方俊彬 張子悅 ① 陶曉慧1， 陳姝豫 王璐瑤

1.暨南大學(xué)“一帶一路”與粵港澳大灣區(qū)研究院 2.暨南大學(xué)理工學(xué)院3.暨南大學(xué)國際商學(xué)院 4.暨南大學(xué)智能科學(xué)與工程學(xué)院

一、引言

2022 年3 月8 日，美國證券交易委員會（SEC）公布包含五家中概股企業(yè)的“預(yù)退市清單”，中概股全面大幅下跌。2022 年3 月11 日，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）表示，愿意與我國監(jiān)管部門合作，采用聯(lián)合檢查等方式，解決跨境審計困局。2022 年3 月16 日，金融委主任劉鶴在國務(wù)院金融穩(wěn)定發(fā)展委員會專題會議中提到“目前中美雙方監(jiān)管機構(gòu)保持了良好溝通，已取得積極進展，正在致力于形成具體合作方案。中國政府繼續(xù)支持各類企業(yè)到境外上市”?？缇硨徲嫻ぷ鞅惶岬角八从械母叨?。但目前跨境審計存在威脅國家安全、法律法規(guī)差異、審計準(zhǔn)則不一致、效率低下等問題，導(dǎo)致跨境審計偏差大、及時性差、獨立性弱等后果，從而降低了跨境審計的可行性，嚴(yán)重阻礙了跨境審計工作的開展。

二、文獻綜述

區(qū)塊鏈技術(shù)可以追溯到中本聰所著的《比特幣：一種點對點式的電子現(xiàn)金系統(tǒng)》，其主要思想為通過數(shù)據(jù)加密、全網(wǎng)廣播實現(xiàn)共識的方法解決系統(tǒng)中心化帶來的舞弊等問題，實現(xiàn)點對點、無需可信第三方的交易。在區(qū)塊鏈系統(tǒng)中，數(shù)據(jù)打包形成區(qū)塊后將通過特定的共識機制驗證其準(zhǔn)確性，只有通過各個節(jié)點的驗證后方可上鏈。與此同時，時間戳機制將為每筆交易信息提供時間證據(jù)，輔助各節(jié)點生成不可篡改且相同的賬本。此外，智能合約可以在無可信任第三方的情況下，按照提前設(shè)定的觸發(fā)條件和規(guī)范化程序自動執(zhí)行相關(guān)操作。

區(qū)塊鏈技術(shù)在社會各個領(lǐng)域特別是財務(wù)和審計領(lǐng)域引發(fā)了前所未有的變革。從審計行業(yè)發(fā)展看，崔春在梳理區(qū)塊鏈技術(shù)特征的基礎(chǔ)上，闡述了大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈技術(shù)對審計理論的影響，對未來審計發(fā)展方向提出展望。劉杰等基于區(qū)塊鏈特點、區(qū)塊鏈對審計影響機制的分析，提出“區(qū)塊鏈+ 審計”這一創(chuàng)新作業(yè)模式，并從持續(xù)審計、“人工智能+ 審計”等角度深入剖析“區(qū)塊鏈+ 審計”的未來發(fā)展方向。畢秀玲等立足于新興技術(shù)蓬勃發(fā)展的時代背景，針對審計覆蓋范圍、審計發(fā)展平衡等方面存在的問題，提出“審計智能+”這一解決方案，推進中國特色“審計智能+”進程。高廷帆和陳甬軍提出區(qū)塊鏈技術(shù)將促進審計工作向半自動、自動化演變，審計重點從真實性轉(zhuǎn)向安全性、正確性、規(guī)范性。從系統(tǒng)結(jié)構(gòu)設(shè)計角度看，Yermack認為區(qū)塊鏈技術(shù)可以在一定程度上解決傳統(tǒng)審計中存在的電子憑證易丟失、易篡改等缺陷，緩釋被審計企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)泄露的風(fēng)險，并且可以調(diào)整利益相關(guān)者之間的信任關(guān)系，提高審計效率。Rahman 等基于寬松信任假設(shè)，構(gòu)建了跨境數(shù)據(jù)共享平臺，其中包括記錄信息流向的區(qū)塊鏈系統(tǒng)和依托于多個安全網(wǎng)關(guān)的全球云數(shù)據(jù)庫，實現(xiàn)獲取數(shù)據(jù)時無需完全信任數(shù)據(jù)來源方的突破。Huang 等為解決數(shù)據(jù)修改時的沖突問題，設(shè)計出基于區(qū)塊鏈的數(shù)據(jù)共享方案。王涵等針對云端數(shù)據(jù)完備性低的問題，創(chuàng)造性地提出了基于區(qū)塊鏈和默克爾哈希樹的公共審計數(shù)據(jù)共享方案，可高效實現(xiàn)控制權(quán)限、動態(tài)修改、保護隱私的功能。為將區(qū)塊鏈技術(shù)迅速應(yīng)用于審計實務(wù)，德勤、安永推出區(qū)塊鏈審計服務(wù)，以達到高效、實時完成審計工作的目的，推動區(qū)塊鏈技術(shù)與審計結(jié)合的理論落地，促進審計模式轉(zhuǎn)變。

