上海財經(jīng)大學會計學院 葉建芳

我國正處于新發(fā)展階段，會計準則也處于從重點關(guān)注上市公司會計準則的國際趨同到共同發(fā)展的新發(fā)展理念和格局。過去十幾年大家較關(guān)注會計準則的趨同，卻沒有關(guān)注企業(yè)會計呈現(xiàn)三套會計準則/制度共存的局面（如圖1 所示）。財政部令第33 號要求上市公司必須實施《企業(yè)會計準則》（即通常講的新準則）。財政部要求國有大中型企業(yè)實施《企業(yè)會計準則》，中國銀監(jiān)會要求銀行業(yè)金融機構(gòu)全面執(zhí)行《企業(yè)會計準則》，而小企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》以及2001 年頒布的《企業(yè)會計制度》。部分企業(yè)出于歷史原因，目前仍然采用《企業(yè)會計制度》。以上海為例，根據(jù)上海市稅務(wù)局2021 年對183 萬家企業(yè)所得稅納稅人數(shù)據(jù)統(tǒng)計，使用《小企業(yè)會計準則》（財會〔2011〕17 號）的企業(yè)約占95%，使用《企業(yè)會計準則》（財政部令第33 號）的企業(yè)約為3%，仍舊使用《企業(yè)會計制度》（財會〔2000〕25 號）的企業(yè)約為2%。

圖1 企業(yè)會計準則/制度體系

2001 年出臺的《企業(yè)會計制度》打破所有制和行業(yè)界限，在當時對提高我國會計信息質(zhì)量、加快會計信息現(xiàn)代化進程具有重要意義，但《企業(yè)會計制度》2001 年出臺后至今沒有修訂?！镀髽I(yè)會計制度》由十四個章節(jié)、一百六十條規(guī)定構(gòu)成，以規(guī)則為導(dǎo)向，對全部企業(yè)所涉業(yè)務(wù)進行會計處理環(huán)節(jié)的各項操作做出具體規(guī)定?！镀髽I(yè)會計制度》在很多地方與當時的國際會計趨同，又在很多方面體現(xiàn)了會計的中國特色，如盡可能地回避“公允價值”。《企業(yè)會計制度》與《企業(yè)會計準則》的差異主要體現(xiàn)在概念框架、會計科目、具體業(yè)務(wù)核算處理以及信息披露等方面。

《企業(yè)會計制度》采取利潤表觀，報表框架包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表三張主表及四張附表，還有會計報表附注。2007 年執(zhí)行并與國際會計持續(xù)趨同的《企業(yè)會計準則》采取資產(chǎn)負債表觀，報表框架包括原三張主表、所有者權(quán)益變動表及會計報表附注。在會計科目方面，《企業(yè)會計準則》盡可能取消過渡性科目，如“待攤費用”“預(yù)提費用”“待轉(zhuǎn)庫存商品差價”“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”“股權(quán)投資準備”“接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準備”等；會計科目更加簡化，如將銷售環(huán)節(jié)以外的應(yīng)收款項全部歸入“其他應(yīng)收款”（僅限于流動資產(chǎn)），不再按材料用途設(shè)置科目，僅設(shè)“原材料”與“周轉(zhuǎn)材料”，對非日常活動的“利得”“損失”僅設(shè)“營業(yè)外收入”與“營業(yè)外支出”等。在技術(shù)處理方面，二者的差異主要體現(xiàn)在存貨準則、固定資產(chǎn)準則、無形資產(chǎn)準則、借款費用準則、金融工具和長期股權(quán)投資準則、合并準則、收入準則、債務(wù)重組準則、所得稅準則等。在披露方面，《企業(yè)會計準則》擴大了財務(wù)報告要求披露的會計信息數(shù)量和涉及范圍，要求披露的報表附注項目更多，主要涉及關(guān)聯(lián)交易、合并報表、分部報告等。

