待攤費(fèi)用，以利息金額借記租賃負(fù)債-未確認(rèn)融資費(fèi)用，以差額絕對值與利息金額貸記租賃負(fù)債-租賃付款額。

（2）后續(xù)計(jì)量

銷售業(yè)務(wù)通常沒有后續(xù)計(jì)量。

租賃業(yè)務(wù)形成的使用權(quán)資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量與普通租賃類似。主要的會(huì)計(jì)處理有：參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》有關(guān)折舊規(guī)定，對其計(jì)提折舊;按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，確定其是否發(fā)生減值，并對已識別的減值損失進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

金融業(yè)務(wù)后續(xù)計(jì)量按照固定的周期性利率計(jì)算租賃負(fù)債在租賃期內(nèi)各期間的利息費(fèi)用，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》等其他準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。

銷售對價(jià)的公允價(jià)值與資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額后續(xù)計(jì)量。額外融資后續(xù)計(jì)量按照固定的周期性利率計(jì)算額外融資在租賃期內(nèi)各期間的利息費(fèi)用，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》等其他準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益;預(yù)付租金后續(xù)計(jì)量按照固定的周期性利率計(jì)算預(yù)付租金在租賃期內(nèi)各期間的利息收入，作為租賃負(fù)債-未確認(rèn)融資費(fèi)用計(jì)入資產(chǎn)或損益的利息費(fèi)用的減項(xiàng)。

付款業(yè)務(wù)，以租賃市價(jià)計(jì)算的付款額借記租賃負(fù)債-租賃付款額，以租賃合同中付款額貸記銀行存款，存在額外融資時(shí)，以差額借記長期應(yīng)付款;存在預(yù)付租金時(shí)，以差額貸記長期待攤費(fèi)用。

2.買方兼出租人會(huì)計(jì)處理

從賣方兼承租人角度，將售后回租業(yè)務(wù)分拆為采購業(yè)務(wù)、租賃業(yè)務(wù)、收款業(yè)務(wù)等進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（1）初始計(jì)量

采購業(yè)務(wù)，根據(jù)適用的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以標(biāo)的資產(chǎn)的公允價(jià)對資產(chǎn)購買進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。以標(biāo)的資產(chǎn)的公允價(jià)值借記標(biāo)的資產(chǎn)相關(guān)科目，以實(shí)際付款額貸記銀行存款，差額借記長期應(yīng)收款或貸記預(yù)收賬款。

租賃業(yè)務(wù)，根據(jù)2018年新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對標(biāo)的資產(chǎn)出租類型進(jìn)行判斷，按出租類型進(jìn)行初始會(huì)計(jì)處理，其中，屬于投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定范圍，從其規(guī)定。

（2）后續(xù)計(jì)量

采購業(yè)務(wù)，通常根據(jù)用途等因素及適用準(zhǔn)則進(jìn)行后續(xù)處理。

租賃業(yè)務(wù)，根據(jù)2018年新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，按出租類型進(jìn)行后續(xù)會(huì)計(jì)處理。

額外融資后續(xù)計(jì)量，按照固定的周期性利率計(jì)算長期應(yīng)收款在租賃期內(nèi)各期間的利息收入;預(yù)收租金后續(xù)計(jì)量，按照固定的周期性利率計(jì)算預(yù)收租金在租賃期內(nèi)各期間的利息費(fèi)用，作為租賃收入的減項(xiàng)。

收款業(yè)務(wù)，以租賃合同中收款額借記銀行存款，以租賃市價(jià)計(jì)算的收款額貸記應(yīng)收賬款或長期應(yīng)收款或應(yīng)收融資租賃款，存在額外融資的，差額貸長期應(yīng)收款，存在預(yù)收租金的，借記預(yù)收賬款。

（二）售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售

1.賣方兼承租人，不終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)，而應(yīng)當(dāng)將收到的現(xiàn)金作為金融負(fù)債，即借記銀行存款，貸記長期應(yīng)付款，后續(xù)期間計(jì)提利息費(fèi)用等會(huì)計(jì)處理。

2.買方兼出租人，不確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，而應(yīng)當(dāng)將支付的現(xiàn)金作為金融資產(chǎn)，即借記長期應(yīng)收款，貸記銀行存款，后續(xù)期間計(jì)提利息收入等會(huì)計(jì)處理。