綜上所述，國內(nèi)外學(xué)者針對區(qū)塊鏈技術(shù)和審計的結(jié)合進行了有益的探索，部分學(xué)者開拓性地提出了基于區(qū)塊鏈技術(shù)的審計系統(tǒng)，但仍存在一些研究空白。一是國內(nèi)外學(xué)者大多探討如何借助區(qū)塊鏈提升一個國家的國家審計、社會審計、內(nèi)部審計的效率和質(zhì)量，很少有學(xué)者提出跨境審計的解決方案，或是僅停留在宏觀層面提出一些政策、法律等方面的建議，缺乏系統(tǒng)設(shè)計的思想；二是盡管現(xiàn)在國內(nèi)外有少數(shù)學(xué)者和實務(wù)界人士提出“區(qū)塊鏈+ 審計”的系統(tǒng)設(shè)計方案，但絕大部分方案中均未考慮到跨境審計協(xié)同的問題?；诖耍疚慕柚鷧^(qū)塊鏈3.0 階段的前沿技術(shù)，針對傳統(tǒng)跨境審計工作中遇到的困難，梳理區(qū)塊鏈技術(shù)與跨境審計工作的耦合機制，創(chuàng)造性地構(gòu)建基于區(qū)塊鏈技術(shù)的跨境審計協(xié)同系統(tǒng)，并以粵港兩地為例，從數(shù)據(jù)存儲、智能運行、審計協(xié)同三個功能詳細闡述該系統(tǒng)運行過程，為跨境審計模式的未來發(fā)展提供新的思路。

三、跨境審計工作遇到的困難

隨著我國資本市場的逐步開放和全球資本市場的日漸活躍，進入中國市場的外國企業(yè)和走出國門的中國企業(yè)數(shù)量逐年增加。但由于各國的法律制度、會計審計制度、監(jiān)管體系、文化傳統(tǒng)、治理體系等多方面存在不一致，開展跨境審計困難重重。在所在國和涉事國無法實現(xiàn)跨境審計協(xié)同的情況下，跨國集團可以方便地進行財務(wù)舞弊、資金轉(zhuǎn)移、洗錢等活動，嚴(yán)重影響了企業(yè)的整體信譽、經(jīng)濟安全，不利于國際經(jīng)濟活動的暢通交流。具體而言，目前跨境審計工作面臨的問題包括以下方面。

（一）國家安全問題

在推進跨境審計的工作中，其他國家的監(jiān)管機構(gòu)獲取跨國企業(yè)在我國境內(nèi)資產(chǎn)詳細資料的過程涉及國家安全、國家秘密等敏感問題。

如中美跨境審計中，部分企業(yè)審計工作底稿中可能涉及我國行業(yè)和企業(yè)核心數(shù)據(jù)，涉及國家經(jīng)濟安全甚至軍事安全和人民的生命安全等，不宜直接公開給他國。此外，企業(yè)的審計工作底稿可能會被用作中美貿(mào)易戰(zhàn)中美方的訴訟支撐材料，這將不利于維持我國經(jīng)濟穩(wěn)定，保護國家安全。

（二）法律法規(guī)問題

各個國家對財務(wù)舞弊行為的處罰力度與追責(zé)強度要求不一致，且各國現(xiàn)有法律法規(guī)對審計的嚴(yán)格程度、實施細則以及各法律法規(guī)相關(guān)度存在差異，甚至個別事項出現(xiàn)矛盾，導(dǎo)致各國開展跨境審計的可行性降低。

例如中美跨境審計中，《中華人民共和國保守國家秘密法》《中華人民共和國會計法》等法律法規(guī)中均提到審計人員、會計師事務(wù)所對由職業(yè)原因、商業(yè)關(guān)系所獲取的信息需承擔(dān)保密義務(wù)。而2002 年《薩班斯—奧克斯利法案》和《美國1934 年證券交易法》中要求“在美國注冊登記的境外事務(wù)所必須向美方監(jiān)管機構(gòu)提供所有在美國境內(nèi)上市企業(yè)的相關(guān)審計文件”。如果按照我國法律要求進行跨境審計，則美國審計人員無法獲取境內(nèi)資產(chǎn)的詳細資料，無法按照美國法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定開展審計工作，可能使美國監(jiān)管機構(gòu)與利益相關(guān)者懷疑被審計企業(yè)沒有得到充分監(jiān)督，存在財務(wù)舞弊。

（三）審計準(zhǔn)則差異問題

主流的會計準(zhǔn)則包括國際會計準(zhǔn)則（International Accounting Standards，IAS）、《公認會計原則》（Generally Accepted Accounting Principle，GAAP），主流的審計準(zhǔn)則包括國際審計準(zhǔn)則（International Standards on Auditing，ISAs）、《公認的政府審計標(biāo)準(zhǔn)》（Generally Accepted Government Auditing Standards，GAGAS）。不同的會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則對于同一事項的要求不同，不同的會計準(zhǔn)則、審計準(zhǔn)則規(guī)定的財務(wù)資料之間轉(zhuǎn)換工作量大，要求審計人員具備不同準(zhǔn)則的專業(yè)知識，增大了跨境審計的難度。

以中美跨境審計為例，我國審計準(zhǔn)則依據(jù)ISAs 和IAS 制定，以實現(xiàn)我國審計準(zhǔn)則的國際趨同，而美國按照GAGAS 和GAAP 的要求進行審計。中美兩國審計準(zhǔn)則在條款數(shù)量、各項目的細節(jié)之處均存在較大差異，這意味著即使解決管轄權(quán)原則和國家安全方面的問題，也難以達成跨境審計實操層面的統(tǒng)一。