一、改進或取消企業(yè)會計制度的必要性

2001 年頒布的《企業(yè)會計制度》已經(jīng)使用二十多年。二十多年來市場經(jīng)濟以及國際化程度等發(fā)生了很大變化，會計理論框架也在不斷修訂中，而該制度依然是2001 年制定的，沒有做過任何修訂，已經(jīng)基本處于“四不像”狀態(tài)。以上海全樣本統(tǒng)計為例，還有大量的外商投資企業(yè)使用《企業(yè)會計制度》。是廢除還是修訂《企業(yè)會計制度》，已經(jīng)迫在眉睫。

我國自2007 年開始執(zhí)行新會計準則，學者以及會計界非常關(guān)注新會計準則執(zhí)行的情況，發(fā)表了大量的論文，有與IFRS 趨同比較的，如劉玉廷、Qu等，有與其他國家趨同比較的，如李亞婷和李玉環(huán)等，也有對改革開放會計發(fā)展進行回顧的，如張為國。無論是對《企業(yè)會計準則》還是對《小企業(yè)會計準則》的研究，最近幾年都非常多，但大家似乎忘記了《企業(yè)會計制度》還沒有廢除這個現(xiàn)實。2007 年后，理論界也沒有注意到《企業(yè)會計制度》還在不少非上市、非中小規(guī)模的企業(yè)運用，沒有研究我國企業(yè)會計準則體系究竟是兩套還是三套，若三套，《企業(yè)會計制度》如何修改等問題。

制定《小企業(yè)會計準則》具有獨特的目標，主要是為了簡化小企業(yè)的會計處理，滿足企業(yè)管理與外部監(jiān)管的要求。新會計準則是為了適應(yīng)經(jīng)濟全球化、實現(xiàn)會計準則與國際趨同的產(chǎn)物，并且暫定只要求上市公司執(zhí)行。我國現(xiàn)處于新發(fā)展階段，提倡共同發(fā)展。目前有大量的非上市、非中小型的企業(yè)，是否要給他們制定一套適合的準則或者制度，是有關(guān)公眾公司會計國際趨同環(huán)境下（國際財務(wù)報告準則明確指出國際財務(wù)報告準則對象是針對公眾公司），使整個社會財務(wù)信息達到成本效益最大化的問題，有助于踐行我國共同發(fā)展的新發(fā)展理念和格局。

二、企業(yè)會計制度未來的出路分析

對于《企業(yè)會計制度》，目前有幾種意見。一是取消《企業(yè)會計制度》，要求除中小型企業(yè)外，均使用《企業(yè)會計準則》；二是探討是否同IFRS for SME 趨同；三是修訂《企業(yè)會計制度》，使其成為簡化版新會計準則。

（一）取消《企業(yè)會計制度》

選擇取消，若不擴大《小企業(yè)會計準則》的適用范圍，則除了中小型企業(yè)外均要使用《企業(yè)會計準則》，因此需研究執(zhí)行新會計準則的潛在成本。

近年來，《企業(yè)會計準則》在不斷修訂與完善中，目前變動較大的準則包括《企業(yè)會計準則第22 號——金融工具確認和計量（2017）》、《企業(yè)會計準則第21 號——租賃》。新的收入準則影響面小，根據(jù)普華會計師事務(wù)所對A+H 上市公司研究，2018 年共有A+H 股112 家，新收入準則導(dǎo)致重新計量的有21 家，占比不到20%。但新金融工具準則和新租賃準則導(dǎo)致重新計量的企業(yè)占比非常大，新租賃準則導(dǎo)致重新計量占比在90%以上。由于缺少從《企業(yè)會計制度》轉(zhuǎn)向最新修訂的《企業(yè)會計準則》的樣本，且已有文獻研究了從《企業(yè)會計制度》轉(zhuǎn)向《企業(yè)會計準則》的經(jīng)濟后果，因此可利用A 股上市公司從舊金融工具準則轉(zhuǎn)為新金融工具準則的情況，探討執(zhí)行新會計準則的成本。若上市公司執(zhí)行新準則存在較大困難且成本提高，則新準則強制在非上市、非小型企業(yè)運用就要謹慎。下面是新金融工具準則在我國執(zhí)行情況的匯總。

