增值稅留抵稅額退還稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理分析

姚愛(ài)科/鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院

付杰/商丘工學(xué)院

劉佳微/鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院

最近幾年，為了配合減稅降費(fèi)、優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境等宏觀調(diào)控的主要任務(wù)，稅制改革一直在深入進(jìn)行，尤其是增值稅政策改革調(diào)整的范圍之廣、力度之大、覆蓋面之寬都是前所未有的。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅在2016 年基本完成，但截至目前，增值稅還沒(méi)有完成立法。因此，現(xiàn)階段的改革依據(jù)主要以財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局的規(guī)范性文件為主。在有關(guān)增值稅的諸多改革政策中，除了降低稅率、擴(kuò)大進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍等規(guī)定受關(guān)注之外，留抵稅額退還的規(guī)定也很受納稅人重視，但是在實(shí)際工作中，較多納稅人還沒(méi)有完全掌握政策規(guī)定的核心內(nèi)容，在會(huì)計(jì)處理及納稅申報(bào)中還存在諸多疑惑，本文將就此展開(kāi)深入討論。

一、增值稅留抵稅額的實(shí)質(zhì)含義

增值稅是對(duì)商品、勞務(wù)及服務(wù)在流轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的增值額征收的一種流轉(zhuǎn)稅。但在納稅實(shí)務(wù)中一般采取間接抵扣辦法計(jì)算應(yīng)納稅額，即一般納稅人在一個(gè)納稅期間內(nèi)用銷(xiāo)項(xiàng)稅額減去允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算應(yīng)納增值稅稅額。如果一個(gè)納稅期內(nèi)應(yīng)納增值稅稅額計(jì)算結(jié)果為正數(shù)，說(shuō)明該一般納稅人當(dāng)期應(yīng)該繳納增值稅，反之如果一個(gè)納稅期內(nèi)應(yīng)納增值稅稅額計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)，說(shuō)明該一般納稅人當(dāng)期不用繳納增值稅。出現(xiàn)的負(fù)數(shù)表明一個(gè)納稅期內(nèi)該納稅人的銷(xiāo)項(xiàng)稅額不足以抵扣當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額，或者表明一個(gè)納稅期內(nèi)該納稅人存在尚未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額，我們稱(chēng)之為增值稅期末留抵稅額，或者增值稅留抵稅額。

綜上所述，增值稅留抵稅額就是納稅人在采購(gòu)貨物、勞務(wù)及服務(wù)時(shí)支付給銷(xiāo)售方且未從當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣完的那部分進(jìn)項(xiàng)稅額。對(duì)于增值稅留抵稅額，在征管實(shí)踐中往往采取延續(xù)到下一個(gè)納稅期繼續(xù)抵扣的辦法，通常情況下不退還給納稅人。這種做法意味著納稅人已經(jīng)支付出去的進(jìn)項(xiàng)稅額沒(méi)有及時(shí)從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，不能產(chǎn)生減少當(dāng)期應(yīng)納增值稅稅額的效果。另外，不退還給納稅人往下期遞延，意味著納稅人的這筆資金被無(wú)償占用，從而產(chǎn)生時(shí)間價(jià)值損失以及機(jī)會(huì)成本損失［1］。因此，增值稅留抵稅額不予退還而遞延到下期抵扣對(duì)納稅人較為不利。深入了解增值稅留抵稅額的本質(zhì)含義有助于理解留抵稅額退還的會(huì)計(jì)處理。

二、增值稅留抵稅額退還政策的演進(jìn)

（一）增值稅留抵稅額退還政策的主要演進(jìn)過(guò)程

我國(guó)從1994 年正式開(kāi)征增值稅，當(dāng)時(shí)采用生產(chǎn)型增值稅，即固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣。并且對(duì)于期末留抵稅額一律采用遞延到下期繼續(xù)抵扣的辦法，不予退還給納稅人。隨著改革發(fā)展的需要，留抵稅額退還政策開(kāi)始試點(diǎn)，后來(lái)逐漸擴(kuò)大推廣，整個(gè)過(guò)程基本上經(jīng)歷了三個(gè)階段。