（四）等效審計準(zhǔn)確性問題

等效審計是指參與國家均達成等效審計共識的前提下，在對方證券交易所上市的企業(yè)，無需按照對方審計準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換財務(wù)報表，而是對少數(shù)項目給出詳細說明或者編制調(diào)節(jié)表。雖然各國可以通過等效審計實現(xiàn)跨國審計，但由于各國的會計準(zhǔn)則、審計準(zhǔn)則存在差異，導(dǎo)致等效審計結(jié)論的可信度較低。

目前歐盟成員國之間已達成等效審計的共識，不過歐盟各成員國采用的審計準(zhǔn)則雖均遵守最高審計機構(gòu)國際標(biāo)準(zhǔn)（ISSAI），但因受各國行政傳統(tǒng)和特征的影響，導(dǎo)致各國的審計機構(gòu)制定了根據(jù)最高審計機構(gòu)國際標(biāo)準(zhǔn)（ISSAI）改編的標(biāo)準(zhǔn)，改編后的審計標(biāo)準(zhǔn)與最高審計機構(gòu)國際標(biāo)準(zhǔn)相比，基本內(nèi)容雖一致，個別項目存在差異。例如，丹麥、英國和瑞士的審計標(biāo)準(zhǔn)以國際會計師聯(lián)合會（International Federation of Accountants，IFAC）和世界審計組織標(biāo)準(zhǔn)為參考，而愛爾蘭和瑞典則制定了各自的標(biāo)準(zhǔn)。因此，在某些國家達成等效審計的前提下，不同國家的審計機構(gòu)對于同一家公司的同一項目進行審計得出的結(jié)論也可能不一致，使得等效審計的審計結(jié)論不可靠，審計質(zhì)量差，最終導(dǎo)致歐盟跨境審計工作存在較大缺陷。

（五）跨境審計效率問題

跨國企業(yè)的業(yè)務(wù)活動涉及兩個及以上國家，各個國家均對跨國企業(yè)在該國的業(yè)務(wù)活動進行審計，帶來了大量重復(fù)性的審計工作，同時也可能遺漏各國均未監(jiān)管到的方面。推進跨境審計需各國監(jiān)管機構(gòu)協(xié)力完成，但各國審計流程、所需資料、具體操作等方面要求不一，致使跨境審計效率低下。

例如，跨國集團Wirecard 的業(yè)務(wù)涉及英國、土耳其、澳大利亞、印度、菲律賓等，要對Wirecard 進行審計，至少需要五個國家的銀行和監(jiān)管機構(gòu)合作完成，而某些國家對于銀行保密要求較高，相關(guān)流程繁雜，導(dǎo)致跨境審計工作耗時較長，效率低下，甚至無法順利開展。

四、區(qū)塊鏈技術(shù)與跨境審計工作的耦合機制

區(qū)塊鏈定義可分為狹義和廣義兩種。區(qū)塊鏈的狹義定義是指將區(qū)塊按時間順序形成鏈?zhǔn)綌?shù)據(jù)結(jié)構(gòu)，并借助共識機制、非對稱加密保障賬本不可篡改的分布式賬本。廣義定義即利用非對稱加密算法對上鏈的交易信息加密處理、使用共識機制完成分布式賬本的更新、采取隱私計算實現(xiàn)各項加密數(shù)據(jù)的驗證、借助智能合約進行規(guī)范化操作的一種分布式計算范式與去中心化基礎(chǔ)框架。本文采用廣義的區(qū)塊鏈概念。自中本聰發(fā)表《比特幣：一種點對點電子現(xiàn)金系統(tǒng)》這一奠基性文章起，區(qū)塊鏈技術(shù)至今已歷經(jīng)區(qū)塊鏈1.0、區(qū)塊鏈2.0、區(qū)塊鏈3.0 三個階段。區(qū)塊鏈1.0 階段以實現(xiàn)去中心化的數(shù)字貨幣為主要目標(biāo)，創(chuàng)造出比特幣這一標(biāo)志性產(chǎn)物；區(qū)塊鏈2.0 階段是在區(qū)塊鏈1.0的基礎(chǔ)上加入智能合約，使其能夠滿足更加廣泛的金融應(yīng)用場景的需求；區(qū)塊鏈3.0 階段則將區(qū)塊鏈技術(shù)拓展至金融行業(yè)外的領(lǐng)域，加入產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新共識、治理共識、監(jiān)管共識和技術(shù)創(chuàng)新共識等新共識，亦兼容物聯(lián)網(wǎng)、人工智能、云計算、大數(shù)據(jù)等技術(shù)，實現(xiàn)鏈上鏈下的互相流轉(zhuǎn)。目前區(qū)塊鏈技術(shù)包括去中心化的分布式賬本、保證信息真實可信的共識機制、自動執(zhí)行設(shè)定程序的智能合約、遏制篡改和信息泄露的加密算法、可追根溯源的時間戳機制等，正好與跨境審計的需求完美契合。

基于對區(qū)塊鏈技術(shù)優(yōu)良特性以及跨境審計現(xiàn)存問題的梳理，本文針對跨境審計這一應(yīng)用場景，構(gòu)建基于區(qū)塊鏈技術(shù)的跨境審計協(xié)同系統(tǒng)，概覽如圖1 所示。該系統(tǒng)能有效降低跨境審計中財務(wù)舞弊事件的發(fā)生概率，提高跨境審計獨立性、及時性、可信度以及工作效率，并加強不同部門間協(xié)作，實現(xiàn)審計協(xié)同，為跨境審計工作的開展提供了有力支持。