1.執(zhí)行的困難

新金融工具準則的一個重要變動就是金融資產(chǎn)分類由“四分類”改為“三分類”，拓寬公允價值計量范圍。新金融工具準則要求企業(yè)根據(jù)SPPI（固定的本金和利息）測試對金融資產(chǎn)進行分類。權(quán)益性投資的現(xiàn)金流無法通過SPPI 測試，所以分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。也有例外的情況，企業(yè)在初始確認時將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的權(quán)益投資。但是新準則下權(quán)益投資的其他綜合收益在處置時無法轉(zhuǎn)入當期損益，直接轉(zhuǎn)入留存收益。此時企業(yè)面臨兩難的境地：如果將權(quán)益性投資分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益，會對企業(yè)盈余帶來較大的波動；如果將權(quán)益性投資分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益，這部分權(quán)益投資的收益將無法體現(xiàn)在利潤中。企業(yè)需要在執(zhí)行新金融工具準則第一年的財務(wù)報告中披露執(zhí)行新金融工具準則對金融資產(chǎn)期初余額的影響并披露調(diào)整后的會計科目與期初余額。原準則可供出售金融資產(chǎn)中的權(quán)益性投資可以被分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。筆者手工搜集執(zhí)行新金融工具準則第一年的一季報、半年報和年報中權(quán)益性可供出售金融資產(chǎn)的分類情況，統(tǒng)計表明，1 689 家持有權(quán)益性可供出售金融資產(chǎn)的上市公司中，有1 056 家上市公司一季報、半年報和年報中的權(quán)益性可供出售金融資產(chǎn)分類都不一致，占比高達62.52%。說明對于企業(yè)而言，如何將權(quán)益性可供出售金融資產(chǎn)進行分類是執(zhí)行新金融工具準則的一個難點。

新金融工具準則的第二個重要變動就是金融資產(chǎn)減值由“已發(fā)生損失法”改為“預(yù)期損失法”。“已發(fā)生損失法”只有在客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生損失時，才對相關(guān)金融資產(chǎn)計提減值準備，“預(yù)期損失法”則要求考慮金融資產(chǎn)未來預(yù)期信用損失情況計提金融資產(chǎn)減值準備。在國際會計準則理事會（IASB）提出預(yù)期信用損失模型時就有許多學者對執(zhí)行該模型表示擔憂。其一，預(yù)期損失模型在估計與預(yù)期信用損失相關(guān)的未來現(xiàn)金流量時，需要大量歷史數(shù)據(jù)，但建立數(shù)據(jù)庫具有較大難度，數(shù)據(jù)的完整性和代表性也令人質(zhì)疑。其二，對整個存續(xù)期間的信用損失進行估算非常困難，涉及大量的人為判斷。王菁菁和劉光忠、王守海等都表示出類似的擔憂。根據(jù)要求，企業(yè)需要在執(zhí)行新金融工具準則第一年的財務(wù)報告中披露執(zhí)行該準則對金融資產(chǎn)期初余額的影響，企業(yè)會在調(diào)整表中披露重分類的影響、計量方法的影響和預(yù)期信用損失模型的影響。筆者手工搜集執(zhí)行新金融工具準則第一年的年報，如果企業(yè)年報中預(yù)期信用損失模型對金融資產(chǎn)期初余額沒有影響，則表明企業(yè)根據(jù)預(yù)期信用損失模型估計的信用減值損失與企業(yè)根據(jù)已發(fā)生損失模型計提的金融資產(chǎn)減值相等，企業(yè)難以估計金融資產(chǎn)信用減值損失。統(tǒng)計表明3 355 家上市公司中，有2 311 家上市公司根據(jù)預(yù)期信用損失模型估計的信用減值損失與企業(yè)根據(jù)已發(fā)生損失模型計提的金融資產(chǎn)減值相等，占比高達68.88%。說明對于企業(yè)而言，估計金融資產(chǎn)信用損失是執(zhí)行新金融工具準則的第二個難點。

