房地產(chǎn)在建項目轉(zhuǎn)讓涉稅的分析與籌劃

曾燦龍

當(dāng)前，由于我國房地產(chǎn)行業(yè)風(fēng)云變幻，在房產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展進(jìn)程中不免出現(xiàn)一部分房企在建項目的收購以及二次開發(fā)等現(xiàn)象，面對此類房地產(chǎn)行業(yè)現(xiàn)狀，應(yīng)采取行之有效的方式來對其進(jìn)行合理合規(guī)的分析與籌劃，為保證房地產(chǎn)在建項目轉(zhuǎn)讓涉稅環(huán)節(jié)的順利開展，應(yīng)以房地產(chǎn)在建項目的實際施工情況為主，針對收購在建項目進(jìn)行全方位的監(jiān)管以及調(diào)查，在充分了解項目存在的種種風(fēng)險后，予以科學(xué)分析和籌劃。

房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展至今，其中不乏某些規(guī)模不夠、資金不足的地產(chǎn)商由于種種原因，往往容易出現(xiàn)在建項目的轉(zhuǎn)讓現(xiàn)象，面對未竣工建筑工程項目的轉(zhuǎn)讓工作，由于不同地區(qū)、不同情況的在建項目存在一定的差異性，在進(jìn)行資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓之前理應(yīng)做好涉稅分析與籌劃，合理布局，建筑企業(yè)的財務(wù)人員應(yīng)起到帶頭作用，其他相關(guān)部門協(xié)同配合，共同給出相關(guān)的涉稅分析籌劃方案，進(jìn)而輔助企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者做好房地產(chǎn)在建項目轉(zhuǎn)讓涉稅分析以及相關(guān)籌劃事宜。

一、房地產(chǎn)在建項目轉(zhuǎn)讓稅收的基本概念

房地產(chǎn)在建項目轉(zhuǎn)讓稅收主要指的是，在相關(guān)政策的規(guī)定之下，以稅收法律條文以及相關(guān)法規(guī)作為基本依據(jù)，房地產(chǎn)企業(yè)為增加企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益以及節(jié)稅效益，在具體的投資、籌資、經(jīng)營以及相關(guān)管理中進(jìn)行前期的分析安排以及籌劃布局的相關(guān)舉措。房地產(chǎn)在建項目轉(zhuǎn)讓稅收的基本概念當(dāng)中，站在稅收籌劃的角度來進(jìn)行籌劃主要應(yīng)建立在以下三個要點之上：第一，開發(fā)商企業(yè)應(yīng)在在建項目轉(zhuǎn)讓稅收的具體規(guī)劃管理的過程中，做好從上至下的管理工作，首先，領(lǐng)導(dǎo)者應(yīng)制定好相應(yīng)的轉(zhuǎn)讓稅收方針。其次，相關(guān)企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)針對這一方針展開具體的戰(zhàn)略規(guī)劃布局以及搭建有效的管理體系。最后，相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)積極配合財務(wù)部門的轉(zhuǎn)讓稅收工作，要知道房地產(chǎn)在建項目轉(zhuǎn)讓稅收這一工作的開展并不僅僅是財務(wù)部門的事情，相關(guān)部門以及領(lǐng)導(dǎo)層如不予以配合，往往會導(dǎo)致在建項目轉(zhuǎn)讓稅收這一活動在開展中遇到這樣或那樣的困難，從而影響企業(yè)在建項目的轉(zhuǎn)讓進(jìn)度，為企業(yè)帶來不必要的損失。第二，由于進(jìn)行在建項目稅收轉(zhuǎn)讓的籌劃中往往包括多方之間的配合以及協(xié)調(diào)問題，因此，在具體工作的開展中應(yīng)充分考慮多方產(chǎn)生的整體稅負(fù)影響，一旦單純只是以某一方利益為主，勢必會影響到其他方面的相關(guān)利益，如無法將多方意識達(dá)成統(tǒng)一，勢必會影響在建項目的轉(zhuǎn)讓稅收活動的順利推進(jìn)。第三，任何拋開籌劃后各環(huán)節(jié)稅負(fù)以及現(xiàn)金流量凈額，單純考慮經(jīng)濟(jì)行為下的稅負(fù)以及現(xiàn)金流的籌劃往往具有極大弊端，會使得轉(zhuǎn)讓稅收存在一定的失誤，因此，在這一過程中就要求企業(yè)的籌劃人員應(yīng)從整體上對其進(jìn)行綜合考量。