圖1 基于區(qū)塊鏈技術(shù)的跨境審計協(xié)同系統(tǒng)概覽

本文將基于區(qū)塊鏈的跨境審計分為跨境審計數(shù)據(jù)存儲、跨境審計智能運行、跨境審計協(xié)同工作三個應(yīng)用模塊，如圖2 所示。

圖2 區(qū)塊鏈技術(shù)與跨境審計的耦合機制

（一）區(qū)塊鏈在跨境審計數(shù)據(jù)存儲模塊中的典型應(yīng)用

首先，限制信息格式。由于不同國家或地區(qū)會計制度、審計制度存在差異，導(dǎo)致其記賬方式略有不同，難以實現(xiàn)

跨境審計，如限制被審計企業(yè)每條交易信息的上傳格式，則可降低因為不同國家或地區(qū)會計制度不同產(chǎn)生的“審計壁壘”。一個國家或地區(qū)的會計師事務(wù)所可以獲取多個國家或地區(qū)企業(yè)的詳細資料，為后續(xù)順利完成其承接的跨境審計工作奠定基礎(chǔ)。

其次，審計全部信息。傳統(tǒng)審計工作流程中注冊會計師核對總量過大的各項資料通常采用抽樣檢查的方法，與全體核對相比，抽樣核對會產(chǎn)生抽樣風(fēng)險，導(dǎo)致審計結(jié)果與實際不一致的情況出現(xiàn)，影響審計準(zhǔn)確性。如果使用智能合約核對全部交易信息，將消除抽樣風(fēng)險，大大提高審計準(zhǔn)確性、可靠性、獨立性。

最后，提供時間證據(jù)。在傳統(tǒng)審計工作中，注冊會計師需手工將審計所需資料按照時間順序排列并核對，即使采用聯(lián)網(wǎng)的審計系統(tǒng)，也只能將數(shù)據(jù)上傳，無法驗證數(shù)據(jù)對應(yīng)的交易是何時發(fā)生以及交易的先后順序，極大降低了審計工作的可信度。在基于區(qū)塊鏈技術(shù)的跨境審計協(xié)同系統(tǒng)中，每筆交易將加蓋時間戳，為每筆交易信息提供時間證據(jù)，提高了注冊會計師在異常交易出現(xiàn)時實施“追根溯源”工作的效率。

（二）區(qū)塊鏈技術(shù)在跨境審計智能運行模塊中的典型應(yīng)用

第一，自動推進流程，實施審計。傳統(tǒng)審計工作是依靠審計人員手工核對每筆交易信息，出現(xiàn)錯誤的概率較大，而本系統(tǒng)使用智能合約，對每筆上傳的交易信息的每個小項進行自動對比，檢驗其是否篡改、造假。另外，“事后審計”是傳統(tǒng)審計工作實施的主要形式，而在實務(wù)中，事前或事中預(yù)警才能有效地避免財務(wù)舞弊導(dǎo)致的經(jīng)濟損失。因此，基于區(qū)塊鏈技術(shù)的跨境審計協(xié)同系統(tǒng)將學(xué)習(xí)現(xiàn)有的財務(wù)舞弊案例，梳理各個案例之間的異同，歸納出財務(wù)舞弊的特征，并對已上鏈的交易信息進行篩選，挖掘出潛在的風(fēng)險點。

第二，保護數(shù)據(jù)安全。跨境審計將面臨不同國家或地區(qū)間微觀經(jīng)濟數(shù)據(jù)互通的挑戰(zhàn)，如果各類交易信息均為明文上傳，則可能會被不法分子獲取并深度剖析某個國家或地區(qū)的經(jīng)濟狀況，致使經(jīng)濟動蕩，甚至爆發(fā)經(jīng)濟戰(zhàn)爭。因此，在基于區(qū)塊鏈技術(shù)的跨境審計協(xié)同系統(tǒng)中采用哈希算法等非對稱加密、數(shù)字簽名技術(shù)對各個被審計企業(yè)的交易信息加密，可保護各個國家或地區(qū)、各個被審計企業(yè)的信息安全。

第三，遏制數(shù)據(jù)篡改行為。傳統(tǒng)審計工作中存在交易信息篡改、造假等惡性事件，在很大程度上降低了審計工作有效性、準(zhǔn)確性，而在本文提出的系統(tǒng)中，每條信息的上鏈過程將借助共識機制進行全網(wǎng)廣播，當(dāng)且僅當(dāng)非惡意節(jié)點數(shù)在總節(jié)點數(shù)中所占的比例符合本系統(tǒng)共識機制的要求時，信息才會上鏈，否則將不會上鏈。另外，數(shù)字簽名的加入也將顯著提高篡改信息的難度，降低財務(wù)舞弊事件發(fā)生的可能性。共識機制和數(shù)字簽名提高了跨境審計工作的有效性、準(zhǔn)確性、可信度。

