特殊普通合伙會計師事務所內控環(huán)境建設研究

張俊杰

【摘 要】 追溯我國現(xiàn)有特殊普通合伙會計師事務所的歷史不難發(fā)現(xiàn)，大部分是由國有體制內有證券期貨相關資格的會計師事務所演變而來。其發(fā)展歷史決定了該類事務所內控環(huán)境建設的先天不足;而特殊普通合伙組織形式剛剛興起，其內控環(huán)境建設的理論研究及實踐探索嚴重缺失，又造成了內控環(huán)境建設的后天難補。加之注冊會計師及事務所高風險的職業(yè)特征，使特殊普通合伙制事務所的內控環(huán)境建設研究顯得更為迫切。文章在分析了事務所內控環(huán)境建設必要性和特殊性的基礎上，創(chuàng)新性地設計了特殊普通合伙制事務所內部控制環(huán)境體系框架，并提出了相應的完善和優(yōu)化實施路徑，旨在為研究建立特殊普通合伙制事務所內部控制體系過程中完善和優(yōu)化內控環(huán)境提供參考。

【關鍵詞】 特殊普通合伙; 會計師事務所; 內控環(huán)境建設

【中圖分類號】 F239.43? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2022）12-0040-07

我國現(xiàn)有的特殊普通合伙會計師事務所都是行業(yè)內的大型及特大型事務所，從歷史沿革看，這些事務所大部分是由體制內有證券期貨相關資格的會計師事務所，經過脫鉤改制、多次合并重組后形成的。特殊普通合伙制的改革不僅是我國會計師事務所組織形式上的國際趨同，更是促使會計師事務所自己承擔相應職業(yè)風險的制度安排。這就客觀上要求會計師事務所增強風險意識，建立健全并有效實施風險管理與內部控制體系。

一、完善和優(yōu)化內部控制環(huán)境的必要性

特殊普通合伙制是目前我國會計師事務所的重要組織形式，發(fā)展歷程使其內控建設先天不足，而現(xiàn)狀分析表明，內控基礎十分薄弱甚至處于一片空白，因此建立健全內部控制體系顯得尤為必要。

（一）事務所發(fā)展歷史導致內控環(huán)境的設計基礎先天不足

特殊普通合伙事務所前身基本上都屬于有限責任的組織形式，這些事務所大部分又是從體制內脫鉤改制過來的。脫鉤改制前的事務所是事業(yè)單位，按照行政事業(yè)單位制度進行管理，事務所大多數(shù)是所長負責制。脫鉤改制后，事務所經過十幾年的發(fā)展，有限責任制下的公司治理機制逐步形成，組織架構、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源政策等內部控制環(huán)境的管理制度逐漸完善。事務所管理層及執(zhí)業(yè)層等各個層級的人員，對內控環(huán)境（本文內控環(huán)境均指《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》中的內部環(huán)境）的認識和運行日趨成熟，內部控制建設在公司制下的事務所管理過程中，發(fā)揮了有效的控制作用。

在此前提下，公司制對內控環(huán)境的認識為內控主體打上了深深的烙印，特殊普通合伙制的決策權、執(zhí)行權、監(jiān)督權的配置，以及各個內部機構的職能劃分，往往與公司制進行對號入座，形成了認識上的先天缺陷。在內控環(huán)境各個要素的運行或實施過程中，往往會出現(xiàn)按照公司制下的慣性思維去執(zhí)行的情況，如很多事務所執(zhí)行事務合伙人的確定，沿用公司制法定代表人的形式，即只委托一個合伙人擔任，對外代表合伙企業(yè)，而合伙企業(yè)法規(guī)定可以委托數(shù)個合伙人執(zhí)行合伙事務。再如合伙人進行決策時的表決方式習慣按公司制下的決策方式進行，不習慣按其他合伙人一致同意的表決方式表決，在這些公司制下的權力配置、職責履行的認識和行為慣性驅使下，嚴重地阻礙了特殊普通合伙事務所有針對性地設計內控環(huán)境，自然會形成內部控制管理的執(zhí)行風險，從而導致控制設計的有效性不可信賴。