第一階段，從東北試點(diǎn)增值稅轉(zhuǎn)型開(kāi)始。2004 年，為了振興東北老工業(yè)基地，國(guó)家決定在東北地區(qū)進(jìn)行消費(fèi)型增值稅試點(diǎn)，符合規(guī)定行業(yè)的納稅人，允許固定資產(chǎn)（非不動(dòng)產(chǎn)類(lèi)）進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，對(duì)固定資產(chǎn)（非不動(dòng)產(chǎn)類(lèi)）進(jìn)項(xiàng)稅額采取增量退還的辦法。自2007 年起，該辦法的試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到中部六省老工業(yè)基地城市及內(nèi)蒙古自治區(qū)東部地區(qū)。

第二階段，增值稅轉(zhuǎn)型在全國(guó)實(shí)施后暫停。從2009 年1 月1 日起，隨著增值稅轉(zhuǎn)型在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施，原適用于東北及中部試點(diǎn)地區(qū)的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額退稅政策停止實(shí)施。

第三階段，在部分產(chǎn)業(yè)扶持中重啟并擴(kuò)展。從2011年11月1日起，對(duì)于國(guó)家批準(zhǔn)的集成電路重大項(xiàng)目企業(yè)，因?yàn)橘?gòu)進(jìn)設(shè)備而形成的增值稅期末留抵稅額準(zhǔn)予退還，此舉解決了集成電路重大項(xiàng)目企業(yè)因?yàn)椴少?gòu)設(shè)備而引起的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額資金占用問(wèn)題。此后，該政策又逐漸擴(kuò)展到其他特殊行業(yè)、部分先進(jìn)制造業(yè)及一般企業(yè)。

限于篇幅，政策演進(jìn)過(guò)程及內(nèi)容不再贅述，需要了解詳細(xì)規(guī)定請(qǐng)參考表1所列示文件。

表1 增值稅留抵稅額退還相關(guān)文件匯總統(tǒng)計(jì)表

（二）增值稅留抵稅額退還政策的演進(jìn)結(jié)果

由于增值稅轉(zhuǎn)型改革于2008 年年底完成，財(cái)稅〔2008〕170 號(hào)文件發(fā)布后，之前在東北及中部地區(qū)試點(diǎn)的政策已經(jīng)被廢止，因此沒(méi)有必要再去關(guān)注。財(cái)稅〔2011〕107 號(hào)、財(cái)稅〔2014〕17號(hào)、財(cái)稅〔2016〕141 號(hào)、第88 號(hào)公告、第8 號(hào)公告等文件僅僅涉及少數(shù)特殊行業(yè)或者特殊業(yè)務(wù)，適用范圍狹窄，屬于特事特辦，稅務(wù)處理方法也非常簡(jiǎn)單，只要納稅人身份及業(yè)務(wù)項(xiàng)目符合規(guī)定的條件及要求，在限額內(nèi)或全額申請(qǐng)退還留抵稅額。財(cái)稅〔2018〕70 號(hào)規(guī)定的留抵稅額退還辦法應(yīng)該屬于一次性操作，因?yàn)樵撐募笤?018 年9 月30 日前完成此項(xiàng)工作，并且該方法沒(méi)有在后續(xù)年度繼續(xù)執(zhí)行，而后被第39 號(hào)公告所替代。另外，第84號(hào)公告與第15號(hào)公告規(guī)定的退稅條件和退稅方法完全相同，適用范圍和實(shí)施時(shí)間不同，是在第39號(hào)公告基礎(chǔ)上放寬口徑，實(shí)際上第15號(hào)公告替代了第84 號(hào)公告。因此目前在納稅實(shí)務(wù)當(dāng)中實(shí)施的留抵稅額退還方法，主要依據(jù)就是第39號(hào)公告及第15號(hào)公告的規(guī)定［2］。