（三）區(qū)塊鏈技術(shù)在跨境審計協(xié)同工作模塊中的典型應(yīng)用

首先，嚴(yán)格限制權(quán)限。使用區(qū)塊鏈技術(shù)推進跨境審計工作時，存在不同國家或地區(qū)的監(jiān)管機構(gòu)不僅可以獲取自己國家或地區(qū)的審計報告，而且可隨意獲取除本國外其他國家或地區(qū)的審計報告。因此，基于區(qū)塊鏈技術(shù)的跨境審計協(xié)同系統(tǒng)對各國中央銀行、監(jiān)管機構(gòu)的資料獲取權(quán)限進行限制，以提高各國數(shù)據(jù)的保密性。另外，在傳統(tǒng)審計工作流程中，各個被審計企業(yè)自行選擇會計師事務(wù)所，隨后會計師事務(wù)所委派的注冊會計師與被審計企業(yè)對接，獲取詳細審計資料，使用區(qū)塊鏈技術(shù)時，若不確認審計權(quán)限，則一家會計師事務(wù)所的注冊會計師不僅可以獲取自己負責(zé)審計工作的被審計企業(yè)的詳細審計資料，而且可以獲取到其他多家未委托企業(yè)的信息，未委托的企業(yè)將面臨極大的信息泄露風(fēng)險。同理，不同國家或地區(qū)的監(jiān)管機構(gòu)也可隨意獲取其他國家或地區(qū)的微觀經(jīng)濟數(shù)據(jù)。因此，在本系統(tǒng)中需要對注冊會計師獲取信息的權(quán)限進行確認。

其次，減少重復(fù)性工作。目前不同會計師事務(wù)所出具的審計報告是不互通的，使得不同國家或地區(qū)的會計師事務(wù)所對同一被審計企業(yè)開展審計工作時須重復(fù)完成一部分難度低但成本高的審計工作。本文構(gòu)建的基于區(qū)塊鏈的跨境審計協(xié)同系統(tǒng)，致力于實現(xiàn)一家會計師事務(wù)所出具的審計報告能夠為其他國家或地區(qū)的審計師所使用，盡可能減少重復(fù)的審計工作，降低審計工作所需時間、人力、物力成本，并在一定程度上解決不同國家或地區(qū)之間的審計報告不互認的問題。

從整個系統(tǒng)看，具有去中心化特點的分布式賬本、可溯源的時間戳機制、防篡改的非對稱加密和數(shù)字簽名技術(shù)、保證信息透明可信的共識機制、高效履約的智能合約、保護各方隱私的同時驗證信息真實性的隱私計算技術(shù)，能夠滿足跨境審計工作中限制數(shù)據(jù)信息格式、審計全部信息、提供時間證據(jù)、自動推進審計、保護數(shù)據(jù)安全、遏制數(shù)據(jù)篡改、嚴(yán)格限制權(quán)限、減少重復(fù)性工作的要求，解決跨境審計中存在的審計不獨立、審計滯后、容易錯弊、工作效率低下、缺少追責(zé)依據(jù)、泄露隱私等問題，從而提高跨境審計的可信度、準(zhǔn)確性、及時性、安全性和效率，最終推動審計行業(yè)向前發(fā)展，促進跨境審計范式發(fā)生顛覆性變革。

五、區(qū)塊鏈技術(shù)跨境審計協(xié)同系統(tǒng)的具體應(yīng)用

以上梳理了當(dāng)前跨境審計工作中存在的問題，并深入分析了區(qū)塊鏈技術(shù)與跨境審計工作的耦合機制，在此基礎(chǔ)上本文從數(shù)據(jù)存儲、智能運行、審計協(xié)同三個角度切入，提出應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)推進跨境審計工作的對策，以有效提高跨境審計工作的準(zhǔn)確性、及時性、可信度、安全性和效率，為未來推進我國與其他國家或地區(qū)的跨境審計提供新思路。基于區(qū)塊鏈技術(shù)的跨境審計協(xié)同系統(tǒng)如圖3 所示。

穩(wěn)態(tài)神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)模型產(chǎn)生的穩(wěn)態(tài)數(shù)據(jù)為殘堿和黑液波美度的具體數(shù)學(xué)模型提供了可靠的數(shù)據(jù)來源。利用穩(wěn)態(tài)模型中的200組數(shù)據(jù)進行最小二乘擬合，建立殘堿和黑液波美度的數(shù)學(xué)模型，見式(3)：

圖3 基于區(qū)塊鏈技術(shù)的跨境審計協(xié)同系統(tǒng)

基于區(qū)塊鏈技術(shù)的跨境審計系統(tǒng)分為數(shù)據(jù)存儲、智能運行、審計協(xié)同三個部分。數(shù)據(jù)存儲主要包含不同國家或地區(qū)的被審計企業(yè)按照特定的格式將信息上傳至區(qū)塊鏈系統(tǒng)；智能運行主要包含交易信息的加密、打包、上鏈以及系統(tǒng)能夠自動推進審計，預(yù)警異常信息，追溯錯弊環(huán)節(jié)，保障數(shù)據(jù)安全，防止數(shù)據(jù)篡改等；審計協(xié)同主要包含不同國家或地區(qū)之間審計報告的流動、審計同一企業(yè)的不同會計師事務(wù)所須執(zhí)行重復(fù)性工作的減少，以期實現(xiàn)跨國家、跨部門之間的協(xié)同運轉(zhuǎn)。

下面以粵港兩地實現(xiàn)跨境審計協(xié)同為例，詳細說明基于區(qū)塊鏈技術(shù)的跨境審計協(xié)同系統(tǒng)各個部分的功能。

（一）數(shù)據(jù)存儲

數(shù)據(jù)存儲是區(qū)塊鏈技術(shù)跨境審計協(xié)同系統(tǒng)的基礎(chǔ)，側(cè)重于限制數(shù)據(jù)上傳格式、全面覆蓋審計范圍、時間戳機制易溯源三個方面。