（二）特殊普通合伙制下，事務所內控環(huán)境的運行基礎薄弱

特殊普通合伙事務所的特殊性主要表現(xiàn)為兩個方面：一是適用范圍的特殊，《合伙企業(yè)法》第五十五條規(guī)定：以專業(yè)知識和專門技能為客戶提供有償服務的專業(yè)服務機構，可以設立為特殊的普通合伙企業(yè)。二是承擔責任形式的特殊，當一個合伙人或數(shù)個合伙人在職業(yè)活動過程中，因故意或重大過失造成合伙企業(yè)債務時，應由其承擔無限責任或無限連帶責任，其他合伙人以他們在企業(yè)中的財產份額為限承擔責任。這是特殊普通合伙與普通合伙的主要區(qū)別，未對特殊普通合伙企業(yè)進行特別規(guī)定的，則仍然適用《合伙企業(yè)法》關于普通合伙企業(yè)的規(guī)定?？梢?，特殊普通合伙實質上也是普通合伙企業(yè)，我國合伙企業(yè)內部控制相應的法律制度建設還有待加強，其內控環(huán)境的運行基礎較為薄弱。如特殊普通合伙事務所的權力機構、決策機構、執(zhí)行機構和監(jiān)督機構的權責配置，不像公司制下的事務所有相應的法律制度規(guī)定，能將公司治理結構規(guī)定清晰。而合伙企業(yè)的治理結構只能靠合伙人簽訂的《合伙協(xié)議》來約定，這種約定是合伙人之間的權利、義務和職責等方面的契約，并未約定事業(yè)部以及分所等各個機構的權責邊界，更無法窮盡合伙企業(yè)運營中解決問題的所有辦法，它的控制基礎和效力就可想而知了。再如事務所總所與分所的關系、總所各職能部門與事業(yè)部的關系、事業(yè)部與其業(yè)務部的關系等，這些內部機構在組織架構和運行過程中，如何設計其職能和相互的制衡關系及運行機制，均沒有相關的法律制度做支撐。

（三）事務所內控環(huán)境的完善是進行內部控制體系建設的重要支撐工程

內控環(huán)境是內部控制基本組成要素，是所有內部控制方式和控制措施賴以生存的環(huán)境，它的設計與運行對事務所整體內部控制的建設會產生重大影響[1]。沒有一個相對完善的內控環(huán)境，其他內控要素無論質量如何，都不可能形成有效的內部控制體系。而組織架構又是內控環(huán)境的基礎，特殊普通合伙事務所的組織架構和有限責任事務所相比，發(fā)生了質的變化。前者是共同共有合伙體制下的組織架構，后者是所有權與經營權相分離后，公司治理體制下的組織架構，二者之間的內部環(huán)境相比差異巨大，特殊普通合伙事務所的內控環(huán)境設計與運行，其特殊性顯而易見。

前已述及，現(xiàn)階段特殊普通合伙事務所內控環(huán)境的形成先天不足，運行基礎又十分薄弱。因此，內控環(huán)境的改善就成為其內部控制體系建設工作中的重中之重。如果不首先對特殊普通合伙事務所的內控環(huán)境進行深入研究，不去著手改善其內控環(huán)境，而僅僅著力于事務所內部控制制度和其他各種相關管理制度的建設，就會本末倒置，必定不能實現(xiàn)預期的控制效果。由此可見，事務所內部控制體系建設首先需要從優(yōu)化內控環(huán)境開始[2]，從有限責任事務所內控環(huán)境條框中跳出來，打破公司制組織形式和公司治理結構的束縛，建立健全與特殊普通合伙組織形式匹配的內控環(huán)境，為進一步構建特殊普通合伙事務所制衡有效，運行順暢的內部控制體系發(fā)揮良好的支撐作用。

二、特殊普通合伙事務所內控環(huán)境的構成要素與建設基礎

按照我國《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》（以下簡稱《基本規(guī)范》）第二條規(guī)定：“本規(guī)范適用于中華人民共和國境內設立的大中型企業(yè)”“小企業(yè)和其他單位可以參照本規(guī)定建立與實施內部控制”。這里所指的大中型企業(yè)應該是公司制的企業(yè)，因為《基本規(guī)范》制定的依據(jù)之一是《公司法》?？梢?，特殊普通合伙事務所（可以理解為《基本規(guī)范》中的其他單位）并不能直接適用于企業(yè)內控規(guī)范體系，需要參照《基本規(guī)范》建立與實施相應的內部控制。這就首先需要針對特殊普通合伙事務所及其注冊會計師行業(yè)的特征，對內部控制環(huán)境的設計進行研究。