四、實(shí)例分析

【2021年注會(huì)教材例14-19】甲公司（賣方兼承租人）以貨幣資金 40，000，000元的價(jià)格向乙公司（買方兼出租人）出售一棟建筑物，交易前該建筑物的賬面原值是24，000，000元，累計(jì)折舊是4，000，000元。與此同時(shí)，甲公司與乙公司 簽訂了合同，取得了該建筑物18年的使用權(quán)（全部剩余使用年限為40年），年租金為2，400，000 元，于每年年末支付。根據(jù)交易的條款和條件，甲公司轉(zhuǎn)讓建筑物符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號——收入》（2017）中關(guān)于銷售成立的條件。假設(shè)不考慮初始直接費(fèi)用和各項(xiàng)稅費(fèi)的影響。該建筑物在銷售當(dāng)日的公允價(jià)值為 36，000，000 元。甲、乙公司均確定租賃內(nèi)含年利率為 4.5%。

（一）賣方兼承租人會(huì)計(jì)處理

標(biāo)的資產(chǎn)公允價(jià)值為36，000，000元，銷售對價(jià)的公允價(jià)值為40，000，000元，兩者的差額4，000，000元為額外融資，額外融資年付款額為328，948元（4，000，000 / （P/A，4.5%，18）），將于每年合同租金2，400，000元中進(jìn)行償還額外融資328，948元，即市價(jià)租金2，071，052元（2，400，000-328，948）。

額外融資額（即本金）4，000，000元，額外融資付款額=328，948×18=5，921，064（元），差額（即利息）=5，921，064-4，000，000=1，921，064（元）。

租賃合同中付款額的現(xiàn)值（即本金）=2，400，000×（P/A，4.5%，18）=29，183，980（元），租賃合同中付款額（即本金和利息）=2，400，000×18=43，200，000（元），差額（即利息）=43，200，000-29，183，980=14，016，020（元）。

按租賃市價(jià)計(jì)算的付款額現(xiàn)值（即本金，也是賣方兼承租人保留的使用權(quán)形成的使用權(quán)資產(chǎn)公允價(jià)值）=2，071，052×（P/A，4.5%，18）=25，183，980（元），按租賃市價(jià)計(jì)算的付款額（即本金和利息）=2，071，052×18=37，278，936（元），差額（即利息）=37，278，936-25，183，980=12，094，956（元）。

1.初始計(jì)量

（1）固定資產(chǎn)清理

會(huì)計(jì)處理如下：

借：固定資產(chǎn)清理 20，000，000

借：累計(jì)折舊 4，000，000

貸：固定資產(chǎn) 24，000，000

（2）銷售業(yè)務(wù)

轉(zhuǎn)讓的剩余權(quán)利公允價(jià)值=36，000，000-25，183，980=10，816，020（元）

轉(zhuǎn)讓的剩余權(quán)利公允價(jià)值與標(biāo)的資產(chǎn)公允價(jià)值的比值=10，816，020/36，000，000=0.300445

轉(zhuǎn)讓的剩余權(quán)利對應(yīng)標(biāo)的資產(chǎn)賬面價(jià)值=（24，000，000-4，000，000）×0.300445=6，008，900（元）

轉(zhuǎn)讓的剩余權(quán)利的利得=10，816，020-6，008，900=4，807，120（元）

會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款 10，816，020

貸：固定資產(chǎn)清理 6，008，900

貸：資產(chǎn)處置損益 4，807，120

現(xiàn)金流量：處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所收回的現(xiàn)金凈額

（3）租賃業(yè)務(wù)

在售后租回期間保留的使用權(quán)形成使用權(quán)資產(chǎn)對應(yīng)標(biāo)的資產(chǎn)賬面價(jià)值=（24，000，000-4，000，000）-（24，000，000-4，000，000）×0.300445=13，991，100（元）

會(huì)計(jì)處理如下：

借：使用權(quán)資產(chǎn) 13，991，100

貸：固定資產(chǎn)清理 13，991，100

（4）金融業(yè)務(wù)

按租賃合同中付款額的現(xiàn)值=29，183，980（元）

按租賃合同中付款額=43，200，000（元）。

兩者差額=14，016，020（元）。

會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款 29，183，980

借：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 14，016，020

貸：租賃負(fù)債——租賃付款額 43，200，000

現(xiàn)金流量：收到的其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金

（5）額外融資

銷售對價(jià)的公允價(jià)值與資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額=40，000，000-36，000，000=4，000，000（元）

租賃合同中付款額的現(xiàn)值與按租賃市價(jià)計(jì)算的付款額現(xiàn)值之間的差額=29，183，980-25，183，980=4，000，000（元）

銷售對價(jià)的公允價(jià)值與資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，等于租賃合同中付款額的現(xiàn)值與按租賃市價(jià)計(jì)算的付款額現(xiàn)值之間的差額，說明租賃合同中付款額的現(xiàn)值包含了額外融資的本金、賣方兼承租人在售后租回期間保留的使用權(quán)形成使用權(quán)資產(chǎn)的公允價(jià)值。

