摘要：稅務(wù)稽查通過打擊涉稅違法行為以保證國家稅收安全、維護(hù)和諧穩(wěn)定的稅收環(huán)境、促進(jìn)納稅人稅法遵從。但是由于立法的局限性，無法在復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下對出現(xiàn)的各種情形兼而顧之，故此需要賦予稽查部門合適的自由裁量的空間以應(yīng)對日益復(fù)雜的涉稅違法案件。本文采用文獻(xiàn)分析法、對比分析法和歸納法，通過查閱大量的法律文件和地方性裁量基準(zhǔn)要求以及結(jié)合文獻(xiàn)中對突出矛盾的分析與概述。從中提煉出沖突最為嚴(yán)重的問題，以其為導(dǎo)向，對我國目前稅務(wù)稽查自由裁量權(quán)相關(guān)的內(nèi)容進(jìn)行闡述，對問題進(jìn)行分析并提出相對的意見。

關(guān)鍵詞：稅務(wù)稽查;自由裁量權(quán);完善稅收立法;依法治稅

一、引言

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，行政部門所需要處理的社會經(jīng)濟(jì)問題呈現(xiàn)上升的趨勢，為了能夠妥善處理市場出現(xiàn)的問題，行政部門的權(quán)力也呈逐漸擴(kuò)大的趨勢。在稅收領(lǐng)域，稅收違法行為在日益復(fù)雜的市場經(jīng)濟(jì)背景下呈現(xiàn)多樣化和隱蔽化的趨勢，給稅務(wù)部門的工作造成了很大的麻煩與挑戰(zhàn)，為了加強(qiáng)稅收征管和打擊涉稅違法行為，稅務(wù)部門加強(qiáng)了稅務(wù)稽查工作在稅收征管工作中的比重，又將稅務(wù)稽查工作中進(jìn)行行政處罰的自由裁量權(quán)廣泛地賦予各級稽查部門。

新世紀(jì)以來，全面推進(jìn)依法治國、依法行政在稅務(wù)領(lǐng)域引發(fā)了深刻的影響。自2004年國務(wù)院發(fā)布的《全面推進(jìn)依法行政實施綱要》又更一步對依法行政提出了基本要求。在稅務(wù)稽查方面，依法治稅的最基本前提是稅收法律可以盡可能地保證稅收的公平與效率，但是由于法律為了保證普遍的公正而導(dǎo)致無法保證在其復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境之中還能保持充分的靈活性，也在一定范圍內(nèi)提高了稅務(wù)執(zhí)法的門檻，降低了其效率。因此，廣泛存在的稅務(wù)處罰自由裁量權(quán)成為了保證稅務(wù)行政體制的正常合理運(yùn)轉(zhuǎn)的必要前提，而其存在也具有了相當(dāng)?shù)暮侠硇浴?/p>

在實踐中，稅務(wù)稽查自由裁量權(quán)是稅務(wù)稽查部門打擊稅收違反犯罪行為的有力武器，是保證國家稅收安全和提高納稅遵從的重要保證，為我國稅收征管體系保駕護(hù)航，功不可沒。但是，目前我國稅務(wù)稽查自由裁量權(quán)的行使仍然存在著不少的問題，研究不夠深入、理論不夠成熟、法制建設(shè)落后、納稅人權(quán)力保障和法律救濟(jì)體系不夠完善。另外，由于裁量基準(zhǔn)不明，稽查人員為規(guī)避行政風(fēng)險而就低選擇裁量標(biāo)準(zhǔn);一些稽查人員行使行政權(quán)力時存在違法處罰的現(xiàn)象，不僅威脅著依法治稅方略的實施，而且也侵犯了行政相對人和其他利益相關(guān)人的合法權(quán)益。

二、稅務(wù)稽查自由裁量權(quán)的特性

（一）稅務(wù)稽查自由裁量權(quán)的法定性

稅務(wù)稽查自由裁量權(quán)具有法定性。稅務(wù)稽查自由裁量權(quán)來自于相關(guān)稅收法律的授權(quán)，在“依法治國”的背景下，這種法律授權(quán)下的“人治”同“法治”的主旋律在一定程度上是相悖的。但是在實際操作當(dāng)中，稽查人員所面臨的實際情況是法律無法完全覆蓋的，所以為了保證法律的有效執(zhí)行，有必要賦予稽查部門在一定范圍內(nèi)的稅務(wù)稽查自由裁量權(quán)。

