劉琪 柴天宇 （西京學(xué)院 陜西西安 710123）

一、引言

大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈等信息化技術(shù)的發(fā)展與應(yīng)用推動了財務(wù)與審計工作模式的變革與創(chuàng)新，各集團公司為整合資源、實現(xiàn)業(yè)財稅審平衡發(fā)展紛紛建立財務(wù)共享中心。費用報銷是財務(wù)共享模式下企業(yè)的基礎(chǔ)性業(yè)務(wù)，科學(xué)合規(guī)的費用報銷業(yè)務(wù)內(nèi)部審計對節(jié)約企業(yè)運營資金起到了積極的影響。然而不斷涌現(xiàn)的新興業(yè)務(wù)模式對費用報銷業(yè)務(wù)內(nèi)部審計提出了較大的挑戰(zhàn)：業(yè)財稅審板塊間數(shù)據(jù)不兼容、費用虛報、內(nèi)部審計權(quán)責(zé)分離等問題制約了財務(wù)共享模式下費用報銷業(yè)務(wù)內(nèi)部審計的發(fā)展。信息化環(huán)境下如何推進智慧審計，通過改進費用報銷業(yè)務(wù)內(nèi)部審計流程，特別是實現(xiàn)審計技術(shù)與審計方法的創(chuàng)新，實現(xiàn)一審多項、一項多果、一果多用，以滿足費用報銷內(nèi)部審計立足于查錯糾弊、向公司治理與風(fēng)險管理發(fā)展的要求，提升內(nèi)部審計效率與質(zhì)量，具有重要意義。

在現(xiàn)有研究中，學(xué)者大多著重從宏觀視角對費用報銷業(yè)務(wù)進行流程優(yōu)化。宏觀研究視角對于企業(yè)應(yīng)用而言適用性不強，因此有學(xué)者結(jié)合財務(wù)共享模式進行了內(nèi)部控制優(yōu)化研究。隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的成熟發(fā)展，財務(wù)共享模式與企業(yè)業(yè)務(wù)呈現(xiàn)深度融合，隨之而來的審計問題引起了學(xué)者的廣泛關(guān)注，從已有文獻可知財務(wù)共享服務(wù)背景下順應(yīng)技術(shù)發(fā)展與行業(yè)特點的內(nèi)部審計體系還有待完善。本文以建筑施工類企業(yè)X集團為例，在分析其費用報銷業(yè)務(wù)現(xiàn)狀與缺陷的基礎(chǔ)上，利用大數(shù)據(jù)等信息技術(shù)方法結(jié)合財務(wù)共享模式下費用報銷業(yè)務(wù)內(nèi)部審計需求，初步設(shè)計出X集團費用報銷業(yè)務(wù)內(nèi)部審計框架，以及時發(fā)現(xiàn)異常事項、有效規(guī)避審計風(fēng)險，實現(xiàn)價值增值的目標。

二、財務(wù)共享背景下X集團費用報銷業(yè)務(wù)存在的問題

（一）審計準備工作不足。在國內(nèi)建筑行業(yè)高速發(fā)展的背景下，X集團業(yè)務(wù)范圍與業(yè)務(wù)數(shù)量呈現(xiàn)加速增長趨勢。然而隨著企業(yè)的快速發(fā)展，審計部門與審計人員卻未能完全與企業(yè)規(guī)模匹配。X集團內(nèi)審部為2020年新設(shè)部門，審計人員主要來源于部門抽調(diào)與社會招聘。內(nèi)審部包括一名審計經(jīng)理與兩名審計人員，需要執(zhí)行工程審計、離任審計、內(nèi)部審計與政策執(zhí)行情況審計等工作。審計部門在現(xiàn)有人力資源的約束下只能重點從事工程審計，保證企業(yè)主營業(yè)務(wù)質(zhì)量，忽視了費用報銷等業(yè)務(wù)內(nèi)部審計工作的實施，在集團要求下于季末或年末集中進行費用報銷內(nèi)部審計。內(nèi)部審計工作貫徹邏輯性與思辨性，需要審計人員做好審前規(guī)劃，合理安排審計資源，以較低的審計成本完成審計工作。審計準備工作不充分往往會導(dǎo)致審計過程缺乏工作重心，無法進行系統(tǒng)性、全面性的思辨。

