侯 卓，韓龍河

一、問題的提出

稅收法定自被引入我國學界以來，一向被公認為稅法的“帝王原則”，諸多涉稅議題也常被依托稅收法定的標準展開探討進而臧否得失。稅收法定有許多維度的功能，但通常人們較為習慣于從“控制行政權力”的角度來解讀稅收法定，無論是從稅務機關要依法征稅還是稅收基本制度只能制定法律的角度來把握稅收法定，本質(zhì)上都是服務于前述控權目標的。由此出發(fā)，我國近年來在稅收法定方面取得長足的進步，稅收征管的規(guī)范化水平有大幅提升，稅收領域“無法可依”的狀況也基本得到糾正，包括環(huán)境保護稅、煙葉稅、契稅、印花稅等在內(nèi)的多個稅種皆已制定了法律，過去一度存在的征稅權力缺乏控制的現(xiàn)象大為好轉(zhuǎn)。

但問題在于，一方面，從現(xiàn)實情況看，新形勢下產(chǎn)生了不少新問題，譬如我國為因應新冠肺炎疫情及促推疫后經(jīng)濟重振而推出一系列稅收優(yōu)惠措施、為應對中美“貿(mào)易戰(zhàn)”而采取相應關稅舉措，行政機關在其中實際上扮演了很重要的角色，若是嚴格地以稅收法定的標準來衡量，俱存在一定的合法性疑問，可無論從經(jīng)濟抑或社會效果的角度看，幾乎無人會質(zhì)疑其正當性；另一方面，從域外實踐看，不難發(fā)現(xiàn)一個耐人尋味的現(xiàn)象，在稅收法定發(fā)蒙較早且歷史上影響深遠的英、美等國，目下似未再嚴格采行稅收法定的標準，而且在其理論著述中也有淡化稅收法定的趨勢。這兩方面因素共同指向的問題是，植根于前現(xiàn)代社會的稅收法定在現(xiàn)代社會是否仍有其存在價值，又是否需要基于所嵌入之語境的變化而作相應調(diào)試？為廓清該問題，本文擬遵循如下的研究進路：首先，從歷史的角度出發(fā)，由稅收的功能定位入手探尋稅收法定控權意涵的時代背景；進而循時空環(huán)境變易—稅收功能嬗變—稅法定位遷移的脈絡，揭示稅收法定的控權意蘊在當下呈現(xiàn)弱化態(tài)勢的緣由；在此基礎上，考量稅收法定原則該當如何調(diào)試自身以契合變化了的語境，其有所收縮的控權“戰(zhàn)線”又有無以及須有何種其他替代性機制。

二、稅收法定控權意涵的時代背景——從“為民征稅”到“由民征稅”

為滿足一國的財政需求，稅收在人類歷史上發(fā)蒙較早。就稅收成為財政收入主體部分的角度而言，“稅收國家”可追溯至中世紀歐洲的封建社會時期。與稅收國家的發(fā)展相伴生的，是對稅收合法性議題的理論思索和實踐回應。其有征稅正當性和稅負公平性兩大分支，稅收法定作為稅收契約論的要義被認為重在給征稅行為提供正當性供給。

(一)立足于“共同利益”的“為民征稅”觀

在最初的起點，征稅行為的正當性來源于實質(zhì)上的必要性和形式上的納稅人同意(1)劉守剛：《西方財政思想史十六講——基于財政政治學的理論探源》，上海：復旦大學出版社，2019年，第74頁。，二者相輔相成。實質(zhì)上的必要性建立在歐洲封建社會時期“國王靠自己收入過活”這一理念的基礎上，也即在常態(tài)下國王沒有理由不以領地收入等固有收入而改用稅收來供養(yǎng)國家。由此出發(fā)，僅在具備特別理由且是為王國共同利益的條件下，征稅行為方才具有實質(zhì)上的必要性。在歐洲早期，“共同利益”的需求來源于軍役制度的發(fā)展，國王既象征著公共權威，也是其私有領地的封建主，作為國家的公共權威，國王基于封建君臣關系而享有下級武士精英所提供的軍役服務，這種臨時征召所產(chǎn)生的軍事服務后來逐漸衍生為納稅義務。軍事服務的前提一般為“軍事必需”，也即僅在國家受到威脅的情況下才能發(fā)起旨在提供軍事服務的稅收(2)Harriss, King, Parliament, and Public Finance in Medieval England, Oxford: Clarendon Press, 1975, p.35.。隨著時間的推移，除軍事必需外的其他事項也納入“共同利益”的范疇。依據(jù)1215年《大憲章》第12條，國王被俘后的贖身費、國王長子被封為騎士和長女出嫁這三種情形當然滿足征稅的必要性，其他情形是否也如此則須由國王與封臣們商定。在封建社會，封臣們正是納稅人，因此納稅人同意成為確證征稅必要性的必經(jīng)途徑，成為征稅行為形式正當性的來源。