二、在建項目稅收層面的調(diào)查事項

在針對企業(yè)在建項目稅收層面調(diào)查和研究分析的過程中，要求收購方務(wù)必做到在收購在建項目前就項目總體的概況展開調(diào)查與研究，從法律角度來看待在建項目稅收層面的調(diào)查事項，應(yīng)注意以下三個主要事項：

（一）調(diào)查該項目是否存在法律瑕疵

針對被轉(zhuǎn)讓的在建工程項目來講，應(yīng)對轉(zhuǎn)讓項目在法律上存在的瑕疵加以重視，其中主要包括以下七個方面的瑕疵：

1.合同票據(jù)瑕疵

首先，應(yīng)對轉(zhuǎn)讓項目在取得土地時，在相關(guān)合同、付款以及票據(jù)等層面上進(jìn)行審查，一旦存在瑕疵應(yīng)予以重視。值得注意的是，在這一環(huán)節(jié)中應(yīng)對獲得土地協(xié)議的性質(zhì)進(jìn)行區(qū)分，框架協(xié)議和最終合同是有著本質(zhì)上不同的，另外，還應(yīng)對土地出讓金的支付情況、契稅的繳納情況以及相關(guān)支付款項是否具備取得合法票據(jù)平整等方面進(jìn)行有效核對與監(jiān)管。

2.抵押質(zhì)押瑕疵

在針對轉(zhuǎn)讓項目進(jìn)行稅收層面的調(diào)查時，應(yīng)就這一項目獲取土地的抵押和質(zhì)押進(jìn)行全方位調(diào)查，有效避免項目以及項目土地存在質(zhì)押以及抵押等情況的出現(xiàn)。其中抵押以及質(zhì)押不單指相關(guān)金融機構(gòu)例如銀行等部分，對于一些相關(guān)民間組織以及個人等發(fā)起的抵押也同樣包含在抵押、質(zhì)押瑕疵的范疇，應(yīng)予以全面審查。

3.法律糾紛瑕疵

轉(zhuǎn)讓項目是否存在法律糾紛在審查中是一個極為重要的環(huán)節(jié)，一旦被轉(zhuǎn)讓的項目存在此類糾紛情況，往往會為后續(xù)工作的開展帶來極大不利影響，在調(diào)查的過程中，不僅要考慮到該項目建筑是否存在司法問題，還應(yīng)就這一項目取得的土地進(jìn)行調(diào)查，法律糾紛瑕疵中常見的就是被轉(zhuǎn)讓項目的持有企業(yè)存在被訴訟甚至被執(zhí)行等法律問題。

4.開發(fā)手續(xù)瑕疵

轉(zhuǎn)讓項目在前期的開發(fā)階段有無開發(fā)手續(xù)方面的瑕疵，在轉(zhuǎn)讓項目的調(diào)查中是另一大值得被考量的重要方向。在調(diào)查的過程中不僅要對轉(zhuǎn)讓項目已經(jīng)處于建設(shè)中但沒能及時完成相關(guān)手續(xù)辦理的情況進(jìn)行考量，還應(yīng)針對未繳納的相關(guān)費用進(jìn)行調(diào)查。另外，就其應(yīng)具備的相關(guān)證件進(jìn)行調(diào)查，其中主要包括：國土證、建設(shè)用地規(guī)劃許可證、建設(shè)工程規(guī)劃許可證、建筑施工許可證等。最后，針對相關(guān)未結(jié)費用進(jìn)行了解，其中不僅包括了以報建費為主的未繳納施工費用，還包括相關(guān)未處理的支出，如環(huán)評費、農(nóng)民工保險以及水資源費用等不同的建筑項目支出費用。

5.拆遷補償瑕疵

調(diào)查工作的開展途中應(yīng)針對轉(zhuǎn)讓在建項目在拆遷補償方面是否存在問題進(jìn)行客觀調(diào)查與分析。一旦發(fā)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓在建項目存在相關(guān)的拆遷以及補償問題，應(yīng)及時對取得土地協(xié)議中以及其補充協(xié)議中是否明確規(guī)定此情況進(jìn)行審閱，另外，還應(yīng)明確轉(zhuǎn)讓項目方對相關(guān)協(xié)議重新簽署的可能。