如果根據(jù)預(yù)期信用損失模型計提的信用減值損失比根據(jù)已發(fā)生損失模型計提的金融資產(chǎn)減值損失能為財務(wù)報表使用者提供更多的信息，則隱藏著兩層含義：一是根據(jù)預(yù)期信用損失模型計提的信用減值損失比根據(jù)已發(fā)生損失模型計提的金融資產(chǎn)減值損失有更多的信息；二是財務(wù)報表使用者信任且使用根據(jù)預(yù)期信用損失模型計提的信用減值損失數(shù)據(jù)。而筆者統(tǒng)計結(jié)果表明，近70%的企業(yè)根據(jù)預(yù)期信用損失模型估計的信用減值損失與企業(yè)根據(jù)已發(fā)生損失模型計提的金融資產(chǎn)減值相等，因此企業(yè)的會計信息含量并沒有顯著提高。

2.執(zhí)行的成本

執(zhí)行新金融工具準則后，企業(yè)需要對金融資產(chǎn)分類執(zhí)行必要的SPPI 測試程序；公允價值計量的范圍擴大了，企業(yè)需要對范圍更廣且難度更大的資產(chǎn)的公允價值進行評估；采用預(yù)期信用損失模型計提減值后，企業(yè)需要構(gòu)建預(yù)期信用損失模型，對參數(shù)進行合理的設(shè)置與評估，這會花費企業(yè)很多的人力、物力、財力；同時，企業(yè)還需要聘請審計師對相關(guān)事項進行審計。由于目前沒有數(shù)據(jù)披露企業(yè)內(nèi)部財務(wù)人員的構(gòu)成和薪酬，難以直接衡量企業(yè)財務(wù)部門執(zhí)行新金融工具的成本，所以筆者從審計費用的角度統(tǒng)計了新金融工具準則的執(zhí)行成本。新金融工具準則下，審計師需要采取必要的程序?qū)贤F(xiàn)金流與業(yè)務(wù)模式進行測試，對范圍更廣且難度更大的資產(chǎn)的公允價值進行評估，了解預(yù)期信用損失相關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計及運行情況，評價涉及主觀判斷的輸入?yún)?shù)，詢問管理層的設(shè)定理由，增加了審計成本和審計風險。統(tǒng)計表明，首次執(zhí)行新金融工具準則當年，上市公司審計費用提高近8%，并且接近1/3 的上市公司年報關(guān)鍵審計事項中提到審計師重點審計新金融工具準則的有關(guān)事項。說明執(zhí)行新金融工具準則從審計費用的角度給企業(yè)帶來了較大的成本。

（二）采用IFRS for SME 替代現(xiàn)有的企業(yè)會計制度

由于許多國家在所有企業(yè)均采用國際財務(wù)報告準則，部分小企業(yè)實施成本過高，出現(xiàn)了背離國際財務(wù)報告準則、實施質(zhì)量較低的跡象。針對這一問題，經(jīng)過多年不懈的努力，IASB 于2009 年7 月頒布了《中小主體國際財務(wù)報告準則》（IFRS for SME）。對IFRS 中規(guī)定的多種會計處理方法中可以選擇的情況，在滿足財務(wù)報告使用者需求的基礎(chǔ)上，IFRS for SME 取消了部分較為復(fù)雜的選擇，更加符合成本效益原則，減輕了小企業(yè)編制財務(wù)報告的壓力。IFRS for SME 首次頒布并執(zhí)行是在2009 年。