租賃合同中付款額與按租賃市價(jià)計(jì)算的付款額之間的差額=43，200，000-37，278，936=5，921，064（元），利息=5，921，064-4，000，000=1，921，064（元）。

會(huì)計(jì)處理如下：

借：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 -1，921，064

貸：租賃負(fù)債——租賃付款額 -5，921，064

貸：長期應(yīng)付款 4，000，000

匯總上述會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款 40，000，000

借：使用權(quán)資產(chǎn) 13，991，100

借：累計(jì)折舊 4，000，000

借：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 12，094，956

貸：租賃負(fù)債——租賃付款額 37，278，936

貸：固定資產(chǎn) 24，000，000

貸：資產(chǎn)處置損益 4，807，120

貸：長期應(yīng)付款 4，000，000

上述匯總分錄與2021年注會(huì)會(huì)計(jì)教材以及租賃準(zhǔn)則應(yīng)用指南例題中分錄等價(jià)。

2.后續(xù)計(jì)量

（1）租賃業(yè)務(wù)

假設(shè)使用權(quán)資產(chǎn)用于行政辦公，采用直線法進(jìn)行折舊。

年折舊額=13，991，100/18≈777，283.33（元）

每年主要會(huì)計(jì)處理基本相同，現(xiàn)將第一年會(huì)計(jì)處理如下：

借：管理費(fèi)用 777，283.33

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊 777，283.33

（2）金融業(yè)務(wù)

計(jì)算租賃期內(nèi)各期的利息，具體如下表1（單位：元）

每年主要會(huì)計(jì)處理基本相同，現(xiàn)將第一年會(huì)計(jì)處理如下：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1，133，279

貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 1，133，279

（3）額外融資

每年主要會(huì)計(jì)處理基本相同，現(xiàn)將第一年會(huì)計(jì)處理如下：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 180，000

貸：長期應(yīng)付款 180，000

（4）付款業(yè)務(wù)

每年主要會(huì)計(jì)處理基本相同，現(xiàn)將第一年會(huì)計(jì)處理如下：

借：長期應(yīng)付款 328，948

借：租賃負(fù)債——租賃付款額 2，071，052

貸：銀行存款 2，400，000

現(xiàn)金流量：支付的其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金

（二）買方兼出租人會(huì)計(jì)處理

1.初始計(jì)量

（1）采購業(yè)務(wù)

買方兼出租人采購該建筑物用于出租，并采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

會(huì)計(jì)處理如下：

借：固定資產(chǎn)——建筑物 36，000，000

借：長期應(yīng)收款 4，000，000

貸：銀行存款 40，000，000

現(xiàn)金流量：購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金36，000，000元，支付的其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金4，000，000元。

（2）租賃業(yè)務(wù)

綜合考慮租期占該建筑物剩余使用年限的比例等因素，乙公司將該建筑物的租賃分類為經(jīng)營租賃。

會(huì)計(jì)處理如下：

借：投資性房地產(chǎn) 36，000，000

貸：固定資產(chǎn)——建筑物 36，000，000

2.后續(xù)計(jì)量

（1）租賃業(yè)務(wù)

假設(shè)折舊年限40年，預(yù)計(jì)凈殘值率5%，采用直線法進(jìn)行折舊。

年折舊額=36，000，000×（1-5%）/40=855，000（元）

每年主要會(huì)計(jì)處理基本相同，現(xiàn)將第一年會(huì)計(jì)處理如下：

借：應(yīng)收賬款 2，071，052

貸：其他業(yè)務(wù)收入 2，071，052

借：其他業(yè)務(wù)成本 855，000

貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 855，000

（2）額外融資

利息收入見表1，每年主要會(huì)計(jì)處理基本相同，現(xiàn)將第一年會(huì)計(jì)處理如下：

借：長期應(yīng)收款 180，000

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息收入 -180，000

（3）收款業(yè)務(wù)

每年會(huì)計(jì)處理基本相同，現(xiàn)將第一年會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款 2，400，000

貸：應(yīng)收賬款 2，071，052

借：長期應(yīng)收款 328，948

現(xiàn)金流量：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金2，071，052元，收到的其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金328，948元。

結(jié) 語

通過售后回租業(yè)務(wù)分拆進(jìn)行會(huì)計(jì)處理方法，有助于實(shí)務(wù)工作者理解，提高對售后回租業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理水平，提升對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的遵從度，降低會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行成本，會(huì)計(jì)記錄更能反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)信息更可靠、更相關(guān)、更可比。