三、增值稅留抵稅額退還的會(huì)計(jì)處理分析

（一）從增值稅的設(shè)計(jì)原理看留抵稅額退還的會(huì)計(jì)處理

從增值稅的設(shè)計(jì)原理來(lái)看，如果符合所有假設(shè)條件，增值稅稅負(fù)可以完全轉(zhuǎn)嫁，納稅人繳納增值稅只涉及一般的資金運(yùn)動(dòng)，不影響納稅人的損益計(jì)算。但各國(guó)增值稅法規(guī)定不同，在某些特殊情況下可能會(huì)導(dǎo)致增值稅稅負(fù)不能完全轉(zhuǎn)嫁，從而輕微影響損益計(jì)算。而增值稅留抵稅額退還的做法，意味著納稅人前期支付出去的進(jìn)項(xiàng)稅額而尚未抵扣完的部分又回到納稅人手中，只是引起一定的資金運(yùn)動(dòng)，此舉并未影響納稅人的損益。另外，退還給納稅人的增值稅留抵稅額在以后納稅期間內(nèi)也不會(huì)再抵扣。因此從退還增值稅留抵稅額的最終結(jié)果來(lái)看，相當(dāng)于將尚未抵扣而在將未來(lái)抵扣產(chǎn)生的減少增值稅稅款的資金提前回歸納稅人，從而改善納稅人的現(xiàn)金流，減少資金的時(shí)間價(jià)值損失和機(jī)會(huì)成本，與納稅人的損益計(jì)算無(wú)關(guān)。

（二）從政策依據(jù)看留抵稅額退還的會(huì)計(jì)處理

留抵稅額退還的整個(gè)稅務(wù)處理過(guò)程較為復(fù)雜，統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)、分析填表、計(jì)算金額、提交申請(qǐng)等工作環(huán)節(jié)也不少，但真正涉及會(huì)計(jì)處理的，就是企業(yè)的留抵稅額退還申請(qǐng)得到稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后取得退還的稅款環(huán)節(jié)。從目前的政策依據(jù)來(lái)看，對(duì)此類(lèi)問(wèn)題規(guī)定了兩種會(huì)計(jì)處理方法。

第一，財(cái)稅〔2011〕107 號(hào)文件第三條第（二）款規(guī)定：申請(qǐng)退稅企業(yè)在收到退稅款項(xiàng)的當(dāng)月，應(yīng)該將收到的退稅款從增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額中轉(zhuǎn)出。財(cái)稅〔2014〕17 號(hào)、財(cái)稅〔2016〕141 號(hào)也有相同的規(guī)定。此項(xiàng)規(guī)定明確了企業(yè)收到退稅款時(shí)的會(huì)計(jì)處理：借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”。另外還需要注意，此事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理的原則是收付實(shí)現(xiàn)制，即無(wú)論收到的退稅款項(xiàng)產(chǎn)生于何時(shí)，一律于收到當(dāng)月進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)并進(jìn)行處理。

第二，第39 號(hào)公告第八條第（六）款規(guī)定：納稅人取得退還的留抵稅額后，應(yīng)相應(yīng)調(diào)減當(dāng)期留抵稅額。根據(jù)目前的增值稅核算體系，一般情況下，期末留抵稅額就是“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目的借方余額，主要來(lái)源于明細(xì)科目“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，因此納稅人取得退稅款時(shí)，應(yīng)借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”（紅字在借方記錄［3］）。

對(duì)比分析上述兩種會(huì)計(jì)處理方法，形式上有一定差異，但結(jié)果并沒(méi)有區(qū)別，兩種方法均把取得退還的留抵稅額從原來(lái)的留抵稅額余額中進(jìn)行了扣減，第一種方法是增加“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”，第二種方法是紅字沖減“進(jìn)項(xiàng)稅額”。因此從實(shí)質(zhì)重于形式的角度考慮，在實(shí)務(wù)中兩種方法均可以采用。