6.施工合同法律瑕疵

在建項目稅收層面的相關(guān)法律調(diào)查事項中應(yīng)當(dāng)對轉(zhuǎn)讓項目的施工合同予以審查，審查的主要方向應(yīng)以調(diào)查項目施工的合同中是否有相關(guān)法律瑕疵作為主要審查內(nèi)容。其中應(yīng)主要就施工合同在違約、違約賠償條款、是否涉及訴訟等幾個方面進(jìn)行綜合審核。

7.預(yù)售許可證瑕疵

就在建項目在預(yù)售許可證這一層面的審查，應(yīng)主要在法律瑕疵方面進(jìn)行調(diào)查。一旦項目轉(zhuǎn)讓合同成功簽訂，合同簽訂雙方往往有通知預(yù)購人的義務(wù)，因此，在建項目預(yù)售許可證是否存在法律瑕疵這一方面應(yīng)當(dāng)進(jìn)行全面調(diào)查。

（二）調(diào)查該項目是否滿足轉(zhuǎn)讓條件

按照我國相關(guān)部門的有關(guān)法律規(guī)定，被轉(zhuǎn)讓的在建項目，一旦憑借出讓的方式來獲取土地使用權(quán)的項目，在進(jìn)行轉(zhuǎn)讓時，應(yīng)符合以下幾種條件：第一，應(yīng)根據(jù)合同中規(guī)定的內(nèi)容來執(zhí)行，其中不僅包括對全部土地使用權(quán)出讓金的合盤支付，還應(yīng)具備取得相應(yīng)土地使用權(quán)憑證的基本條件。第二，在出讓合同的規(guī)定中應(yīng)明確約定投資開發(fā)事宜，針對房屋住宅工程項目的轉(zhuǎn)讓建設(shè)應(yīng)保證開發(fā)投資總金額25%以上的完成率。另外，針對已經(jīng)完成建設(shè)的轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)建設(shè)項目，應(yīng)保證該轉(zhuǎn)讓項目為持有房屋所有權(quán)證書的建筑工程施工項目。

（三）調(diào)查轉(zhuǎn)讓項目是否存在稅收瑕疵

1.賬面成本的調(diào)查

調(diào)查在建轉(zhuǎn)讓項目是否存在稅收瑕疵的過程中，首先應(yīng)對賬面成本進(jìn)行調(diào)查。一旦發(fā)現(xiàn)收購方僅將在建工程項目作為收購內(nèi)容，而實際則以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)為目的現(xiàn)象，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)務(wù)必要針對在建轉(zhuǎn)讓項目其賬面上的成本進(jìn)行調(diào)查。其中不僅要調(diào)查賬面成本的真實性，同時還應(yīng)就賬面的合法性以及合理性進(jìn)行調(diào)查。在這一部分的調(diào)查中，為避免存在紕漏，應(yīng)聘用專業(yè)的相關(guān)中介機構(gòu)來對其賬面成本以及相關(guān)財務(wù)進(jìn)行總體的核對，通過專業(yè)的審核出具相關(guān)調(diào)研報告。

2.稅費上的測算

針對在建工程項目的稅費測算屬于房地產(chǎn)在建項目轉(zhuǎn)讓涉稅分析與籌劃中的一個基本操作。其中的稅費測算內(nèi)容主要包括：增值稅及附加稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、土地使用稅、房產(chǎn)稅、印花稅以及契稅等七個主要方面。

3.加計扣除的確認(rèn)

在計算扣除房地產(chǎn)開發(fā)成本的過程中，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)當(dāng)在加計扣除方面進(jìn)行確認(rèn)，在具體確認(rèn)這一項內(nèi)容時主要分為以下兩種情況：一方面，單純的土地轉(zhuǎn)讓，也就是在并沒有進(jìn)行施工建設(shè)的在建工程項目，只需針對其土地的使用權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)移即可，此時在征收土地增值稅時應(yīng)扣除已經(jīng)投入到開發(fā)成本這一部分的資金，不過不可進(jìn)行加計扣除。另一方面，針對已經(jīng)進(jìn)入施工的在建工程項目來講，應(yīng)按照銷售不動產(chǎn)來對其土地增值稅進(jìn)行合規(guī)征收，此時，已經(jīng)投入的相關(guān)開發(fā)成本是可以進(jìn)行加計扣除的。