IFRS for SME 是根據(jù)完整版國際準則簡化修改而成。其目的：（1）提高中小主體財務(wù)報告信息的可比性；（2）提高公眾對中小主體財務(wù)報告質(zhì)量的信心；（3）降低中小主體的編報成本。適用對象：（1）不負有公共受托責任（負有公共受托責任的條件包括：a.其債務(wù)性或權(quán)益性工具已在公開市場交易或者正在準備發(fā)行這些工具；b.作為其主要業(yè)務(wù)之一，是為外部履行受托責任而持有的資產(chǎn)，例如金融企業(yè)或主體）；（2）必須向外部使用者提供通用目的的財務(wù)報表；（3）如何認定企業(yè)的“中小”規(guī)模問題應(yīng)由各國自行確定。

IASB 在2012 年開始了IFRS for SME 的首次全面評審，目的是評估企業(yè)采用該準則兩年后的情況，并且考慮是否有必要修訂。2015 年國際會計準則理事會發(fā)布對《中小主體國際財務(wù)報告準則》的最終修訂，影響該準則35 個章節(jié)中的21 個章節(jié)（不計算相應(yīng)做出的修訂）和術(shù)語表，不過，大多數(shù)修改很小。

2020 年，IASB 又頒發(fā)了《中小主體國際財務(wù)報告準則全面審議（意見征詢稿）》，就IFRS for SME 是否以及如何與IFRS 的全部準則相一致，以便更好地為采用IFRSfor SME 編制財務(wù)報表的用戶服務(wù)而不會對中小主體造成不必要的成本征求意見。

IFRS for SME 未來可能的改進方向如下：

（1）使IFRS for SME 第2 節(jié)的概念和普遍原則與2018 年財務(wù)報告概念框架保持一致。

（2）使IFRS for SME 第9 節(jié)合并及個別財務(wù)報表與IFRS 10 合并財務(wù)報表保持一致，不引入投資性主體以公允價值計量子公司投資并計入當期損益。

（3）使IFRS for SME 第11 節(jié)基礎(chǔ)金融工具和第12節(jié)其他金融工具問題與IFRS 9 金融工具保持一致。

（4）使IFRS for SME 第15 節(jié)對合資企業(yè)的投資與IFRS 11 保持一致。

（5）使IFRS for SME 第19 節(jié)企業(yè)合并和商譽與IFRS 3的企業(yè)合并保持一致。

（6）使IFRS for SME 第20 節(jié)的租賃與IFRS 16 的租賃保持一致。

（7）使IFRS for SME 第23 節(jié)的收入與IFRS 15 的收入保持一致。

（8）使IFRS for SME 第28 節(jié)的雇員福利與IFRS 19（2011）的雇員福利保持一致。

（9）使IFRS for SME 與IFRS 13 的公允價值計量保持一致。

（10）調(diào)整IFRS for SME 的多個部分，以和修訂IFRS及國際財務(wù)報告解釋委員會解釋公告協(xié)調(diào)。

總體來說，IFRS for SME 改革的方向是越來越往IFRS 走，也就是越來越復(fù)雜，那么是否將《企業(yè)會計制度》改為按照IFRS for SME？一方面IFRS for SME 越來越復(fù)雜，另一方面我們也無法采納IFRS for SME。如2015年修改后的IFRS for SME 允許固定資產(chǎn)按照重估價計價，對投資性房地產(chǎn)只允許按照公允價值一種方法計量等，這顯然無法采納。但是可以研究是否制定一套與IFRS for SME 趨同的《企業(yè)會計制度》。

（三）修訂《企業(yè)會計制度》

如果選擇修訂完善，就方向而言，與《企業(yè)會計準則》靠攏應(yīng)當是更可行和更有效的一條路徑。一方面，IFRS for SME 改革的方向與IFRS 越來越接近，越來越復(fù)雜；另一方面，目前眾多研究表明我國《企業(yè)會計準則》實施對企業(yè)融資成本、投資效率、業(yè)績評價方式和企業(yè)治理狀況都產(chǎn)生了積極的效果。在《企業(yè)會計準則》已經(jīng)平穩(wěn)有效實施的環(huán)境下，逐漸與準則靠攏也符合我國會計制度漸進式改革的思路，即“先立后破”原則和“先試驗后推廣”原則，這有助于提升企業(yè)對會計制度變遷的適應(yīng)性，在建立與生產(chǎn)力發(fā)展水平和生產(chǎn)關(guān)系改革相適應(yīng)的新制度的同時，維護社會主義市場經(jīng)濟中的會計工作秩序。