（一）內控環(huán)境的構成要素

按照COSO對內控環(huán)境的描述，控制的內部環(huán)境主要指企業(yè)的核心人員以及這些人的個別屬性和所處的工作環(huán)境[3]，包括個人誠信正直、道德價值觀與完成組織承諾的能力，董事會與稽核委員會、管理層的經營理念與運營風格以及組織結構、職責劃分和人力資源政策與程序。COSO在ERM框架中指出：內控環(huán)境是企業(yè)風險管理所有其他要素構成的基礎，為其他要素提供約束和結構。它是一種氛圍，包含組織的基調，塑造企業(yè)內部各成員實施控制的自覺性，并決定其他控制要素作用的發(fā)揮，它受到企業(yè)歷史和文化的影響?！痘疽?guī)范》的定義：內部環(huán)境是實施內部控制的基礎，一般包括治理結構、機構設置及權責分配、內部審計、人力資源政策、企業(yè)文化等。根據(jù)《基本規(guī)范》制定了《企業(yè)內部控制配套指引》，其中應用指引第1號至第5號為內部控制環(huán)境指引，分別從組織架構、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會責任和企業(yè)文化等方面，對內控環(huán)境各要素設計和運行進行了相關規(guī)定。

特殊普通合伙事務所與一般企業(yè)相比，它的行業(yè)特征和組織形式均有其特殊性。內控環(huán)境的設計需針對其特殊性，在進行充分研究和分析的基礎上，確定出恰當?shù)膬瓤丨h(huán)境要素，形成良好的內控環(huán)境。事務所所處的行業(yè)為“知識密集型”“智力密集型”的行業(yè)，單個事務所均為“人合企業(yè)”“智合企業(yè)”，而非“資合企業(yè)”“資本密集型企業(yè)”，是提供會計審計鑒證及相關服務的專業(yè)機構。這些特征決定了事務所的經濟業(yè)務、資金活動、資產管理等并非是內部控制的主要內容，控制內容要與事務所行業(yè)特征相匹配，內控環(huán)境的建立也要與之相適應。事務所的組織形式與直接適用內控規(guī)范的企業(yè)相比較，其差異更加突出。直接適用內控規(guī)范的企業(yè)主要是指公司制大中型企業(yè)，特殊普通合伙事務所首先表現(xiàn)為合伙制企業(yè)，合伙制與公司制在治理結構、管理體系、運行機制等內控環(huán)境方面存在很大的差異。其次是特殊普通合伙與一般合伙之間的區(qū)別，由于二者之間承擔責任的形式不同，使特殊普通合伙事務所在內控環(huán)境設計時，既要區(qū)別一般普通合伙企業(yè)，更要區(qū)別公司制企業(yè)。需要參照《基本規(guī)范》中五個內控要素并與特殊普通合伙事務所特征相結合，設計出相應的內容，在此基礎上，針對特殊普通合伙事務所的特殊性，增加合伙人團隊和職業(yè)道德等內控環(huán)境要素。綜上所述，特殊普通合伙事務所的內控構成要素應該主要包括：組織架構、發(fā)展戰(zhàn)略、合伙人團隊、人力資源政策、社會責任、合伙文化和職業(yè)道德等。

（二）內控環(huán)境的建設基礎

內控環(huán)境的建設是內控環(huán)境設計與運行的基礎工程，通過實施其基礎建設，將會形成內控氛圍各個要素及其之間的相互關系[4]。它影響戰(zhàn)略目標如何制定，經濟業(yè)務活動如何組織，風險如何識別、分析和應對，它還影響著控制活動、信息與溝通和內部控制措施的設計與運行。因此，只有充分認識特殊普通合伙事務所內控環(huán)境及其相關關系，才能奠定好相應的內控環(huán)境建設基礎。