（二）審計取證成本高。分子公司待報銷的票據(jù)往往種類多、數(shù)額大，由此產(chǎn)生大量的紙質(zhì)資料需要郵寄到集團后由經(jīng)辦人逐一粘貼并錄入、提交、上傳至財務(wù)共享系統(tǒng)，在此過程中產(chǎn)生了大量的人力成本、時間成本、資金成本與運營成本，同時公司還要承擔(dān)票據(jù)的毀損、丟失風(fēng)險。在開展審計工作時，審計人員一方面要承擔(dān)數(shù)據(jù)獲取的時間差異，更重要的是確保已獲取數(shù)據(jù)的真實性。X集團部分項目由于深居西北內(nèi)陸地區(qū)，項目人員往返的唯一交通工具是機動車，因此產(chǎn)生了大量燃油費與車輛保養(yǎng)費。在費用報銷業(yè)務(wù)內(nèi)部審計過程中，發(fā)票是最為直觀且重要的審計證據(jù)之一，但是在缺少集團公司直接監(jiān)管的情況下，發(fā)票來源的匹配性與金額的真實性制約了審計結(jié)果的公允性，內(nèi)部審計人員需要投入更多的成本保證原始單據(jù)的可靠性，審計證據(jù)的獲取成本在一定程度上影響著費用報銷內(nèi)部審計工作的進展。

（三）審計職能定位模糊。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较滦枰獙徲嬋藛T執(zhí)行控制測試以獲取內(nèi)部控制運行有效性的審計證據(jù)，進而根據(jù)測試結(jié)果選擇實質(zhì)性方案或者綜合性方案。然而審計人員在考慮審計成本與審計資源的分配后往往選擇不執(zhí)行控制測試而直接執(zhí)行審計程序。這樣的審計過程在一定程度上能夠與選擇執(zhí)行控制測試的審計程序達到接近的審計標準，但內(nèi)部審計的初心卻本末倒置。內(nèi)部審計的目的是規(guī)避風(fēng)險，通過尋找企業(yè)運營過程中潛在性、危害性、可預(yù)見性的業(yè)務(wù)流程弊端，提出戰(zhàn)略性解決措施以幫助企業(yè)實現(xiàn)價值增值，而不是為了獲取審計結(jié)果與審計報告開展審計工作。

（四）審計結(jié)果格式化。審計報告與審計公示是業(yè)務(wù)部門與職能部門進行審計整改的重要參考依據(jù)，然而X集團內(nèi)部審計工作的內(nèi)容、技術(shù)與管理方式在不同程度上存在不足，導(dǎo)致審計工作效率相對較低、工作結(jié)果不夠完善。例如集團內(nèi)部審計工作完結(jié)時出具的審計公告書存在形式化內(nèi)容，難以針對費用報銷業(yè)務(wù)存在的現(xiàn)實問題進行恰當描述。審計公示環(huán)節(jié)的缺陷制約了審計職能的發(fā)揮，不利于內(nèi)部審計工作的可持續(xù)發(fā)展與審計部門的充實壯大。

三、財務(wù)共享背景下費用報銷業(yè)務(wù)內(nèi)部審計架構(gòu)優(yōu)化路徑

財務(wù)共享服務(wù)將財務(wù)報賬、會計核算、往來結(jié)算、總賬報表等功能整合在財務(wù)共享平臺上，通過集中規(guī)范管理，以達到規(guī)避潛在“業(yè)財稅審”風(fēng)險的目的。X集團仍沿用傳統(tǒng)內(nèi)部審計模式，即相關(guān)費用報銷完成后開展事后型內(nèi)部審計，在審計證據(jù)的獲取、取證與查驗方面均有較大難度。為有效解決X集團內(nèi)部審計產(chǎn)生的問題，本文擬初步構(gòu)建財務(wù)共享背景下X集團費用報銷業(yè)務(wù)內(nèi)部審計架構(gòu)。