就修訂形式而言，在我國，會計準則和會計制度均屬于行政法規(guī)，對企業(yè)的會計核算行為具有約束作用，均是可以采用的會計標準表現(xiàn)形式。當人們在比較不同國家的會計標準時，并不區(qū)分是會計核算制度的規(guī)定還是會計準則的規(guī)定，而是看具體某類業(yè)務(wù)或交易是否采用同樣的會計政策，是否有差別存在。評判會計標準的優(yōu)劣，應(yīng)考慮的是是否適應(yīng)本國經(jīng)濟的發(fā)展，是否滿足會計信息提供者、使用者的需要。

《企業(yè)會計準則》以一系列準則作為會計規(guī)范的形式，屬于原則導(dǎo)向，優(yōu)點是對概念和定義、業(yè)務(wù)的確認及計量有原則性規(guī)定，當部分準則不能夠滿足經(jīng)濟業(yè)務(wù)的需求時，財會人員會依托會計原理來對所遇到的新問題進行有效處理。另一個優(yōu)點是靈活性。當經(jīng)濟業(yè)務(wù)改變時，“一事項一準則”可以做到只修改相應(yīng)準則而不會對其他規(guī)定有所影響。缺點是比較復(fù)雜，可操作性不足，對會計人員素質(zhì)要求較高，某些事項需要依賴會計人員根據(jù)原則性要求做出專業(yè)判斷。《企業(yè)會計制度》采用“一本書”的方式，屬于規(guī)則導(dǎo)向，依托會計報表結(jié)構(gòu)，對各種業(yè)務(wù)涉及的會計科目使用、會計處理環(huán)節(jié)和會計報表編制有具體規(guī)定，操作性強。按原有“一本書”方式修訂能夠在短時間內(nèi)降低轉(zhuǎn)換成本，有助于突出其與《企業(yè)會計準則》的差異。但不足在于內(nèi)容比較繁雜，可能造成篇幅太長，且難以跟上經(jīng)濟環(huán)境和業(yè)務(wù)創(chuàng)新的變化，對企業(yè)會計工作的指導(dǎo)作用有一定滯后性。此外，根據(jù)對2 500 位學術(shù)界、實務(wù)界以及中介機構(gòu)等專業(yè)人士的調(diào)查結(jié)果，相比于取消或按準則方式修訂，各類型主體較不支持按“一本書”方式修訂。

三、《企業(yè)會計制度》四種可能的發(fā)展方向優(yōu)劣比較

如表1 所示，《企業(yè)會計制度》的四種發(fā)展方向都各有利弊。取消的最大好處在于同主要發(fā)達國家保持一致，簡化會計準則體系，增強體系協(xié)調(diào)性，提高企業(yè)會計信息可比性，降低監(jiān)管成本。但考慮到大量非上市中型企業(yè)，取消《企業(yè)會計制度》的同時，可能需要擴大《小企業(yè)會計準則》的適用范圍，并增強《企業(yè)會計準則》在會計科目和主要賬務(wù)處理方面的指導(dǎo)性。根據(jù)筆者對新金融工具準則的會計執(zhí)行情況看，上市公司存在不少問題，顯然對非上市公司來說執(zhí)行困難更大，若強制執(zhí)行，可能出現(xiàn)實施質(zhì)量較低的現(xiàn)象，更何況國際財務(wù)報告準則自身也存在挑戰(zhàn)。