1.合伙文化是內控環(huán)境建設的出發(fā)點和落腳點

合伙文化是內控環(huán)境各要素中最為重要的要素之一，是內控環(huán)境建設的靈魂，它決定著是否能形成良好的內控環(huán)境，能否建立起有效的內部控制體系。公司制的企業(yè)是以資本為紐帶將股東聯(lián)結在一起組成了公司，即“資合公司”。而合伙制的企業(yè)是以合伙文化為紐帶，以共同的經營理念、價值取向等企業(yè)文化因素，將合伙人聯(lián)結在一起組成了合伙企業(yè)。特殊普通合伙事務所是由具有基本相同的合伙文化基礎的注冊會計師，共同發(fā)起設立或合并重組形成的專業(yè)服務機構。這里指的合伙文化是由事務所合伙人文化和合伙企業(yè)文化共同構成。合伙人文化是每個合伙人在成為合伙人之前，其職業(yè)道德、職業(yè)操守、專業(yè)精神、經營理念等文化元素，是否基本一致或能夠趨同，是組成特殊普通合伙事務所最重要的基礎。合伙人文化經過與內控環(huán)境其他要素相互作用，約束制衡，不斷修正趨同，提煉一致后，上升成為了事務所的合伙企業(yè)文化。特殊普通合伙事務所的合伙文化是以合伙人文化一致或趨同為出發(fā)點，經過內控環(huán)境的有效設計與實施后，最終以形成合伙企業(yè)文化為落腳點。可見，合伙文化的形成過程始終伴隨著內控環(huán)境的建設過程。

2.內控環(huán)境及其各要素與內部控制建設相互聯(lián)系又相互依存

內控環(huán)境是內部控制各要素中的一個非常關鍵要素，是決定內部控制其他要素能否發(fā)揮作用的重要基礎，對企業(yè)內部控制系統(tǒng)的實施及功能的發(fā)揮產生重大且持久的影響。內控環(huán)境中的各要素之間相互聯(lián)系、相互依存、相互約束、相互作用的結果，直接影響著內控環(huán)境的效果。而內控環(huán)境各要素相互作用能否形成合力，形成正影響和正能量，取決于內控建設中的內控制度安排[5]。以內控環(huán)境中的組織架構為例，它包含治理結構、機構設置、權責配置等要素，與合伙人團隊、人力資源政策等其他要素相互作用，形成合力和正影響。要想形成一個合理、完善的組織架構，需要通過決策、執(zhí)行、監(jiān)督以及三權分離與運行的相關內部控制的制度安排，營造出一個良好的內部控制環(huán)境。

內控環(huán)境是內部控制建設的基礎，它與風險評估、控制活動、信息與溝通和內部監(jiān)督相互聯(lián)系、相互作用形成了內控體系。如果內控環(huán)境中某一要素存在重要或重大缺陷，就會形成內部控制設計與運行的風險。如內控環(huán)境人力資源政策要素中，關鍵崗位人員配置存在專業(yè)能力嚴重不足的缺陷，就會導致控制活動要素中控制措施失效，進而形成內部控制建設過程中不可控的風險?？梢姡瑑瓤丨h(huán)境是關乎內部控制體系建設的重要基礎。

三、組織架構的設計與運行

《企業(yè)內部控制應用指引第1號——組織架構》中對組織架構的定義是企業(yè)按照國家有關法律法規(guī)，股東（大）會決議和企業(yè)章程，結合本企業(yè)實際，明確股東（大）會、董事會、監(jiān)事會、經理層和企業(yè)內部各層級機構設置、職責權限、人員編制、工作程序和相關要求的制度安排。參照該定義的內容要求，結合特殊普通合伙事務所的所在行業(yè)和自身組織形式的特點，其組織架構至少應包括治理結構、內部機構、制衡機制等方面的制度安排。

（一）治理結構

企業(yè)治理結構是一種規(guī)范股東（財產所有者）、董事會、高級管理人員權利和義務分配，以及與此有關的選聘、監(jiān)督等問題的制度框架。通俗地講，就是如何在企業(yè)內部劃分權利。對于特殊普通合伙事務所來說，權利的劃分既要以內控環(huán)境為基礎，又要與特殊普通合伙事務所的所在行業(yè)特點和組織形式等要素相匹配。

