淺析新國(guó)際租賃準(zhǔn)則IFRS16的變化及應(yīng)對(duì)

侯潔 梁爽

摘 要：2016年1月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)-租賃》（IFRS16），2019年1月1日開(kāi)始正式替代《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)-租賃》（IAS17），IFRS16要求承租人于資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)確認(rèn)幾乎所有的租賃，以反應(yīng)對(duì)資產(chǎn)使用的權(quán)利以及相應(yīng)的支付租金的義務(wù)。新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)零售、航空等租賃規(guī)模較大的行業(yè)影響重大。本文將淺析IFRS16相比IAS17的重大變化點(diǎn)，分析產(chǎn)生的影響，并提出應(yīng)對(duì)建議。

關(guān)鍵詞：IFRS16;承租人;應(yīng)對(duì)

一、引言

《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)-租賃》（IAS17）是IASB于1997年12月發(fā)布，該準(zhǔn)則將租賃劃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃兩種業(yè)務(wù)，承租人發(fā)生的融資租賃行為在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)反映，而經(jīng)營(yíng)租賃則在表外反映，可實(shí)現(xiàn)“表外融資、優(yōu)化報(bào)表”的作用。各界對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃采用不同的入賬方式意見(jiàn)較大，認(rèn)為會(huì)降低財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性，且IAS17僅約定經(jīng)營(yíng)租賃的承租人在資產(chǎn)負(fù)債表附注中披露表外的租賃信息，造成了報(bào)表信息披露的不完整和不準(zhǔn)確，缺乏透明度，很多租賃相關(guān)的信息無(wú)法獲取，可能導(dǎo)致重要的資產(chǎn)和負(fù)債被遺漏，使得分析者或投資人等信息相關(guān)者難以做出合理準(zhǔn)確的決策。

針對(duì)租賃準(zhǔn)則存在的問(wèn)題和缺陷，IASB與FASB（美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）在2006年7月成立了專項(xiàng)工作組進(jìn)行租賃準(zhǔn)則的修訂研究，2009年3月聯(lián)合發(fā)布了初步意見(jiàn)的討論稿，首次提出“使用權(quán)”會(huì)計(jì)模型。此后，分別于2010年8月和2013年5月發(fā)布了兩版租賃準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿，廣泛征求社會(huì)各界的意見(jiàn)。經(jīng)過(guò)2年多的再討論，綜合考慮實(shí)施成本、難度等因素，2016年1月13日，IASB正式發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)-租賃》（IFRS16），宣布于2019年1月1日生效。

二、IFRS16的主要變化

（一）租賃識(shí)別

新國(guó)際租賃準(zhǔn)則對(duì)租賃重新進(jìn)行了定義，如果一份合同給予客戶在一段時(shí)間內(nèi)以一項(xiàng)可識(shí)別資產(chǎn)使用的控制權(quán)來(lái)?yè)Q取對(duì)價(jià)，則認(rèn)為該合同為一份租賃合同或包含一項(xiàng)租賃。新定義強(qiáng)調(diào)“控制”，即承租人能夠控制該資產(chǎn)的使用權(quán)，必須同時(shí)獲得相關(guān)的利益和權(quán)利要素;這與《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（IFRS10）、《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——合同收入》（IFRS15）中的“控制”是一致的。

為了判斷一份合同是否為租賃合同或包含租賃，IFRS16對(duì)“控制”提出了一個(gè)五步驟判斷模型。

第一步，首先判斷合同是否存在“一項(xiàng)可識(shí)別資產(chǎn)”，合同只有涉及可識(shí)別資產(chǎn)才包含租賃，該資產(chǎn)可能在合同中被明確指定，也可能在供承租人使用期間被隱含指定。如若不存在“一項(xiàng)可識(shí)別資產(chǎn)”，則該合同是一項(xiàng)服務(wù)合同;若存在，則進(jìn)入下一判斷步驟。

第二步，判斷承租人是否有權(quán)獲得在整個(gè)期間使用該資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益，使用資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益包括其主要產(chǎn)出和副產(chǎn)品，以及通過(guò)與第三方之間的商業(yè)交易事項(xiàng)產(chǎn)生的其他經(jīng)濟(jì)利益。如果不滿足上述條件，則該合同為服務(wù)合同;如果滿足，則進(jìn)入下一判斷步驟。