（一）優(yōu)化方案。費用報銷業(yè)務(wù)內(nèi)部審計架構(gòu)將審計業(yè)務(wù)劃分為“公司層-基礎(chǔ)層與業(yè)務(wù)層”，如圖1所示。公司層包括資金往來分析模塊、合同執(zhí)行分析模塊、異常數(shù)據(jù)分析模塊與風(fēng)控預(yù)警模塊?；A(chǔ)層包括數(shù)據(jù)主體與人員主體，主要涵蓋了內(nèi)部審計所需要的各種信息資源。業(yè)務(wù)層囊括了費用報銷內(nèi)部審計板塊等財務(wù)共享模式下的支持模塊。通過“審計準備-審計取證-審計分析-審計公告-審計整改”實現(xiàn)費用報銷業(yè)務(wù)內(nèi)部審計優(yōu)化。

圖1 費用報銷業(yè)務(wù)內(nèi)部審計管理框架

公司層業(yè)務(wù)風(fēng)險通常需要將具體業(yè)務(wù)與外部環(huán)境變化相結(jié)合進行定性判斷并做出合理決策，因此公司層面費用報銷業(yè)務(wù)內(nèi)部審計板塊偏重于結(jié)果分析與公司治理。資金往來分析模塊匯總了財務(wù)共享系統(tǒng)產(chǎn)生的各類費用并過濾掉小額支出，內(nèi)部審計人員可針對大額事項重點檢查會議紀要或相關(guān)文件是否經(jīng)過簽批，特別是涉及“三重一大”事項是否經(jīng)過管理層集體決策。X集團費用類別一般包括咨詢費、會議費、采購費與交通費等，合同執(zhí)行分析模塊主要匯總上述費用發(fā)票與合同是否存在不明用途、發(fā)票業(yè)務(wù)事項是否與經(jīng)濟實質(zhì)相符、大額資金支出是否有合同支持以保證國有企業(yè)資金的合理支出。異常數(shù)據(jù)分析模塊主要針對費用支出中占較大比例的業(yè)務(wù)招待費等費用化支出是否保持了合理穩(wěn)定的支出比例。另一支持性功能是各類費用支出月度、季度與年度變動分析。審計人員無需手動搜集數(shù)據(jù)制作圖表，借助系統(tǒng)圖例即可快速發(fā)現(xiàn)異常支出，進一步查明原因。風(fēng)險管理與內(nèi)部控制是現(xiàn)代內(nèi)部審計的工作重心之一，特別是當前大數(shù)據(jù)環(huán)境下內(nèi)部審計節(jié)點存在前置傾向，對企業(yè)風(fēng)控的要求更為嚴格，需要審計人員以戰(zhàn)略視角與前瞻性思維開展內(nèi)部審計業(yè)務(wù)。風(fēng)控預(yù)警模塊進一步結(jié)合了企業(yè)內(nèi)部數(shù)據(jù)與外部審計信息平臺，審計人員可通過更加綜合性的信息支持進行審計工作。

基礎(chǔ)層包括財務(wù)共享系統(tǒng)與審計系統(tǒng)在內(nèi)的企業(yè)業(yè)務(wù)運營系統(tǒng)，是審計信息的來源渠道，為大數(shù)據(jù)審計奠定了強有力的數(shù)據(jù)支持。

業(yè)務(wù)層是費用報銷內(nèi)部審計的主要使用板塊。業(yè)務(wù)層包括員工接口、共享平臺與各子業(yè)務(wù)模塊。審計人員在各模塊之間可快速調(diào)取所需信息，減少了人工搜集取證的時間成本與工作壓力，特別是在線取證打破了空間限制，內(nèi)部審計人員可在線獲取各個分支機構(gòu)的數(shù)據(jù)，為內(nèi)部審計節(jié)點前置提供支持。