特殊普通合伙事務所的合伙人大會是由全體合伙人組成，由全體合伙人按照《合伙協(xié)議》來履行合伙企業(yè)的各項義務。通過合伙人大會，可以產生若干名管理合伙人，由管理合伙人組成合伙人管委會（以下簡稱管委會），管委會是事務所經營管理的決策機構，負責事務所發(fā)展目標和重大經營活動的決策，在合伙人大會閉會期間，代表合伙人大會行使合伙人大會的相關權利。合伙人執(zhí)行委員會（以下簡稱執(zhí)委會）是事務所的常設執(zhí)行機構，執(zhí)行合伙人大會和合伙人管委會做出的各項決議，執(zhí)委會由首席合伙人（也可以設若干名其他首席合伙人）和全體執(zhí)行合伙人共同組成，執(zhí)行合伙企業(yè)的各項管理和運營事務。

合伙企業(yè)對外執(zhí)行事務時，與公司制相比差別較大，存在多個主體代表及不同的決策流程。如合伙人執(zhí)委會對外執(zhí)行合伙企業(yè)事務時，按照決策權限不同可劃分為三個層級，即合伙人獨立決策的執(zhí)行事務、事務所分所決策的執(zhí)行事務和事務所總所決策的執(zhí)行事務。其中分所決策的執(zhí)行事務需由分所的全體合伙人按規(guī)定流程表決通過，總所決策的執(zhí)行事務需由事務所全體合伙人按規(guī)定流程表決通過。合伙人監(jiān)督委員會（以下簡稱監(jiān)委會）是事務所的監(jiān)督機構，代表全體合伙人對總所的執(zhí)行事務進行監(jiān)督，對全體合伙人大會負責。這一點也與公司制企業(yè)有巨大的差別，是由于決策主體不同而形成的監(jiān)督范圍也不同，真正體現(xiàn)了特殊普通合伙事務所承擔責任的特殊性，即由承擔事務的過錯人承擔相應責任。因此，由合伙人決策的執(zhí)行事務以及分所決策的執(zhí)行事務，無需納入合伙企業(yè)監(jiān)委會的監(jiān)控范圍。治理結構如圖1所示。

（二）內部機構

特殊普通合伙事務所的內部機構，通常選擇職能型組織結構與多分部組織結構相結合的多元混合結構方式，設置事務所的內部部門或機構。設立的特殊普通合伙事務所為總所，在總所的內部需要設立人力資源管理、市場管理、財務管理、質量控制管理、信息系統(tǒng)管理等職能部門。同時根據(jù)業(yè)務規(guī)模的大小設立若干個事業(yè)部，為承做業(yè)務的獨立單元，每個事業(yè)部設一名執(zhí)行合伙人，可以代表總所執(zhí)行合伙事務。然后在事業(yè)部的內部按照業(yè)務領域劃分成若干個業(yè)務部門，通常按照業(yè)務合伙人的數(shù)量，每個業(yè)務合伙人設一個業(yè)務部門，合伙人可以按照管理權限，單獨執(zhí)行相應的合伙人事務。與此同時，可以按照地域設立不同的分支機構（以下簡稱分所），相對獨立地承辦業(yè)務和執(zhí)行事務。分所需要設立執(zhí)行合伙人，代表分所執(zhí)行分所事務，分所可以根據(jù)合伙人的數(shù)量設立若干個業(yè)務部門，每個業(yè)務部門的業(yè)務合伙人可以單獨行使合伙人的執(zhí)行事務。內部機構的設置如圖2所示。

（三）制衡機制與決策制度

特殊普通合伙事務所組織架構的設計，其核心要體現(xiàn)出兩個及兩個以上合伙人做出決策時，需要建立起一種制衡機制。俗話說，一人為私，兩人為公。需要有兩人以上的決策，未來就需要有兩人以上承擔責任，而特殊普通合伙在不能劃分清楚過錯方時，需要承擔連帶責任，這時就應當建立相應的制衡機制，以防止舞弊的發(fā)生。為此，事務所的對外事務可劃分為兩個級次，第一個級次為總所或事業(yè)部對外執(zhí)行的事務，由管委會做出決策、由執(zhí)委會執(zhí)行、監(jiān)委會進行監(jiān)督，其決策權、執(zhí)行權和監(jiān)督權相互分離、相互制約形成制衡機制。第二個級次為分所（指有兩個以上合伙人的分所）對外執(zhí)行相關事務時，由分所全體合伙人行使決策權，執(zhí)行合伙人行使執(zhí)行權，按照《合伙協(xié)議》及有關規(guī)定，指定其他合伙人行使監(jiān)督權，形成分所的相互制衡機制。上述制衡機制，均需要通過制定相應的決策制度來實現(xiàn)，如“三重一大”集體決策制度、領導班子聯(lián)審聯(lián)批制度等。