四、增值稅留抵稅額退還的案例解析

為了能夠直觀地理解和掌握留抵稅額退還的稅務(wù)及會(huì)計(jì)處理方法，依據(jù)現(xiàn)行增值稅留抵稅額退還政策的規(guī)定，本文設(shè)計(jì)了一個(gè)比較契合實(shí)際的案例，案例資料及解析結(jié)果如下。

【案例資料】假設(shè)XYZ公司是一家文具生產(chǎn)企業(yè)，納稅信用等級(jí)為A 級(jí)，2019 年3 月底產(chǎn)生增值稅留抵稅額50 萬(wàn)元，2019 年4 月—9 月的留抵稅額分別為65 萬(wàn)元、55 萬(wàn)元、80 萬(wàn)元、78 萬(wàn)元、93萬(wàn)元和110萬(wàn)元，2019年4月—9月稅款所屬期內(nèi)合計(jì)已抵扣的增值稅專(zhuān)用發(fā)票注明的進(jìn)項(xiàng)稅額為190萬(wàn)元，取得的海關(guān)進(jìn)口專(zhuān)用繳款書(shū)上注明的進(jìn)項(xiàng)稅額為60 萬(wàn)元，取得的解繳稅款完稅憑證上注明的進(jìn)項(xiàng)稅額為30 萬(wàn)元，同期申報(bào)并已抵扣的全部進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)為400 萬(wàn)元，假設(shè)該公司2019年10 月21日收到了前期連續(xù)6個(gè)月應(yīng)該退還的留抵稅額。但是，從2021 年1 月1 日開(kāi)始，XYZ 公司改變發(fā)展戰(zhàn)略，徹底轉(zhuǎn)行進(jìn)入計(jì)算機(jī)行業(yè)，計(jì)算機(jī)產(chǎn)品的銷(xiāo)售額達(dá)到該公司總銷(xiāo)售額的80%以上，2021 年4 月底產(chǎn)生增值稅留抵稅額為85 萬(wàn)元，自2019 年4 月1 日以來(lái)合計(jì)已抵扣的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的進(jìn)項(xiàng)稅額為3 200萬(wàn)元，取得的海關(guān)進(jìn)口專(zhuān)用繳款書(shū)上注明的進(jìn)項(xiàng)稅額為750 萬(wàn)元，取得的解繳稅款完稅憑證上注明的進(jìn)項(xiàng)稅額為450 萬(wàn)元，同期申報(bào)并已抵扣的全部進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)為5 000 萬(wàn)元，假設(shè)該公司于2021 年5 月24日收到了4月份應(yīng)該退還的留抵稅額。另外，XYZ公司在最近10 年內(nèi)均未發(fā)生過(guò)騙取留抵退稅、騙取出口退稅以及虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為，也沒(méi)有因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰過(guò)，且該公司自2019 年4月1日起沒(méi)有享受過(guò)稅法規(guī)定的即征即退、先征后返（退）政策。

【案例要求】

1.依據(jù)案例資料分析計(jì)算該公司2019年10月申報(bào)期允許退還的增值稅留抵稅額并作相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

2.依據(jù)案例資料分析計(jì)算該公司2021 年5 月申報(bào)期允許退還的增值稅留抵稅額并作相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

【案例解析】

1.XYZ公司2019年10月申報(bào)期退還的留抵稅額計(jì)算及會(huì)計(jì)處理

（1）分析判斷退稅條件

與2019年3月底的留抵稅額50萬(wàn)元相比，該公司2019年4月—9月連續(xù)6個(gè)月的增值稅增量留抵稅額均大于零，并且第6個(gè)月的增量留抵稅額為60萬(wàn)元，超過(guò)了50萬(wàn)元，且其他條件均符合第39號(hào)公告規(guī)定的要求，因此，該公司可以在2019 年10 月份申報(bào)期內(nèi)申請(qǐng)退還2019 年4 月—9 月的留抵稅額。