1.限制數(shù)據(jù)上傳格式

在使用會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則方面，內(nèi)地使用企業(yè)會計準(zhǔn)則、中國審計準(zhǔn)則，香港則使用國際會計準(zhǔn)則、國際審計準(zhǔn)則，粵港兩地遵循的準(zhǔn)則均趨同于國際會計準(zhǔn)則、國際審計準(zhǔn)則，但在存貨、資產(chǎn)減值計提、應(yīng)收賬款等個別項目存在部分差異。本系統(tǒng)針對審計準(zhǔn)則差異問題提出限制數(shù)據(jù)上傳格式的要求：將粵港兩地會計準(zhǔn)則要求相同的數(shù)據(jù)設(shè)置為必填項，兩地會計準(zhǔn)則不同的部分則必須按照一方要求填寫數(shù)據(jù)。以存貨部分的審計任務(wù)為例，廣東企業(yè)A須按照資產(chǎn)的歷史成本或凈值上傳數(shù)據(jù)，但香港企業(yè)B 可以進行資產(chǎn)重估并考慮折現(xiàn)的影響后上傳數(shù)據(jù)，二者須選擇上傳的數(shù)據(jù)類型為“資產(chǎn)歷史成本或凈值”或是“資產(chǎn)重估&折現(xiàn)”。

2.全面覆蓋審計范圍

傳統(tǒng)審計中抽樣測試的工作方法將帶來抽樣風(fēng)險等問題，致使審計準(zhǔn)確性降低。針對審計錯弊問題，本系統(tǒng)將及時準(zhǔn)確記錄廣東企業(yè)A、香港企業(yè)B 與其各自的供應(yīng)商、客戶發(fā)生的每筆交易信息及電子版原始憑證，并按照時間順序進行排序，通過兩方或多方財務(wù)資料的比對完成每筆交易的驗證，對被審計企業(yè)真實財務(wù)狀況進行深層次、全方位的了解，有利于發(fā)現(xiàn)具有重大價值的審計線索，提高審計準(zhǔn)確性和可信度，降低審計工作中出現(xiàn)錯弊的概率。此外，為解決側(cè)重“事后審計”忽略“事前審計”和“事中審計”的缺陷，區(qū)塊鏈跨境審計協(xié)同系統(tǒng)采用實用拜占庭容錯共識機制，該機制可以在一定程度上提升共識速度，降低共識環(huán)節(jié)的時間成本，實現(xiàn)廣東企業(yè)A、香港企業(yè)B與其各自供應(yīng)商、客戶之間的交易數(shù)據(jù)實時記賬、實時上鏈，有利于推進“實時審計”取代“事后審計”的實務(wù)開展。

傳統(tǒng)審計流程中被審計企業(yè)會對每筆交易的憑證標(biāo)注交易發(fā)生或生效的時間，審計人員需要按照交易憑證上的時間順序核對每筆交易的真實性和準(zhǔn)確性，審計效率低、效果差，且常常未能發(fā)現(xiàn)故意的財務(wù)舞弊。本系統(tǒng)借助區(qū)塊鏈中的時間戳機制，將被審計企業(yè)上傳的交易信息按照交易發(fā)生的時間順序進行排序后打包形成區(qū)塊，再將生成的區(qū)塊按照其生成時間的先后順序鏈接形成區(qū)塊鏈。系統(tǒng)將按照智能合約中的預(yù)設(shè)程序?qū)Ω鲄^(qū)塊中數(shù)據(jù)進行核對，一旦出現(xiàn)異常情況，立即利用時間戳追溯出現(xiàn)錯弊的交易，使財務(wù)錯弊無處藏身，并加快注冊會計師查明異常交易的工作速度，提高跨境審計效率。

（二）智能運行

智能運行是基于區(qū)塊鏈技術(shù)的跨境審計協(xié)同系統(tǒng)的關(guān)鍵，可實現(xiàn)自動推進審計、預(yù)警異常交易、追溯錯弊環(huán)節(jié)、核對加密信息、保障數(shù)據(jù)安全、防止數(shù)據(jù)篡改、提高報告效力的功能，具有流程自動化、加密保安全以及簽名防篡改三大特點。

1.流程自動化

第一，自動推進審計，以提高審計獨立性和審計效率。為解決審計獨立性問題，系統(tǒng)中的廣東企業(yè)A 與香港企業(yè)B 在區(qū)塊鏈上儲存的所有交易數(shù)據(jù)均需通過智能合約實現(xiàn)驗證。在驗證過程中，各交易參與主體（包括銀行、廣東企業(yè)A、香港企業(yè)B 及其各自的供應(yīng)商、客戶等）均無法干涉預(yù)設(shè)程序的運行，從而在很大程度上降低了因利益牽扯、人際關(guān)系等影響審計獨立性的因素對審計工作的影響，使得負責(zé)審計的注冊會計師處于公正、客觀、超然獨立的狀態(tài)，顯著增強審計獨立性。此外，對于審計效率較低問題，區(qū)塊鏈跨境審計協(xié)同系統(tǒng)使用智能合約，分別篩選出廣東企業(yè)A 和香港企業(yè)B 的財務(wù)資料，將其分別打包自動生成電子審計底稿目錄。其中，經(jīng)核對各項均一致的數(shù)據(jù)歸入“審計無誤”類別，而任一條目不一致的數(shù)據(jù)歸入“需查明原因”類別。被風(fēng)險預(yù)警機制攔截的數(shù)據(jù)先根據(jù)風(fēng)險發(fā)生概率大小、風(fēng)險敞口大小、風(fēng)險嚴(yán)重程度進行評估后分別歸入“存在風(fēng)險”類別下“風(fēng)險較小”“風(fēng)險適中”“風(fēng)險較大”三小類。智能合約將按照“存在風(fēng)險”類別、“須查明原因”類別、“審計無誤”類別的順序分別輸出廣東企業(yè)A、香港企業(yè)B 的電子文檔并將其發(fā)送至對應(yīng)的注冊會計師，減少跨境審計工作的時間成本、人力物力成本，提高審計效率。