四、合伙人團隊與人力資源政策

特殊普通合伙事務所屬于專業(yè)密集型的組織，其核心為專業(yè)人才，而專業(yè)人才隊伍的核心是合伙人團隊。因此，合伙人團隊及其人力資源政策是決定事務所內控環(huán)境的重要因素。

（一）合伙人團隊

合伙人團隊是事務所專業(yè)人才隊伍的核心，團隊的組成及其建設決定了合伙人團隊的整體素質，合伙人團隊的素質也是決定事務所內控環(huán)境優(yōu)劣的關鍵因素。合伙人團隊建設通常應包括合伙人的任職條件設置、入伙與退伙機制以及考核獎罰措施[6]。合伙人團隊由首席合伙人、執(zhí)行合伙人、業(yè)務合伙人和授信合伙人組成。事務所需要建立起員工的考核與選拔機制，搭建起從優(yōu)秀的注冊會計師員工隊伍中產生授信合伙人，從授信合伙人中產生業(yè)務合伙人的良好晉升通道。合伙人團隊建設需要在合伙文化的指引下，依據(jù)《合伙協(xié)議》的有關條款，制定《合伙人管理辦法》《合伙人考核辦法》《合伙人風險儲備金管理實施細則》等一系列合伙人管理制度，用以規(guī)范合伙人的入伙、考核晉級、獎勵懲罰以及退伙等各個環(huán)節(jié)的行為，以此形成合伙人團隊整體素質不斷提升的激勵機制。

（二）人力資源政策

事務所應按照經營發(fā)展戰(zhàn)略的需要，有效吸納會計審計專業(yè)的相關人才、開發(fā)和配置好人力資源、建立起充滿活力的人力資源管理體制和人力資源管理政策。事務所的人才通常包括專業(yè)技術人才、崗位技能人才、管理人才和綜合人才。人才隊伍的建設要從人力資源的引進、使用、績效考核、輪崗流動、晉級、獎罰和退出等各個環(huán)節(jié)建立起標準化的管理體系，形成人盡其才、才盡其用的良性循環(huán)機制。與此同時需要建立起相應的人力資源管理制度，如《人力資源管理基本制度》《員工考核管理辦法》《薪酬管理辦法》《崗位職責規(guī)范》《繼續(xù)教育培訓管理制度》等一系列的制度與規(guī)范，用于保障人力資源管理機制有效運行。人力資源管理機制如圖3所示。

五、職業(yè)道德與合伙文化

特殊普通合伙事務所職業(yè)道德建設，就是其注冊會計師職業(yè)隊伍在執(zhí)業(yè)活動中，對其執(zhí)業(yè)行為按照職業(yè)道德標準進行規(guī)范的過程。這也是事務所合伙文化形成的前提，在具有良好的注冊會計師職業(yè)道德基礎上，才能形成優(yōu)秀的事務所合伙文化。