表1 《企業(yè)會計制度》四種可能的發(fā)展方向優(yōu)劣比較

修訂的最大好處在于會計準則體系更完善，保留三套會計準則制度可以適應(yīng)不同主體的需要：與國際趨同，適用于上市公司的會計準則；結(jié)合我國具體情況，適用于中型非上市企業(yè)的會計制度；與稅法趨同，適用于小型企業(yè)的最為簡化的會計準則。修訂的方式可以考慮借鑒IFRS for SME 的規(guī)定，并結(jié)合我國經(jīng)濟環(huán)境和會計從業(yè)者水平的實際情況修改或簡化，也可以考慮按一系列準則方式修訂，增強靈活性（這也是大多數(shù)調(diào)查對象更為支持的方式），還可以考慮按原有“一本書”方式修訂，增強可操作性，但產(chǎn)生的問題是可能篇幅太長。

就修訂內(nèi)容而言，《企業(yè)會計制度》的修訂不應(yīng)只是對《企業(yè)會計準則》的簡化，而應(yīng)充分考慮我國市場環(huán)境和會計環(huán)境特色，并把政治、經(jīng)濟、法律、社會、稅收等因素加以考量。尤其是對《企業(yè)會計準則》的適用和影響有爭議的地方，需要謹慎借鑒或暫不修訂。周華等建議堅持“根據(jù)法律事實記賬”的原則，以“公允價值披露”取代國際會計準則所推崇的“公允價值會計”。筆者并不贊成這個觀點。因為表內(nèi)和表外的信息含量是不同的，將壞賬準備等作為表外，表內(nèi)信息含量將會削弱，不能總體反映企業(yè)財務(wù)狀況，按照法律事實做賬，那也就不存在合并報表等。周華等建議實線表是會計報表，所列示數(shù)據(jù)為歷史成本會計程序生成的“會計數(shù)據(jù)”，具有法律證明力。實線表中的稅前利潤數(shù)字基本上等同于企業(yè)所得稅法承認的應(yīng)納稅所得額，這就為企業(yè)依法納稅提供了基礎(chǔ)和便利。但這種方法不存在可操作性，如行政罰款，稅法不允許作為費用抵扣，稅法規(guī)定商譽是在企業(yè)處置時抵扣等。若按照稅法，那企業(yè)罰款將不作為費用損失，商譽只要企業(yè)不處置，就無期限地在企業(yè)資產(chǎn)負債表中按照成本反映，那會計信息就無法反映企業(yè)的真實情況。筆者也不認同周華等指出的“迄今為止，以國際會計準則作為本國會計法規(guī)立法藍本的情形，在世界各國并不多見”。因為大部分國家，特別是發(fā)達國家，本國會計采納IFRS 或者與IFRS 基本趨同比比皆是。但這也反映出即使學術(shù)界，大家對公允價值的廣泛使用還是頗有微詞。

四、日本會計準則體系的經(jīng)驗

與我國情況類似，日本中小企業(yè)也是日本經(jīng)濟的重要組成部分。根據(jù)2018年發(fā)布的《日本中小企業(yè)白皮書》，日本中小企業(yè)數(shù)約占全部企業(yè)數(shù)的99%以上，貢獻了70%的就業(yè)崗位，對日本經(jīng)濟的發(fā)展貢獻巨大。

日本頒布三套準則：《日本公認會計準則》（J.GAAP，根據(jù)日本本國情況與IFRS 保留一些差異的準則）、《日本修訂國際準則》（JMIS，與國際非常趨同的準則，僅僅保留研發(fā)和商譽會計差異）、針對小企業(yè)的制度（包括《中小企業(yè)會計指南》和《中小企業(yè)會計基本要領(lǐng)》）。日本上市公司允許采用以下四套會計準則中的一套：J.GAAP、JMIS、U.S.GAAP（美國公認會計準則）和IFRS。