第三步，判斷在整個(gè)使用期內(nèi)，誰(shuí)有權(quán)主導(dǎo)該資產(chǎn)的使用方式和目的。如果是出租人，則該合同不包含租賃，是服務(wù)合同;如果是承租人，則合同是租賃或包含租賃;如果資產(chǎn)的使用方式和目的相關(guān)決策已預(yù)先確定，則進(jìn)入下一判斷步驟;

第四步，判斷承租人是否有權(quán)在整個(gè)使用期間運(yùn)營(yíng)該資產(chǎn)（或指揮他人按照承租人確認(rèn)的方式運(yùn)營(yíng)該資產(chǎn)），而出租人卻無(wú)權(quán)更改這些運(yùn)營(yíng)指令。如果是，則該合同包含租賃;如果不是，則進(jìn)入下一判斷步驟;

第五步，判斷承租人對(duì)該資產(chǎn)進(jìn)行的設(shè)計(jì)，是否預(yù)先確定了整個(gè)使用期間該資產(chǎn)的使用方式和使用目的。如果是，則該合同包含租賃;如果不是，則該合同為服務(wù)合同。

（二）確認(rèn)豁免

新國(guó)際租賃準(zhǔn)則針對(duì)承租人提出了短期租賃豁免和低值資產(chǎn)租賃豁免。當(dāng)合同評(píng)估為租賃合同或是包含租賃后，承租人應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)租賃是否屬于①短期租賃，是指在租賃開(kāi)始日，租賃期低于12個(gè)月的租賃;或者②低價(jià)值資產(chǎn)租賃，是指單項(xiàng)標(biāo)的資產(chǎn)在全新時(shí)價(jià)值不超過(guò)5000美元的租賃。屬于上述豁免范圍的租賃，承租人可以不采用IFRS16中租賃的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而是將相關(guān)租賃付款額在整個(gè)租賃期間按照直線法或其他更能代表承租人受益模式的系統(tǒng)方法確認(rèn)為費(fèi)用。

（三）承租人會(huì)計(jì)處理

新國(guó)際租賃準(zhǔn)則下，針對(duì)承租人不再區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，而是采用單一的租賃會(huì)計(jì)模型。除上述可確認(rèn)豁免的情況外，承租人在租賃開(kāi)始日應(yīng)確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債。相關(guān)資產(chǎn)即與租賃資產(chǎn)相關(guān)的使用權(quán)資產(chǎn)，以調(diào)整后的租賃付款額現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量;相關(guān)負(fù)債即租賃期內(nèi)應(yīng)付租金的總額，按租賃中的內(nèi)含利率折現(xiàn)確認(rèn)為租賃負(fù)債，無(wú)法確定內(nèi)含利率時(shí)，可采用增量借款利率。

在后續(xù)計(jì)量中，承租人通常采用直線法對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊，折舊年限為租賃期和使用權(quán)資產(chǎn)壽命較短的那一個(gè);租賃負(fù)債按照租賃開(kāi)始日確定的折現(xiàn)率，采用實(shí)際利率法以攤余成本進(jìn)行計(jì)量。

新國(guó)際租賃準(zhǔn)則對(duì)租賃的列報(bào)和披露增加了新的要求。對(duì)承租人已確認(rèn)的租賃產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債，可以在資產(chǎn)負(fù)債表上分開(kāi)列報(bào)，也可以與其他類似資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債一起列報(bào);同時(shí)，披露要求無(wú)論怎樣列報(bào)，這項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的金額都要單獨(dú)列示。新準(zhǔn)則對(duì)租賃的披露提出了更高要求，新增了10個(gè)方面的定量披露，并要求承租人根據(jù)《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第7號(hào)——金融工具：披露》（IFRS7）的規(guī)定單獨(dú)披露租賃負(fù)債的到期期限。