第二，追溯錯弊環(huán)節(jié)。針對審計錯弊這一問題，區(qū)塊鏈跨境審計協(xié)同系統(tǒng)需存儲有關(guān)被審計企業(yè)一切交易事項的內(nèi)容，并對存儲的數(shù)據(jù)加蓋時間戳且時間記錄無法篡改，提升了數(shù)據(jù)的可溯源性、可驗證性，達到有效遏制財務(wù)數(shù)據(jù)造假的目的。例如，當(dāng)企業(yè)發(fā)生一筆交易時，系統(tǒng)需將交易日期、金額、合同、事由等信息通過哈希算法進行計算，并將時間戳、前一區(qū)塊哈希值、默克爾樹根值等信息存入?yún)^(qū)塊頭，剩余信息存入?yún)^(qū)塊體。另外，若要修改某一區(qū)塊，需在具有極大算力的前提下將該區(qū)塊之前的區(qū)塊一并進行修改，且篡改數(shù)據(jù)收益為負，這在一定程度上降低了財務(wù)造假的可能性。

第三，預(yù)警異常交易。由于跨境審計會涉及不同國家或地區(qū)的政治、文化、宏觀經(jīng)濟等關(guān)鍵因素的影響，因此本系統(tǒng)在獲取粵港兩地企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，加入粵港兩地政治、文化、宏觀經(jīng)濟等領(lǐng)域的數(shù)據(jù)，使用歷史數(shù)據(jù)設(shè)置風(fēng)險閾值并定期更新，實時識別并剔除異常數(shù)據(jù)，緩釋政治、文化、宏觀經(jīng)濟等帶來的風(fēng)險，改善審計效率。此外，為降低審計錯弊的概率，本系統(tǒng)將內(nèi)地和香港的審計準(zhǔn)則均轉(zhuǎn)換成可執(zhí)行的程序，當(dāng)數(shù)據(jù)進入本系統(tǒng)，馬上執(zhí)行依據(jù)審計準(zhǔn)則編寫的程序，檢查被審計企業(yè)的每筆交易、每個流程是否合規(guī)，防范不法分子故意操縱財務(wù)數(shù)據(jù)。與此同時，本系統(tǒng)使用神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)和深度學(xué)習(xí)等算法，使用財務(wù)舞弊案件的數(shù)據(jù)進行訓(xùn)練，提高系統(tǒng)識別財務(wù)舞弊行為的靈敏程度。

2.加密保安全

現(xiàn)今審計工作大多依靠計算機輔助審計工具，通常包括Excel、Word 等通用辦公軟件和數(shù)據(jù)庫軟件、數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析軟件等審計專用軟件，幫助審計人員核對并分析審計底稿中的各類憑證，縮短審計耗時，簡化審計程序。在此過程中，被審計企業(yè)面臨較大的信息泄露風(fēng)險，擴大了被審計企業(yè)的風(fēng)險敞口。所以，本系統(tǒng)采用同態(tài)加密技術(shù)，在僅獲得被審計企業(yè)加密后的交易信息情況下對被審計企業(yè)進行審計，找出存在異常的交易，提高被審計企業(yè)數(shù)據(jù)的安全性。同態(tài)加密的主要思想為在不對使用非對稱加密算法加密的數(shù)據(jù)進行解密操作的前提下，對加密數(shù)據(jù)進行特定的操作，使得輸出數(shù)值與未加密交易數(shù)據(jù)進行相同的特定操作的輸出數(shù)值一致。根據(jù)該思想，跨境審計工作可以直接對加密后的鏈上數(shù)據(jù)進行計算，核對其真實性和準(zhǔn)確性，實現(xiàn)零信息泄露的審計工作。

3.簽名防篡改

針對傳統(tǒng)跨境審計中財務(wù)舞弊這一威脅，本系統(tǒng)加入數(shù)字簽名機制，解決無可信第三方情境中的信任問題。每份審計所需的文件資料（稱為審計文件S）上傳至區(qū)塊鏈系統(tǒng)后，先經(jīng)過哈希函數(shù)計算生成摘要（稱為摘要Z），再使用私鑰對摘要加密輸出數(shù)字簽名（稱為數(shù)字簽名M），最后將審計文件與摘要打包后作為一個整體（稱為文件W）在區(qū)塊鏈節(jié)點網(wǎng)絡(luò)中傳輸。當(dāng)某一節(jié)點接收到文件W后，從中分別提取出摘要Z 和審計文件S，使用哈希算法對審計文件S 進行計算得到新的摘要（稱為摘要Z'），并使用公鑰將數(shù)字簽名M 解密得到摘要Z，最后對比摘要Z與摘要Z'的內(nèi)容是否一致。如二者一致，則審計文件S 是未篡改的，反之則不可信。因此，借助數(shù)字簽名機制，區(qū)塊鏈系統(tǒng)中所有交易信息保證唯一可信，有效遏制數(shù)據(jù)篡改、財務(wù)舞弊事件的發(fā)生，提高跨境審計工作結(jié)果的可信度、真實性。

（三）審計協(xié)同

審計協(xié)同是基于區(qū)塊鏈技術(shù)的跨境審計協(xié)同系統(tǒng)的亮點，通過嚴(yán)格限制權(quán)限和減少跨境審計重復(fù)性工作，促進不同國家或地區(qū)間、同一國家不同部門間的跨境審計協(xié)同。