（二）審計業(yè)務(wù)流程。如圖2所示。

圖2 費用報銷內(nèi)部審計流程圖

1.審計準備環(huán)節(jié)。內(nèi)部審計小組在開展審計工作前需要進行詳細的審前調(diào)查。會計核算與審計監(jiān)督是相互制約、密不可分的關(guān)系，只有經(jīng)過審核會計合法、合理且有效的財務(wù)核算，票據(jù)才能予以報銷。因此內(nèi)部審計人員在審前調(diào)查時可重點關(guān)注報銷制度、審核環(huán)境與審核流程的完整性。風(fēng)險評估程序主要包括費用報銷業(yè)務(wù)審計目標的設(shè)定、風(fēng)險識別、風(fēng)險評估與風(fēng)險應(yīng)對?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫺鶕?jù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)關(guān)鍵風(fēng)險點開展風(fēng)險評估工作。在財務(wù)共享環(huán)境下，審計人員需要重點關(guān)注信息系統(tǒng)的安全。最后根據(jù)審前調(diào)查與風(fēng)險評估結(jié)果合理制定審計方案。

2.審計取證環(huán)節(jié)。財務(wù)共享模式下來源于財務(wù)共享中心、外部供應(yīng)商與第三方審計的數(shù)據(jù)呈現(xiàn)出多樣化、復(fù)雜化、海量化的特點。為避免數(shù)據(jù)過多增加轉(zhuǎn)換成本，大數(shù)據(jù)審計模式下通過構(gòu)建審計數(shù)據(jù)倉存儲數(shù)據(jù)，從而為后續(xù)審計分析提供便利。數(shù)據(jù)的質(zhì)量一定程度上決定了審計報告的質(zhì)量，因此對審計數(shù)據(jù)倉中的數(shù)據(jù)進行初加工與篩選顯得十分重要。通過數(shù)據(jù)清洗過濾矛盾數(shù)據(jù)與重復(fù)數(shù)據(jù)，提升原始數(shù)據(jù)質(zhì)量。

3.審計分析環(huán)節(jié)。審計分析環(huán)節(jié)是費用報銷業(yè)務(wù)的核心環(huán)節(jié)。企業(yè)費用對象廣泛且金額重大，對費用發(fā)生頻率的趨勢分析與會計科目勾稽關(guān)系的分析，能夠較好地協(xié)助審計尋找異常數(shù)據(jù)，進而發(fā)現(xiàn)潛在的審計風(fēng)險。首先需要關(guān)注費用支出是否在部門預(yù)算內(nèi)。對于超預(yù)算或者無預(yù)算的費用支出，在缺乏調(diào)整說明與管理層簽批的情況下通常需要列為異常事項。其次要關(guān)注費用支出申請是否齊全。費用的發(fā)生通常需要會議紀要與采購申請，并經(jīng)過管理層簽批。對于支出申請單不齊全或者簽批不完整的業(yè)務(wù)事項需要列為異常事項。再次要關(guān)注發(fā)票是否合理。發(fā)票業(yè)務(wù)事項與經(jīng)濟實質(zhì)是否匹配，是否存在頻繁在單一供應(yīng)商采購的現(xiàn)象。最后審計人員需要結(jié)合項目具體情況綜合分析。例如營業(yè)成本與水電費匹配分析、營業(yè)收入與業(yè)務(wù)招待費匹配分析等。通過審計分析尋找異常數(shù)據(jù)以發(fā)現(xiàn)審計疑點，通過獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)逐步形成審計結(jié)論。

4.審計公告環(huán)節(jié)。通過執(zhí)行一系列審計程序進而形成初步審計結(jié)論，內(nèi)部審計人員在出具終版審計報告前會將初步審計結(jié)果與相關(guān)人員溝通，以消除前期審計過程中未解決的問題。為解決審計報告中格式化內(nèi)容的問題，內(nèi)部審計可借鑒注冊會計師審計報告的做法，增加審計過程中重點關(guān)注過的內(nèi)容，例如與關(guān)鍵管理人員的審計溝通、審計整改等內(nèi)容，以增強審計報告的針對性與可讀性。