（四）售后租回

IFRS16摒棄了IAS17對(duì)售后回租中租賃分類的判斷，而是首先判斷租賃資產(chǎn)的賣方（承租人）向買方（出租人）初始轉(zhuǎn)移標(biāo)的資產(chǎn)時(shí)是否符合IFRS15規(guī)定的構(gòu)成一項(xiàng)銷售的標(biāo)準(zhǔn)。如果滿足銷售收入的確認(rèn)條件，賣方（承租人）應(yīng)首先終止確認(rèn)標(biāo)的資產(chǎn)并對(duì)租回交易采取承租人會(huì)計(jì)模式，按照原賬面金額的保留部分（即按照成本）確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)的入賬價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)與轉(zhuǎn)給買方（出租人）的權(quán)利相關(guān)的收益或損失;而買方（出租人）則按照IFRS16的要求進(jìn)行核算。如果不滿足銷售收入的確認(rèn)條件，則此項(xiàng)交易可以視為一項(xiàng)抵押貸款融資，承租人（賣方）應(yīng)繼續(xù)確認(rèn)標(biāo)的資產(chǎn)，并將收到的款項(xiàng)確認(rèn)為金融負(fù)債，出租人（買方）將支付的款項(xiàng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)，雙方均按照《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》（IFRS9）的規(guī)定進(jìn)行核算。

三、IFRS16對(duì)租賃交易雙方的影響分析

IFRS16的實(shí)施給租賃市場(chǎng)的直接參與者和交易方帶來(lái)了深遠(yuǎn)影響，尤其是對(duì)租賃依賴較強(qiáng)的行業(yè)，如零售及消費(fèi)品行業(yè)、航空業(yè)、運(yùn)輸業(yè)等。租賃的規(guī)模越大，受影響就越大。

對(duì)于承租人而言，IFRS16取消了融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的分類，采用“單一租賃模式”，要求承租人對(duì)所有租賃（選擇豁免的短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃除外）確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別確認(rèn)折舊和利息費(fèi)用，造成資產(chǎn)和負(fù)債都大幅增加，且因使用權(quán)資產(chǎn)通常采用直線法折舊，而租賃負(fù)債按照實(shí)際利率法以攤余成本計(jì)量，利息費(fèi)用不斷下降，因此總租賃費(fèi)用（即使用權(quán)資產(chǎn)折舊加上利息）呈現(xiàn)前高后低的趨勢(shì)。一方面，這些影響對(duì)關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)會(huì)產(chǎn)生連帶影響。例如，資產(chǎn)負(fù)債率、息稅折舊攤銷前利潤(rùn)（EBITDA）將會(huì)上升，而凈資產(chǎn)、利息保障倍數(shù)、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、最初幾年的每股收益將會(huì)下降。這些財(cái)務(wù)指標(biāo)的變化會(huì)給報(bào)表使用者造成企業(yè)財(cái)務(wù)杠桿風(fēng)險(xiǎn)增加、盈利減少、營(yíng)運(yùn)能力下降等負(fù)面印象。與此同時(shí)，企業(yè)可能面臨股價(jià)下跌的風(fēng)險(xiǎn)、融資難度和償債壓力的增加等風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，按照所得稅法的要求，只認(rèn)可實(shí)際支出的租金，對(duì)新租賃準(zhǔn)則使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提的折舊、利息和資產(chǎn)減值損失等均不予認(rèn)可，將導(dǎo)致稅務(wù)和會(huì)計(jì)上關(guān)于經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)處理的差異，在租賃前期會(huì)產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)，并對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表產(chǎn)生影響。另外，新租賃準(zhǔn)則的執(zhí)行成本較高，企業(yè)需要在每個(gè)報(bào)告日重新評(píng)估租賃期、折現(xiàn)率、確認(rèn)豁免等關(guān)鍵信息，一旦有任何影響原始判斷的變化，則需要重新識(shí)別合同，評(píng)估租賃期間和折現(xiàn)率，相應(yīng)的租賃余額也會(huì)發(fā)生改變，必然會(huì)影響報(bào)告的資產(chǎn)和負(fù)債，從而影響對(duì)未來(lái)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的預(yù)測(cè)。由于經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)喪失了“表外融資、優(yōu)化報(bào)表”的優(yōu)勢(shì)，承租企業(yè)的管理者將要重新評(píng)估考量各種影響，調(diào)整租賃戰(zhàn)略，尤其是“買還是租”，如果選擇購(gòu)買資產(chǎn)，則需要對(duì)資金安排、經(jīng)營(yíng)策略等進(jìn)行調(diào)整。