（二）稅務(wù)稽查自由稽查權(quán)的多樣性

稽查部門所享受的自由裁量權(quán)是非常的廣泛而且呈現(xiàn)多樣化。按照相關(guān)資料所提供的內(nèi)容，其可分為行政處罰權(quán)、稅務(wù)檢查權(quán)、稅款追征權(quán)、行政強(qiáng)制權(quán)等，貫穿于稅務(wù)稽查四大環(huán)節(jié)的全過。

（三）稅務(wù)稽查自由裁量權(quán)的靈活性

1.對違法行為的事實認(rèn)定

查明真相是正確行使法律責(zé)任、懲處納稅人違法行為的前提，而只有通過證據(jù)對事實加以佐證才能對事實有具體的掌握。稅務(wù)稽查人員如何調(diào)查、取證，如何明確證據(jù)的權(quán)重，能夠還原出什么樣的法律事實，稽查人員可自由裁量。

2.對違法行為的性質(zhì)認(rèn)定

對違法行為性質(zhì)的確定。在還原出事實真相之后，稽查人員就需要在相關(guān)的法律法規(guī)之中找到合理的依據(jù)，至于怎么樣對相關(guān)的法條進(jìn)行解讀、運(yùn)用，稽查人員可以自己進(jìn)行把握。

3.對違法情節(jié)輕重認(rèn)定

稅收相關(guān)法律中常以“情節(jié)是否嚴(yán)重”為標(biāo)準(zhǔn)劃定處罰等級。但對于什么樣的情節(jié)為嚴(yán)重卻缺乏具體的概念確定，在實際操作中上，需要由稽查人員自行發(fā)揮、綜合考慮之后進(jìn)行裁量和判罰。另外，稅收相關(guān)法律上還大量存在“稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正”的規(guī)定，這個“期限”同樣在法律法規(guī)中都并未明確規(guī)定，均由稅務(wù)機(jī)關(guān)自由設(shè)定或裁量。

4.對處罰種類的選擇

在稅收相關(guān)法律之中，對于稅務(wù)處罰的種類可以分為以下兩種：一是確定型處罰方式，即明確規(guī)定哪種違法行為應(yīng)該處以確定的處罰種類;二是選擇型處罰方式，即稽查人員和機(jī)關(guān)可以根據(jù)實際情況從而選擇處罰種類和手段。。

5.對處罰幅度的認(rèn)定

行使稅務(wù)稽查自由裁量最關(guān)鍵的一步莫過于選定處罰幅度并做出處罰決定。與處罰幅度直接掛鉤的即罰款金額，根據(jù)稅收法律的規(guī)定，只要稽查機(jī)關(guān)理由充分即可以在定額罰款或比例罰款的上下限之間選定幅度，無論是定額罰款還是比例罰款，其上下限差距也都比較懸殊。在確定具體罰款金額時，稽查人員需要對違法行為的事實、性質(zhì)、情節(jié)以及社會危害程度等進(jìn)行把握，同時當(dāng)相對人符合從輕或減輕處罰的條件時也要納入綜合考慮之中。

三、稅務(wù)稽查自由裁量權(quán)目前存在的問題

稅務(wù)稽查自由裁量權(quán)目前存在的最大問題莫過于權(quán)力的不當(dāng)行使，但是我們在審視和探討這個問題時，不應(yīng)該將目光僅局限于一點，這是一個涉及多個主體、多個影響因素下的問題。首先可以確定的是，稽查機(jī)關(guān)作為權(quán)力行使的主體，其存在的問題為主要問題，同時政策問題、稅務(wù)處罰相對人的問題以及配套制度監(jiān)督和監(jiān)督體系不健全的問題為比較重要的問題。

（一）稽查人員行使權(quán)力的能力較弱

我國稅收法律賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)貫穿于稅收征管過程的始終的權(quán)力，從上至下幾乎所有稅務(wù)干部都擁有一定的權(quán)力，如“鑒定稅務(wù)資格、發(fā)售發(fā)票、延期申報時審批間等稅收征管事務(wù)”，尤其是基層的稅務(wù)人員，在直接面對納稅人時的權(quán)力優(yōu)位極易成為滋生貪腐，而法律賦予他們的權(quán)力也容易成為貪腐人員的尋租工具。

具體到稅務(wù)稽查領(lǐng)域，稽查人員可以在“作為或者不作為”之間做選擇，可以在“罰與不罰”之間做取舍，可以在“罰多還是罰少”之間搖擺。在隱晦的稅收違法大環(huán)境下，若稽查隊伍中存在貪腐的現(xiàn)象，危害不言而喻。

（二）稅務(wù)系統(tǒng)缺乏統(tǒng)一的裁量標(biāo)準(zhǔn)