日本上市公司和大型企業(yè)可以根據(jù)各自情況，從J.GAAP、JMIS、U.S.GAAP 和IFRS 中自由選擇一套準則。對于四套準則并行可能導(dǎo)致同一行業(yè)的不同企業(yè)采用不同準則會計信息可比性下降的問題，日本在《關(guān)于應(yīng)對IFRS 的暫定方針》中表示，四套準則并存不可避免地會造成資本市場的混亂，但是“可以把它理解為最終趨同進程中的一個環(huán)節(jié)”（企業(yè)會計審議會，2013）。根據(jù)日本會計準則委員會提供的數(shù)據(jù)，截至2020 年6 月30 日，使用四套準則（包括已決定采用IFRS）的日本上市公司數(shù)量、市值及其比例數(shù)如表2 所示。

表2 日本上市公司會計準則使用情況

從表2 看，日本上市公司選擇J.GAAP 最多。而J.GAAP 是結(jié)合日本情況保留一些與IFRS 有差異的日本準則。相較歐美國家，日本的經(jīng)濟發(fā)展、企業(yè)狀況和人文環(huán)境與我國更為接近，因此我們可以借鑒其準則體系和準則發(fā)展過程中的經(jīng)驗。即對上市公司，適用與國際會計準則趨同的企業(yè)會計準則；對非上市的大中型企業(yè)，可選用更加本土化的、簡化的企業(yè)會計準則或制度；對小型企業(yè)，可能更需要一套與稅法協(xié)調(diào)性強的小企業(yè)會計準則。

五、結(jié)語

（一）會計信息質(zhì)量需要遵循成本效益原則

企業(yè)是信息發(fā)布者，外部投資者是信息接收方，分析師、審計師和媒體等市場中介的作用是對已有信息的傳遞和解讀。然而，公司作為發(fā)布信息的源頭，直接決定后續(xù)傳遞過程中信息的可靠性、相關(guān)性和特質(zhì)性，也就是說公司會計行為直接影響信息質(zhì)量。在各個會計信息質(zhì)量要求中，成本效益原則成為重要的考慮因素。美國財務(wù)會計概念框架公告中闡述成本成為制約會計信息披露的重要因素。美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）發(fā)布的《財務(wù)會計概念框架公告》第一號“工商業(yè)財務(wù)呈現(xiàn)目標”指出：“提供財務(wù)信息所產(chǎn)生的成本，應(yīng)當小于提供信息所帶來的收益?！泵绹詴嫀焻f(xié)會（AICPA）財務(wù)報告特別委員會于1995 年發(fā)布的綜合報告《論改進企業(yè)的報告：著眼于用戶》認為，會計信息披露的成本主要分為兩個部分，處理信息的成本和提供信息的成本。收益包括宏觀和微觀兩個層次的資源配置優(yōu)化帶來的收益及保護消費者帶來的收益等。Ettredge 等以英國銀行2008—2011 年公開交易的數(shù)據(jù)為樣本，探究公允價值計量與審計費用之間的關(guān)系，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，擁有公允價值計量的資產(chǎn)比例與審計費用呈正相關(guān)。當成本過高的時候，審計師可能會放棄一部分不可證實的會計信息（如含有大量會計估計或含有第三層輸入值的資產(chǎn)的定價）。

（二）我國會計準則體系改進建議

提高會計信息質(zhì)量，并使會計準則/制度更符合成本效益原則，需要重新審視我國會計準則體系或會計核算標準體系的思路及框架，也要研究是否可以借鑒其他國家的方法使我國會計準則體系更加完善，使新會計準則與企業(yè)會計制度提供的信息更加具有可比性。同時還要考慮信息提供的成本效益原則。筆者比較贊同考慮日本的這種模式，即上市公司采用與國際趨同的《企業(yè)會計準則》，小企業(yè)采用《小企業(yè)會計準則》，其他企業(yè)允許采用簡化的考慮我國國情的修訂的會計制度，以實現(xiàn)公眾公司會計國際化趨同環(huán)境下，整個社會財務(wù)信息達到成本效益最大化，踐行共同發(fā)展的新發(fā)展理念和格局。