對(duì)于出租人而言，IFRS16要求仍將企業(yè)所發(fā)生的租賃業(yè)務(wù)分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃，相較于IAS17，會(huì)計(jì)模式未發(fā)生根本性改變，但是相關(guān)租賃業(yè)務(wù)可能會(huì)因?yàn)槌凶馊俗赓U計(jì)劃的改變而受到影響。如果承租人因經(jīng)營(yíng)租賃入表而選擇退租或在租賃到期后不續(xù)租，那么租賃公司會(huì)面臨一定的退租風(fēng)險(xiǎn)，雖然理論上租賃業(yè)務(wù)一般不允許退租，但是實(shí)務(wù)中，在經(jīng)營(yíng)租賃中合同約定可以退租的情況客觀存在，如果承租人因“入表”原因退租或不續(xù)租，會(huì)造成大量租賃物閑置，租賃物殘值風(fēng)險(xiǎn)增大。

四、企業(yè)應(yīng)對(duì)措施建議

（一）調(diào)整融資戰(zhàn)略

IFRS 16將原來(lái)的表外經(jīng)營(yíng)租賃表內(nèi)化，勢(shì)必會(huì)影響公司資產(chǎn)負(fù)債率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、利息保障倍數(shù)等，這些關(guān)鍵指標(biāo)的惡化可能導(dǎo)致企業(yè)逼近銀行貸款審批紅線，或觸及債務(wù)合同中的條款限制，導(dǎo)致融資難度加大，融資成本增加。企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮拓寬融資渠道以確保獲得足夠的資金，如加大股權(quán)融資，引進(jìn)戰(zhàn)略投資者，同時(shí)應(yīng)通過(guò)改善經(jīng)營(yíng)效率、合理控制支出、降低成本費(fèi)用、加大還款力度、減少債務(wù)融資等多種措施進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)資本結(jié)構(gòu)。在綜合考慮成本效益原則、現(xiàn)金流量情況、長(zhǎng)短期利益平衡等主要因素后，選擇對(duì)企業(yè)最有利的策略。

（二）加強(qiáng)與利益相關(guān)者的溝通

IFRS 16的實(shí)施對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生影響，使得企業(yè)償債能力、盈利能力、營(yíng)運(yùn)能力等相關(guān)指標(biāo)均有不同程度的下降，可能影響利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)的信心，從而影響相關(guān)的決策。對(duì)外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)積極與外部投資者、債權(quán)人、政府監(jiān)管部門等進(jìn)行溝通，并做好信息的披露和解釋，讓利益相關(guān)者明白新租賃準(zhǔn)則實(shí)施的影響，并非是企業(yè)經(jīng)營(yíng)本身出現(xiàn)了問(wèn)題，從而減少疑慮和恐慌，避免資本外撤、股價(jià)下挫等風(fēng)險(xiǎn)，尤其對(duì)于上市公司而言，投資者主要依靠國(guó)家政策和企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)等進(jìn)行投資決策，因此更應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)溝通，做好市值管理。對(duì)內(nèi)，應(yīng)當(dāng)與公司所有者、管理者對(duì)凈資產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)成果下降等情況做好解釋，溝通制定應(yīng)對(duì)措施;同時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮新準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)公司薪酬制度的影響，如果公司的薪酬考核激勵(lì)與公司盈利水平等財(cái)務(wù)指標(biāo)掛鉤，則需要重新制定合理的考核激勵(lì)標(biāo)準(zhǔn)。

（三）探索服務(wù)轉(zhuǎn)型

IFRS 16對(duì)合同中租賃部分和服務(wù)部分進(jìn)行了區(qū)分，要求承租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃入表確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債，而購(gòu)買的服務(wù)部分則在接受服務(wù)時(shí)在損益表中進(jìn)行確認(rèn)即可，若不進(jìn)行區(qū)分，則將租賃與服務(wù)統(tǒng)一按租賃業(yè)務(wù)處理，全部體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中。在實(shí)際中，租賃公司向客戶銷售的業(yè)務(wù)許多是租賃和服務(wù)的綜合體，因此租賃公司可以結(jié)合自身特點(diǎn)、資源以及國(guó)家政策等，探索由租賃適度向服務(wù)轉(zhuǎn)型，這可能是一個(gè)長(zhǎng)期的過(guò)程，需要從公司戰(zhàn)略、機(jī)構(gòu)人員等多方面調(diào)整轉(zhuǎn)變。除此之外，租賃公司也可以擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)范圍，對(duì)交易活動(dòng)優(yōu)化設(shè)計(jì)，對(duì)合同條款進(jìn)行調(diào)整來(lái)實(shí)現(xiàn)租賃向服務(wù)的轉(zhuǎn)化，例如在合同中，明確租賃和服務(wù)的價(jià)格并在合理范圍內(nèi)調(diào)高服務(wù)價(jià)格比例，或利用豁免確認(rèn)的條件設(shè)計(jì)短期（不超過(guò)12個(gè)月）的租賃服務(wù)等，使承租人盡量減少入表影響。