中世紀早期，歐洲封建社會尚未生發(fā)出“代表權”的概念，國王所屬封臣數(shù)量有限，因而納稅人同意都還是“一對一”式的，由國王與所屬封臣分別協(xié)商，封臣可以拒絕國王的征稅要求。然而，隨著王權的加強，封臣討價還價的能力日漸式微，納稅人直接同意淪為形式化。與此同時，當征稅對象并非國王的封臣時，無法獲取直接納稅人的同意，基于“封臣的封臣不是我的封臣”之法則，也不能僅因封臣的同意便推定封臣的封臣也同意納稅。這意味著，納稅人同意的適用范圍也是相當受限的。國王所屬封臣和其他封建領主們提升自己涉稅話語權的斗爭，共同指向由新成立的議會來決定稅收事項——議會能將封建領主們分散的力量集合起來，更有效地制衡國王的征稅權力，國王封臣之外的其他封建領主也借此獲得表達同意與否的機會。至此，國王取得納稅人同意后始能征稅相應變成國王須經(jīng)議會同意后方可征稅。議會同意的基本形式則是通過法案，稅收法定便也正式登上歷史舞臺。

進言之，稅收法定雖在發(fā)蒙之初即著意經(jīng)由納稅人同意來約束國王的征稅權力，但因此時表達同意之“納稅人”的范圍高度受限，使得參與決策者更似統(tǒng)治階層的“同盟”。縱是在稅收法定進入議會主義的階段，議會的成員仍然只包含教士與傳統(tǒng)貴族，也即經(jīng)濟上的有產(chǎn)者和政治上的精英階層，平民多被排除在外。例如，14世紀之前，英國議會并未形成上下兩院形式，國王的征稅行為主要交由貴族和高級教士組成的議會進行討論，直到英法百年戰(zhàn)爭開始后，由騎士和市民代表組成的下議院才開始取得課稅權(3)Bryce Lyon, A Constitutional and Legal History of Medieval England, New York：W. W. Norton & Company, 1980, p. 418.。在法國大革命前，法國的稅收主要依托于底層的平民，貴族并不納稅，但是否開征稅收以及具體數(shù)額的確定卻由貴族及教士組成的顯貴會議進行討論。彼時的主流觀點認為，稅收事項應該交由少數(shù)的精英決定，只有他們擁有智慧發(fā)現(xiàn)什么東西對人民有利，普通人并不具備足夠的能力和素養(yǎng)(4)劉守剛：《西方財政思想史十六講——基于財政政治學的理論探源》，第73頁。。這種事實上由少部分人群決定人民需要什么、什么對人民有利、為此需要開征何種稅收以及征取多少數(shù)額的模式，生動地展開一幅“為民征稅”的畫卷。

在“為民征稅”的基調(diào)下，有產(chǎn)者或精英階層出于自身的利益需求和政治目標，可以較為便利地借助王國“共同利益”的名號有選擇地約束國王的征稅行為。一方面，當征稅行為觸及自身利益時，有產(chǎn)者或精英階層有充足動力和能力對其加以阻礙，這可在一定程度上避免國王為自己私利隨意征稅或是設定過于嚴苛的稅負；另一方面，廣大的底層民眾是納稅人，其訴求卻并未被議會決議反映的“納稅人同意”所涵蓋，有產(chǎn)者和精英階層未必能充分代表其利益，當征稅行為不直接指向自己時，有產(chǎn)者和精英階層有較大的概率選擇認可。