各省稽查部門行使自由裁量權(quán)所依據(jù)的裁量基準(zhǔn)混亂。根據(jù)《規(guī)則》的要求，各省應(yīng)根據(jù)實際情況制定符合各省的裁量基準(zhǔn)，這種做法最大程度發(fā)揮了因地制宜的優(yōu)勢。但是也正是因為此，導(dǎo)致了各省的裁量基準(zhǔn)亂象。根據(jù)《征管法》第14條、《征管法實施細(xì)則》第9條第1款的規(guī)定，各省的稽查部門皆是根據(jù)由省級稅務(wù)部門制定的指導(dǎo)文件和裁量基準(zhǔn)進(jìn)行判罰。為了更加詳細(xì)的說明問題，本文橫向截取了北京、海南、廣東、重慶四省市現(xiàn)行有效的裁量基準(zhǔn)（最新修訂日期均在2019年前后）中針對《征管法》第64條第1款的規(guī)定為例。

表1 四省關(guān)于《征管法》第64條“情節(jié)嚴(yán)重”罰款數(shù)額 單位：元

根據(jù)以上表格不難發(fā)現(xiàn)，在以省為單位的區(qū)域內(nèi)，同一個標(biāo)準(zhǔn)可以保證稅務(wù)處罰的合理性，但是在全國范圍內(nèi)就很難保證了。相同的案情在不同的地區(qū)得到的判罰不盡相同，甚至差異很大。

（三）稅收立法存在滯后性和局限性

在假設(shè)不存在其他干擾的情況下，立法可以完全覆蓋所有的稽查行政行為。但是現(xiàn)實的情況卻與此大相徑庭，稅收是各行各業(yè)的納稅人共同參與的，而且每一個參與主體都是趨利避害的，都在竭力的尋找降低稅收成本的機(jī)會。新的避稅手段層出不窮，其中難免存在打擦邊球甚至違法的行為?；槿藛T面對復(fù)雜的“日新月異”的違法新手段時，可能由于很多不確定的因素都可能導(dǎo)致工作的疏漏進(jìn)而造成執(zhí)法風(fēng)險。而且稅務(wù)稽查是一項專業(yè)性和困難度都很高的工作，想要通過立法來明確稅務(wù)稽查過程固定步驟和稽查人員在做出判罰時必須加以衡量的所有的相關(guān)因素?zé)o疑是不可能的。

（四）稽查機(jī)關(guān)缺乏權(quán)力行使的監(jiān)督

2008年總局就出臺了《稅收違法案件一案雙查辦法（試行）》，要求對稅收違法案件既要查處涉稅相對人的稅收違法責(zé)任，又要追查稅務(wù)部門和人員的違紀(jì)違法責(zé)任。2019年又將“一案雙查”作為履行管黨治黨責(zé)任的重要內(nèi)容。作為目前主要的監(jiān)督手段之一，“一案雙查”制度行使以來取得了很大成效但是仍存在很多問題。

其一為很多稅務(wù)部門思想覺悟不夠，自身監(jiān)管不嚴(yán)，缺乏壯士斷腕的決心和勇氣，特別是出任人情和礙于關(guān)系的考慮，甚至有的部門接口納稅人非正常注銷和出逃為由，擱置案件，自查工作浮于表面。

其二為監(jiān)察部門辦案能力不夠，綜合業(yè)務(wù)能力弱?！耙话鸽p查”所查處的對象多為稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部專業(yè)人員，熟悉業(yè)務(wù)流程、深諳其中套路、違法行為大多隱晦，查處難度較大。

四、規(guī)范稅務(wù)稽查自由裁量權(quán)的意見與建議

（一）完善相關(guān)稅收立法內(nèi)容

1.統(tǒng)一全國裁量基準(zhǔn)

裁量基準(zhǔn)是稽查人員做出稅務(wù)處罰的依據(jù)，是行使裁量權(quán)的基礎(chǔ)。為了適應(yīng)新時代經(jīng)濟(jì)的實際狀況，跨地區(qū)的人口流動帶動著涉稅犯罪案件跨地區(qū)牽扯勾連，筆者認(rèn)為首先應(yīng)該建立全國統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的裁量基準(zhǔn)。當(dāng)下“各自為營”的治理模式在一定程度上造成了“同案不同罰”，因為管轄地的原因?qū)е铝硕嗔P或者少罰是不應(yīng)該被允許的。