5.審計整改環(huán)節(jié)。審計整改是內(nèi)部審計的特色環(huán)節(jié)。本著“治已病，防未病”的原則，針對審計報告與審計過程中發(fā)現(xiàn)的業(yè)務(wù)流程弊端與存在的問題，積極進行事后整改，定期總結(jié)業(yè)務(wù)執(zhí)行與整改過程中的先進做法與經(jīng)驗，結(jié)合全體力量做好審計的后半篇文章。

四、財務(wù)共享背景下集團企業(yè)費用報銷業(yè)務(wù)內(nèi)部審計優(yōu)化保障

（一）優(yōu)化審計部門組織架構(gòu)。豐富審計部門人力資源，完善審計部門組織架構(gòu)，從頂層設(shè)計層面對財務(wù)共享模式下的審計流程進行優(yōu)化具有重要意義。《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（審計署令第11號）與國資委《關(guān)于深化中央企業(yè)內(nèi)部審計監(jiān)督工作的實施意見》等多個政策文件均要求國有企業(yè)加快總審計師制度的建設(shè)，是完善國有企業(yè)黨組織建設(shè)與治理能力的關(guān)鍵環(huán)節(jié)之一。企業(yè)應(yīng)從戰(zhàn)略規(guī)劃與長期發(fā)展視角出發(fā)，進一步調(diào)整審計部門組織架構(gòu)與人力資源，落實總審計師制度，為內(nèi)部審計部門強有力地開展工作奠定基礎(chǔ)。

（二）促進審計部門與業(yè)務(wù)部門雙向業(yè)財融合。在信息技術(shù)發(fā)展提升審計效率的同時，企業(yè)更要注重人力資源的保障。一個合理健康的組織架構(gòu)需要組織內(nèi)部進行“傳-幫-帶”。一些企業(yè)審計部門人員無論是入職時間還是工作經(jīng)驗與業(yè)務(wù)能力均存在顯著差異。這就要求合理安排人力資源，實現(xiàn)人盡其用，崗盡其職。審計部門應(yīng)聯(lián)合技術(shù)部門與采購部門等業(yè)務(wù)部門，推進審計人員與業(yè)務(wù)人員的雙向業(yè)財融合。例如對減少資金占用成本經(jīng)驗較為豐富的成本管理人員可實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)崗位的輪換，負責(zé)分析項目開支情況，針對異常支出檢查其合理性與真實性。人力資源的合理流動可以促使企業(yè)人力資源架構(gòu)日漸合理。

（三）豐富審計報告內(nèi)容。傳統(tǒng)模式下內(nèi)部審計報告往往呈現(xiàn)出格式化內(nèi)容多、措辭模糊、責(zé)任歸屬不明的弊端，難以最大限度地發(fā)揮審計報告的價值。信息化背景下，內(nèi)部審計部門應(yīng)豐富審計報告內(nèi)容，可參照注冊會計師審計報告關(guān)鍵審計事項部分，明確內(nèi)部審計報告中審計人員重點關(guān)注的事項或需要整改的環(huán)節(jié)，增強審計報告的可讀性與針對性。同時要強化落實審計主體責(zé)任，改變?yōu)閷徲嫸鴮徲嫷乃枷耄嫣嵘龑徲嫳O(jiān)督水平。

五、總結(jié)與展望

在激烈的行業(yè)競爭中尋求戰(zhàn)略變革，在降低成本的前提下提升工程質(zhì)量是建筑類企業(yè)的發(fā)展愿景。建筑行業(yè)由于項目分散，上線財務(wù)共享服務(wù)較晚，財務(wù)共享模式下內(nèi)部審計的發(fā)展是一個長期量變的過程，企業(yè)需要在遵循事物發(fā)展規(guī)律的前提下，立足于費用報銷的基礎(chǔ)職能開展審計工作，為后期擴展審計業(yè)務(wù)范圍積累經(jīng)驗。