（2）計(jì)算進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例

進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例=（190+60+30）÷400×100%=70%

（3）計(jì)算允許退還的增量留抵稅額

允許退還的增量留抵稅額=（110-50）×70%×60%=25.2（萬(wàn)元）

（4）該公司于2019 年10 月21 日收到退稅款時(shí)

這樣處理之后，2019 年9 月底的留抵稅額則從110萬(wàn)元調(diào)減至84.8萬(wàn)元，同時(shí)可將2019年10月作為起始月，如果2019 年10 月至2020 年3 月期間滿(mǎn)足條件，可繼續(xù)按第39 號(hào)公告的規(guī)定再次申請(qǐng)退還留抵稅額，以此類(lèi)推。

2.XYZ 公司2021 年5 月申報(bào)期退還的留抵稅額計(jì)算及會(huì)計(jì)處理

（1）分析判斷退稅條件

2021 年起，由于XYZ 公司轉(zhuǎn)行進(jìn)入計(jì)算機(jī)行業(yè)，且計(jì)算機(jī)產(chǎn)品的銷(xiāo)售額達(dá)到該公司總銷(xiāo)售額的80%以上，與2019 年3 月底的增值稅留抵稅額50 萬(wàn)元相比，該公司2021 年4 月底的留抵稅額為85萬(wàn)元，增量留抵稅額為35萬(wàn)元且大于零，且其他條件均符合第15 號(hào)公告規(guī)定的要求，因此該公司可以在2021年5月申報(bào)期內(nèi)，申請(qǐng)退還2021年4月的留抵稅額。

（2）計(jì)算進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例

進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例=（3 200+750+450）÷5 000×100%=88%

（3）計(jì)算允許退還的增量留抵稅額

允許退還的增量留抵稅額=（85-50）×88%=30.8（萬(wàn)元）

（4）該公司于2021年5月24日收到退稅款時(shí)

這樣處理之后，2021年4月底的留抵稅額則從85 萬(wàn)元調(diào)減至54.2 萬(wàn)元，如果2021 年5 月滿(mǎn)足條件，可按第15 號(hào)公告的規(guī)定在2021 年6 月繼續(xù)申請(qǐng)退還留抵稅額，以此類(lèi)推。

五、主要結(jié)論

通過(guò)對(duì)增值稅留抵稅額退還政策演進(jìn)的梳理可以發(fā)現(xiàn)，留抵稅額退還政策不斷放寬口徑，就是為了適應(yīng)減稅降費(fèi)、優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境宏觀調(diào)控政策的需要。該政策由點(diǎn)到面逐步擴(kuò)大覆蓋面，將為更多企業(yè)解決增值稅留抵稅額的資金占用問(wèn)題，為企業(yè)釋放一定量的流動(dòng)性，加速資金周轉(zhuǎn)，提高運(yùn)營(yíng)效率。

根據(jù)增值稅留抵稅額退還政策的演進(jìn)和替代情況，現(xiàn)行留抵稅額退還主要有兩種稅務(wù)處理方法：一種是普通企業(yè)依照第39 號(hào)公告的規(guī)定，以6個(gè)月為周期，退還增量留抵稅額的一部分；另外一種則是先進(jìn)制造業(yè)企業(yè)依照第15號(hào)公告的規(guī)定，以1個(gè)月為周期，部分退還增量留抵稅額。

根據(jù)現(xiàn)行文件規(guī)定，企業(yè)在收到申請(qǐng)退還的增值稅留抵稅額時(shí)，需要將退稅額從增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額中轉(zhuǎn)出，或者相應(yīng)調(diào)減當(dāng)期留抵稅額。無(wú)論采取何種會(huì)計(jì)處理方法，其處理結(jié)果并無(wú)實(shí)質(zhì)上的差異，并且此項(xiàng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理結(jié)果并不影響企業(yè)當(dāng)期損益的計(jì)算。