（一）職業(yè)道德

《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》將注冊會計師職業(yè)道德定義為：“注冊會計師職業(yè)品德、職業(yè)紀律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責任的總稱?！弊詴嫀熢趫?zhí)業(yè)過程中，其職業(yè)品德水準高低、職業(yè)紀律遵守情況如何、專業(yè)勝任能力與承擔業(yè)務是否匹配、有無職業(yè)責任的擔當精神，直接關系到事務所執(zhí)業(yè)質量的高低和整體風險的管控水平。這恰恰是內部控制的基礎建設即內控環(huán)境建設所要解決的問題?？梢姡殬I(yè)道德建設是內控建設基礎之基礎，是內控環(huán)境建設的起點。首先，需要按照《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》建立起事務所內部的職業(yè)道德制度體系，如《事務所執(zhí)業(yè)人員守則》《事務所誠信建設細則》等，成為全體職業(yè)人員自覺遵守職業(yè)道德的標準和開展執(zhí)業(yè)活動的行為規(guī)范。其次，要加強職業(yè)道德的培訓和強化后續(xù)教育的功能，在開展職業(yè)教育的同時，注重注冊會計師執(zhí)業(yè)后的繼續(xù)教育，通過學習新知識、掌握新技能實現(xiàn)職業(yè)道德建設的功能。最后，還需建立事務所員工專業(yè)勝任能力考核機制，通過考核不斷提升注冊會計師的專業(yè)技能，在良好的內部控制環(huán)境中，不斷提升合伙人、注冊會計師以及其他職業(yè)人員的職業(yè)道德水平[7]。

（二）合伙文化

事務所的合伙文化與一般企業(yè)的企業(yè)文化框架構成基本相同，由精神文化、制度文化和物質文化三部分構成。精神文化是核心文化，也是最高層文化，主要包括企業(yè)使命、企業(yè)愿景、核心價值觀、企業(yè)精神、經營理念、管理理念、戰(zhàn)略理念等經營哲學，代表著企業(yè)靈魂方面的內容。在精神文化的統(tǒng)領下，建立起制度文化，它是精神文化的具體體現(xiàn)，是中層文化，包括企業(yè)的全部管理制度。在制度文化的規(guī)范下，企業(yè)提供的所有產品和服務成果都是物質文化的具體體現(xiàn)。

對于特殊普通合伙事務所來講，企業(yè)文化的建立，要在注冊會計師職業(yè)道德體系的基礎上，充分體現(xiàn)出特殊普通合伙的“特殊性”以及全體合伙人共同認可的“合伙人文化”。

所謂“特殊性”是指企業(yè)文化建設過程中，精神文化、制度文化、物質文化的各個層面都要體現(xiàn)出事務所行業(yè)特征和責任承擔機制：“合伙人文化”是指合伙文化形成的共識基礎，即在全體合伙人的個人企業(yè)文化認知的基礎上，經過提煉和升華形成合伙企業(yè)團體意識即為合伙企業(yè)文化。以某特殊普通合伙事務所為例：該事務所精神文化的各個要素之間，既要體現(xiàn)一致性原則，又要體現(xiàn)其個異性原則，同時要保持精神文化體系的一體化和系統(tǒng)化。如事務所的企業(yè)使命是：“用專業(yè)創(chuàng)造價值，以共贏獲取利潤”，既體現(xiàn)了事務所的個性特征，又與企業(yè)愿景、核心價值觀、企業(yè)精神、經營理念、管理理念及戰(zhàn)略理念保持了高度一致性[8]。然后在精神文化的統(tǒng)領下，制定出事務所的各項管理制度體系，在制度體系的規(guī)范下，為客戶提供的各類會計審計服務產品以及咨詢服務成果均體現(xiàn)著該事務所合伙文化的本質。事務所企業(yè)文化體系如圖4所示。

上述對特殊普通合伙會計師事務所內控環(huán)境的主要要素進行了分析，除此之外，事務所的發(fā)展戰(zhàn)略、社會責任等也屬于內控環(huán)境的構成要素。這些要素的建設基礎與一般企業(yè)差異不大，這里不再贅述。

六、內控環(huán)境建設的風險管控和持續(xù)優(yōu)化

特殊普通合伙事務所的內控環(huán)境是事務所內部控制體系建設的基礎，需要通過風險管控，不斷優(yōu)化控制環(huán)境的各個要素，打造與事務所內部控制相適應的良好氛圍。