三、在建項目轉(zhuǎn)讓涉稅分析與籌劃

（一）收購在建項目后再開發(fā)的涉稅分析與籌劃

調(diào)查好轉(zhuǎn)讓在建項目的基本信息以后，該項目進(jìn)行后續(xù)的開發(fā)以及銷售的過程中往往還會涉及相關(guān)的稅務(wù)問題。針對收購在建項目后再開發(fā)的涉稅分析與籌劃，收購方應(yīng)按照已經(jīng)取得的相關(guān)票據(jù)以及項目轉(zhuǎn)讓單位的實際繳納稅收情況進(jìn)行綜合考量，經(jīng)過系統(tǒng)分析過后，從客觀公正的角度出發(fā)，來預(yù)測并評估這一工程項目應(yīng)繳納的稅費，與此同時，還應(yīng)就其預(yù)測的工程項目應(yīng)繳稅費情況進(jìn)行銷售策略的合理化選擇。

（二）增值稅發(fā)票征收率分析

一旦出現(xiàn)房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓的項目是老項目時，應(yīng)出具征收率為5%的增值稅發(fā)票。按照國稅總局的相關(guān)公告規(guī)定，相關(guān)房產(chǎn)開發(fā)單位的一般納稅人在購買了在建轉(zhuǎn)讓的相關(guān)老項目之后，一旦這一項目得到后續(xù)開發(fā)，用自己名義立項的不動產(chǎn)就屬于房地產(chǎn)老項目，在這種情況下，就可選用依據(jù)5%的征收稅率，通過對簡易計稅辦法的利用，來對應(yīng)繳增值稅的具體金額進(jìn)行計算。其中，針對部分企業(yè)來講，完全可以將在建建筑工程項目的具體實際狀況來對其主要的計稅方式進(jìn)行合理化選擇，一般情況下，在企業(yè)計稅方式的選擇中，主要分為一般計稅方式和簡易計稅方式兩種不同的計稅形式。

（三）對轉(zhuǎn)讓方增值稅計算方法的審核分析

一旦轉(zhuǎn)讓方選擇一般計稅方式繳納增值稅，收購方需先對轉(zhuǎn)讓方的增值稅計算方法進(jìn)行審核，因為如果選擇一般計稅方式計算繳納增值稅，銷售額可以扣除滿足條件的土地價款：

銷售額=（全部價款和價外費用-當(dāng)期允許扣除的土地價款）÷（1+增值稅稅率）

當(dāng)期允許扣除的土地價款=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積÷房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積，是指當(dāng)期進(jìn)行納稅申報的增值稅銷售額對應(yīng)的建筑面積）

房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積，是指房地產(chǎn)項目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產(chǎn)項目時未單獨作價結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。支付的土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。在計算銷售額時從全部價款和價外費用中扣除土地價款，應(yīng)當(dāng)取得省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（?。┲频呢斦睋?jù)。因此，如果轉(zhuǎn)讓方選擇一般計稅方式繳納增值稅，收購方應(yīng)對轉(zhuǎn)讓方的增值稅計算過程進(jìn)行監(jiān)督，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)按規(guī)定開具增值稅專用發(fā)票，收購方抵扣進(jìn)項稅。

結(jié) 語

房地產(chǎn)在建項目進(jìn)行轉(zhuǎn)讓時，應(yīng)對其涉稅狀況進(jìn)行系統(tǒng)化全方位的分析與籌劃，為保證雙方的利益以及建筑工程項目的順利施工，應(yīng)避免由涉稅問題而導(dǎo)致的矛盾，行業(yè)中的相關(guān)房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)對收購以及轉(zhuǎn)讓進(jìn)行明確，在我國相關(guān)法律法規(guī)的制約下，結(jié)合在建轉(zhuǎn)讓工程項目的實際狀況來進(jìn)行系統(tǒng)化全方位調(diào)查和研究。與此同時，在對收購的在建工程轉(zhuǎn)讓項目進(jìn)行風(fēng)險測評后通過更為科學(xué)的措施來對其稅費情況進(jìn)行詳細(xì)測算，從而找出最佳的售賣策略，使其在法律范圍內(nèi)實現(xiàn)最大化受益。