1.嚴(yán)格限制權(quán)限

面對國家安全的問題，本系統(tǒng)對節(jié)點加入權(quán)限、數(shù)據(jù)獲取權(quán)限、報告調(diào)用權(quán)限進行嚴(yán)格限制。首先，提高身份核查的嚴(yán)格程度。若允許任意節(jié)點加入到本系統(tǒng)中，則可能存在惡意節(jié)點竊取某企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)，甚至是某個國家或者地區(qū)宏觀數(shù)據(jù)的情況，嚴(yán)重危害本系統(tǒng)的數(shù)據(jù)安全性。因此，應(yīng)對欲加入或已加入的節(jié)點進行嚴(yán)格的身份核查，將惡意節(jié)點剔除本系統(tǒng)，維護系統(tǒng)的穩(wěn)定性和安全性。其次，對數(shù)據(jù)獲取權(quán)限進行限制。注冊會計師獲得被審計企業(yè)的授權(quán)后，登錄系統(tǒng)獲取審計資料。在獲取數(shù)據(jù)過程中，應(yīng)使注冊會計師能獲取的材料均與其負責(zé)審計的工作相關(guān)，任何超出審計范圍的資料均無法獲取，增強對被審計企業(yè)財務(wù)狀況的隱私保護力度。最后，限制審計報告的調(diào)用權(quán)限。當(dāng)香港監(jiān)管機構(gòu)欲調(diào)取大陸出具的審計報告時，應(yīng)先獲得大陸相關(guān)部門的授權(quán)，再從系統(tǒng)中調(diào)用對應(yīng)的審計報告。限制審計報告調(diào)用權(quán)限可以有效提高審計報告流動的合法性、安全性，保障各個國家或地區(qū)的經(jīng)濟數(shù)據(jù)安全。

2.減少跨境審計中重復(fù)性工作

傳統(tǒng)審計工作流程中，如果粵港兩地不同會計師事務(wù)所先后接到同一家被審計企業(yè)同一年度的審計任務(wù)時，順序為廣東會計師事務(wù)所先出具審計報告，香港會計師事務(wù)所再接到審計任務(wù)，香港會計師事務(wù)所需要再次執(zhí)行廣東會計師事務(wù)所的部分審計任務(wù)，耗費大量時間、人力、物力，致使審計效率低下。針對審計效率低這一挑戰(zhàn)，本系統(tǒng)創(chuàng)新性地提出解決方案：注冊會計師出具的審計報告均須上傳至區(qū)塊鏈系統(tǒng)進行存儲、廣播，并接受粵港兩地政府、監(jiān)管部門等多部門的監(jiān)督。當(dāng)香港會計師事務(wù)所也接到同一被審計企業(yè)的審計任務(wù)時，經(jīng)許可和驗證可獲取廣東會計師事務(wù)所已上傳的審計報告和部分審計資料，并支付相應(yīng)的費用，以減少跨境審計中的重復(fù)性工作，將節(jié)省的時間、人力、物力用于審計錯弊溯源、審計預(yù)警等更有價值的審計工作，提高審計效果，促進審計模式轉(zhuǎn)變。

六、結(jié)語

隨著國家間資本流動愈加頻繁，跨國企業(yè)數(shù)量逐年攀升，跨境業(yè)務(wù)日漸活躍，不同國家和地區(qū)之間的跨境審計成為監(jiān)管當(dāng)局的必然選項。然而由于國家安全、法律法規(guī)、審計準(zhǔn)則、等效審計、審計效率等方面的問題，跨境審計未能實現(xiàn)有效協(xié)同。本文提出區(qū)塊鏈跨境審計協(xié)同系統(tǒng)，利用區(qū)塊鏈不可篡改、全網(wǎng)廣播、隱私計算、自動執(zhí)行合約等良好性質(zhì)，將跨境審計劃分為數(shù)據(jù)存儲、智能運行、審計協(xié)同三個部分。其中，數(shù)據(jù)存儲部分通過限制數(shù)據(jù)上傳格式、改抽樣審計為全面審計、對每一筆交易信息加蓋時間戳的方法，解決會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則不同抽樣審計引起的抽樣風(fēng)險、多為“事后審計”等問題，實現(xiàn)交易數(shù)據(jù)實時且準(zhǔn)確地上傳，按照審計準(zhǔn)則要求進行全面且獨立的審計；智能運行部分通過推進審計流程自動化、根據(jù)審計結(jié)果對數(shù)據(jù)進行分類、自動生成電子審計底稿目錄、借助同態(tài)加密技術(shù)對加密后的信息進行核對、引入數(shù)字簽名等方式，解決審計工作量較大、國家安全易受威脅、財務(wù)資料易篡改等問題，實現(xiàn)審計獨立性、效率、可信度、真實性等多方面的顯著提升；審計協(xié)同部分通過嚴(yán)格限制節(jié)點加入、數(shù)據(jù)獲取以及報告調(diào)用權(quán)限，會計師事務(wù)所有限制地共享審計報告，解決惡意主體篡改數(shù)據(jù)、重復(fù)性工作浪費人力物力等問題，提升數(shù)據(jù)的真實性、安全性以及審計效果。數(shù)據(jù)存儲、智能運行、審計協(xié)同三個維度的綜合最終將顯著提高跨境審計工作效率和準(zhǔn)確性、及時性、獨立性及可靠性等性能，促進跨境審計范式變革。