（一）內控環(huán)境的風險管控

內控環(huán)境的風險管控是指通過對事務所內控環(huán)境的風險識別、風險分析、風險應對等環(huán)節(jié)，對風險進行管理和控制的過程。特殊普通合伙事務所內控環(huán)境存在的主要風險包括：合伙人的管理層無法通過其態(tài)度和行動展示出合伙事務所的品質、誠信和職業(yè)道德情操;合伙人管理層的管理理念和運營風格無法倡導強有力的內控環(huán)境;合伙事務所的組織架構設置無法保證建立健全內控環(huán)境;事務所執(zhí)行合伙人無法保證分所或總所具有承擔相應責任的能力，沒有通過適當?shù)臋嘭煼峙浣⒖勺肪控熑蔚墓芾砜刂企w系;事務所管理層無法確保員工的專業(yè)勝任能力;事務所人力資源政策和程序無法對員工的道德行為以及工作能力進行規(guī)范和管理;事務所沒有建立健全對社會責任和義務履行的相應管理措施等。事務所通過對上述事項進行研判后，判斷哪些事項對事務所經營目標產生重大的經營風險，形成一個風險清單或風險庫，列明事務所面臨的主要風險。事務所應定期或不定期查找或發(fā)現(xiàn)各業(yè)務單元、各項重要經濟活動及業(yè)務流程中的風險，收集與事務所發(fā)展戰(zhàn)略、市場環(huán)境、業(yè)務運行、財務管理、法律法規(guī)等相關的各類信息，以及歷史數(shù)據(jù)和未來預測。建立風險評估機制，對事務所面臨的風險因素、重要性程序及發(fā)生的可能性進行分析。經過分析后，按照風險的影響程度進行風險排序，劃分出一般風險、重要風險、重大風險和災難性風險等不同的風險等級。針對不同的風險制定風險應對策略，如采用風險回避、風險降低、風險轉移和風險接受等相應的風險應對策略進行風險管控。

（二）內控環(huán)境的優(yōu)化

我國絕大部分特殊普通合伙會計師事務所均位列于注冊會計師行業(yè)的百強所之中，代表著我國會計師事務所的發(fā)展方向，其內控體系建設也應走在行業(yè)的前列。這些事務所的內控環(huán)境要適應內控體系建設的需要，并按照內控環(huán)境風險管控的要求不斷優(yōu)化和完善。

首先，事務所對戰(zhàn)略層面的風險進行考量，建立與事務所管理目標和管理風險相適應的風險文化，明確事務所發(fā)展的總體思路和風險接受程度，體現(xiàn)出事務所管理層積極穩(wěn)健的管理風格。其次，根據(jù)事務所內部或外部環(huán)境的變化情況，識別和分析內部機構、崗位配置等方面的相關風險，有針對性地采取控制措施，調整和優(yōu)化組織架構，建立起與變化后的新環(huán)境相適應的組織運行機制。在人力資源政策方面，要對新環(huán)境下各個崗位需求進行分析，確定各個崗位所需的專業(yè)技能和專業(yè)知識的要求，從員工的招聘、考核、獎罰、晉級等各個環(huán)節(jié)優(yōu)化人力資源政策。最后，事務所的業(yè)務質量管理體系既是事務所生存發(fā)展的生命線，也是體現(xiàn)事務所履行社會責任的重要標識，需要通過明確質量控制職責、優(yōu)化質量控制程序、強化質量控制措施和硬化質量控制責任來營造內控環(huán)境。與此同時，需要建立起內控環(huán)境的風險識別、風險分析和風險應對的風險評估體系，針對內控環(huán)境風險評估的結果，采取相關的控制措施和控制活動，實現(xiàn)內控環(huán)境不斷優(yōu)化的控制目標。內控環(huán)境優(yōu)化過程如圖5所示。

七、結語

本文通過對特殊普通合伙會計師事務所內控環(huán)境的組成要素及其相互關系進行全方位的分析，提出了內控環(huán)境主要由職業(yè)道德與合伙企業(yè)文化、組織架構、合伙人團隊與人力資源政策、發(fā)展戰(zhàn)略、社會責任等要素構成，創(chuàng)新性地構建了特殊普通合伙會計師事務所組織架構下的治理結構、內部機構、運行機制與決策制度。在此基礎上創(chuàng)建了特殊普通事務所合伙文化統(tǒng)領下的合伙人團隊及人力資源政策等內控環(huán)境建設的基本框架，并對特殊普通事務所內控環(huán)境的風險管控與優(yōu)化提出了相應的新理念和新措施。此研究結果可以為特殊普通合伙會計師事務所以及其他特殊普通合伙企業(yè)內控體系建設提供參考和借鑒，具有較強的應用和借鑒價值。

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