（四）樹(shù)立大局觀

IFRS 16的實(shí)施給相關(guān)企業(yè)帶來(lái)了新的挑戰(zhàn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)樹(shù)立大局觀，以適配準(zhǔn)則的實(shí)施為契機(jī)，提升管理水平，促進(jìn)更好發(fā)展。企業(yè)要對(duì)租賃安排、合同條款、法律風(fēng)險(xiǎn)、資產(chǎn)配置、資本結(jié)構(gòu)、融資成本、外匯負(fù)債規(guī)模等進(jìn)行梳理、對(duì)比和分析，對(duì)買還是租、長(zhǎng)租還是短租、服務(wù)和租賃拆分、自有和租賃資產(chǎn)組合、外匯與人民幣租金支付結(jié)構(gòu)、稅務(wù)籌劃等作出最優(yōu)決策。另外，企業(yè)應(yīng)評(píng)估相關(guān)流程和內(nèi)控、系統(tǒng)和數(shù)據(jù)等是否滿足新租賃準(zhǔn)則下對(duì)合同管理、數(shù)據(jù)收集和分析、會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)報(bào)表、信息披露、風(fēng)險(xiǎn)管理等方面的要求，對(duì)流程控制、信息系統(tǒng)等進(jìn)行更新和完善。同時(shí)，企業(yè)也要加強(qiáng)人才隊(duì)伍建設(shè)，培養(yǎng)和儲(chǔ)備相關(guān)的專業(yè)人才，以適應(yīng)企業(yè)發(fā)展的需要。

五、結(jié)語(yǔ)

國(guó)際租賃準(zhǔn)則的改革是具有歷史必然性的，總的來(lái)說(shuō)，新租賃準(zhǔn)則IFRS16的實(shí)施消除了經(jīng)營(yíng)租賃表外融資問(wèn)題，使得大多數(shù)租賃業(yè)務(wù)在財(cái)務(wù)報(bào)告中得到真實(shí)反映，大大提高了財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量，提升了不同租賃業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)信息的可比性，幫助信息使用者更多了解企業(yè)真實(shí)財(cái)務(wù)狀況和風(fēng)險(xiǎn)隱患。由于IFRS16正式實(shí)施剛過(guò)去兩年，準(zhǔn)則在實(shí)施過(guò)程中存在的問(wèn)題和局限性，以及對(duì)行業(yè)、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等方面的長(zhǎng)遠(yuǎn)影響還有待持續(xù)觀察和進(jìn)一步探索研究。

參考文獻(xiàn)：

[1]路玲.國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告租賃準(zhǔn)則的變化及其影響[J].會(huì)計(jì)之友，2017，（06）：38-40.

[2]浦剛，史燕平，胡永強(qiáng).詳解《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)——租賃》對(duì)租賃行業(yè)的影響[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2016，（24）：65-67.

[3]劉麗麗.淺析國(guó)際租賃準(zhǔn)則改革對(duì)租賃行業(yè)的影響[J].西部金融，2019，（07）：56-59+63.

[4]林月行.基于承租人角度分析新租賃準(zhǔn)則變化及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響[J].北京印刷學(xué)院學(xué)報(bào)，2020，28（08）：59-62.

[5]范月屏.從企業(yè)角度淺析新租賃準(zhǔn)則實(shí)施中的考慮和應(yīng)對(duì)[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2018，（05）：94-97.

[6]滕昊，黃曉波，閆長(zhǎng)滿.IFRS 16租賃準(zhǔn)則要點(diǎn)及表外信息披露解析[J].會(huì)計(jì)之友，2018，（04）：19-22.