2.綜合考慮，明確時限

針對“責(zé)令限期更改”等概念于稅收法律當(dāng)中應(yīng)予以明確時限，也應(yīng)充分考量個別情況下相對人在期限內(nèi)的實際情況，例如納稅擔(dān)保遭拒、因犯罪行為被警察機(jī)關(guān)限制人身自由、財產(chǎn)被凍結(jié)、資不抵債等情況導(dǎo)致無法限期內(nèi)按稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求解繳稅款而遭到處罰。

3.明確從輕和減輕處罰的標(biāo)準(zhǔn)

對于限額罰款、比例罰款應(yīng)該于法律之中明確幅度。例如針對限額罰款，在明確情節(jié)適用檔次的前提下，從輕處罰應(yīng)低于最低罰款限額，減輕應(yīng)該在50%以下，針對比例罰款，從輕應(yīng)低于最低倍數(shù)，減輕應(yīng)該在最高倍數(shù)和最低倍數(shù)算術(shù)平均數(shù)的50%以下，以供參考。

（二）提高稅務(wù)人員綜合素養(yǎng)

1.加強(qiáng)稽查隊伍人才供給

稅務(wù)稽查是專業(yè)性極強(qiáng)的一項工作，面對越來越復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)情況和業(yè)務(wù)情況，需要一批擁有新知識和新技術(shù)例如計算機(jī)、大數(shù)據(jù)、法律、稅務(wù)的專業(yè)人才甚至是復(fù)合型人才加入，只有通過這樣的樸素的方法才能為新技術(shù)新手段的出現(xiàn)和運(yùn)用、為稅務(wù)稽查工作進(jìn)一步發(fā)展打下堅實的根基。

2.提升稽查隊伍道德水平

提高稽查人員的道德水平修養(yǎng)，加強(qiáng)思想教育才是提高稅務(wù)機(jī)關(guān)整體水平的長效保證，靠制度設(shè)計來保證權(quán)力的發(fā)揮是不完善的，只有通過完善制度建設(shè)和思想素質(zhì)提高這兩翼發(fā)揮效力，才能保證權(quán)力審慎、高效的發(fā)揮。

（三）完善監(jiān)督體制整體建設(shè)

針對“一案雙查”制度存在的問題，補(bǔ)充稅務(wù)稽查、會計、審計、計算機(jī)、心理、法律等相關(guān)專業(yè)人員加入紀(jì)委和內(nèi)部監(jiān)察部門，針對稅務(wù)稽查判罰案件進(jìn)行深入調(diào)查、研究、總結(jié)。建立垂直的案件檔案管理制度，保證調(diào)查期間與案情相關(guān)的案情、當(dāng)事人、領(lǐng)導(dǎo)審批等檔案在傳遞過程中的暢通無阻，建立跨省、市（區(qū)）、縣檢查和上級巡檢制度，避免“人情案”“關(guān)系案”，國家稅務(wù)總局監(jiān)察內(nèi)審司要繼續(xù)提高工作力度，在六個巡檢大隊的基礎(chǔ)之上增派人手，加大檢查廣度和深度，同時簡化程序、審批等步驟，對發(fā)現(xiàn)的問題應(yīng)及時處理。

（四）完善相關(guān)配套制度建設(shè)

納稅人作為稅務(wù)稽查自由裁量權(quán)行使的客體，理應(yīng)享受到與稽查機(jī)關(guān)享有對等的地位。針對規(guī)范稽查自由裁量權(quán)這一個話題而言，為了加強(qiáng)對其的控制就必須改進(jìn)完善包含稅務(wù)行政復(fù)議制度在內(nèi)的一系列救濟(jì)制度。降低復(fù)議門檻，可以更迅速快捷地對稅務(wù)處罰是否合乎規(guī)定進(jìn)行復(fù)查，若復(fù)查發(fā)現(xiàn)確實有裁量權(quán)被濫用和不當(dāng)行使現(xiàn)象的存在，可以及時對稅務(wù)處罰進(jìn)行更變和撤銷，保護(hù)納稅人的合理權(quán)益。

此外，為了保證稅務(wù)稽查自由裁量權(quán)的合理運(yùn)行和有效規(guī)制，需要加快聽證制度、回避制度、集體審議決定制度、說明理由制度、流程管理制度、執(zhí)法督查制度以及案卷評審制度。在稅務(wù)稽查自由裁量權(quán)相關(guān)問題的研究和探討上，我們?nèi)孕璞３种^過河的謹(jǐn)慎和勇敢施為的魄力，使得對稅務(wù)稽查自由裁量的研究和行使更上一層樓。

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[4]國家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局公告2019年第4號

作者簡介：

黃正犇，男，河南洛陽人，新疆財經(jīng)大學(xué)碩士在讀，稅收理論與政策方向。