(二)建基于社會契約論的“由民征稅”理念

中世紀以后，“為民征稅”的弊端日益凸顯。首先，議會中的貴族階層對于國家征稅活動的討論多以自身利益為出發(fā)點，最終結局是將稅收負擔傾斜配置于平民階層，而貴族階層自身則多不納稅或繳納較少的稅收；其次，國家的政治合法性及征稅權的合法性只由少數(shù)人決定，而不是由國家的所有公民共同決定，普通民眾難以形成對政府的信任和忠誠；最后，隨著商品經(jīng)濟的發(fā)展，逐漸興起的資產(chǎn)階級對于加諸自身的過高稅負表示不滿，作為國家稅負的主要承擔者，新興資產(chǎn)階級的政治身份卻遠低于傳統(tǒng)貴族(5)Bryce Lyon, A Constitutional and Legal History of Medieval England, p. 507.。受此影響，公眾的納稅遵從度顯著下降，暴力型的抗稅斗爭也層出不窮。例如，1379年英國議會為應對百年戰(zhàn)爭所開征的人頭稅主要針對底層平民，底層平民爆發(fā)起義以至兵臨倫敦城下，迫使國王取消該稅種(6)Charles Adams, For Good and Evil: The Impact of Taxes on the Course of Civilization, Lanham：Midison Books, 1999, p.239.?？梢?，“為民征稅”的模式已不敷需要，新的模式正在醞釀生成中。

啟蒙時期，以盧梭為代表的思想家對原先由政治精英決定征稅事項的觀點予以駁斥，并基于其社會契約理論對國家征稅行為的“必要性”與“同意”原則作了更加精密化的表達。在盧梭等人看來，公共利益是人民的利益，根據(jù)民眾的同意來征取稅收以增進民眾的福祉是稅收的正當性基礎，普通民眾完全具備判斷一項稅收的開征是否對己有利的能力。這里的“民眾”是包括有產(chǎn)者和無產(chǎn)者在內(nèi)的所有人民，作為人民主權的一種表達方式，應由所有人民共同決定征稅行為、行使征稅的權力。

政治實踐中，隨著商品經(jīng)濟的發(fā)展，西歐新興資產(chǎn)階級成為社會財富的主要擁有者，也是國家稅收的主要承擔者，但是其政治地位仍然遠不如傳統(tǒng)貴族。借助現(xiàn)代民主觀念的發(fā)展，新興資產(chǎn)階級開始抗爭并企圖改變國家的政治格局。平民階層在議會中獲得相應的權力，便是此一歷史進程的標志性成就。例如，14世紀以后，英國的社會財富主要集中在從事經(jīng)營活動的騎士和市民手中，作為稅收的主要承擔者，市民和騎士聯(lián)合起來推動議會改革，形成下議院，并在英法百年戰(zhàn)爭中迫使國王賦予下議院課稅權和財政監(jiān)督權(7)Bryce Lyon, A Constitutional and Legal History of Medieval England, pp. 602-603.。18世紀以后，法國平民階層不滿于貴族不納稅的格局，認為傳統(tǒng)貴族是社會的“蛀蟲”并展開抗爭，路易十六被迫召開由教士、貴族及平民參與的三級會議(8)Jean Brissaud, A History of French Public Law, trans. by James W. Garner, Boston: Little, Brown, and Company, 1915, pp. 360-361.。由此，“由民征稅”的格局在民主制的探索與實踐中得以形成。

在“由民征稅”的實踐中，議會作為所有公民意志的代表機關，以法案的形式對國家征稅權進行約束。在此過程中，無論是國王還是后來的行政機關，征稅動議和稅收法案的通過一般都需要經(jīng)過議會，而作為納稅人的公民則通過選舉產(chǎn)生議會來對課稅行為實施約束。理論上，課征何種稅收及如何課征都由公民自身意志所決定，這也成為議會對國家課稅行為進行控制的權力來源。

稅收法定的核心論題之一便是稅收立法權應如何配置，也即究竟是僅立法機關有權課征稅收，還是行政機關也有此項權力，這是稅收法定主義的核心問題(9)熊偉：《重申稅收法定主義》，《法學雜志》2014年第2期。。而在稅收與民主制的探索進程中，征稅的正當性較之過往更強烈地倚賴“稅收事項由議會以法律形式?jīng)Q定”的形式本身，哪怕這種形式和實質(zhì)(由民征稅)之間，其實不過是具有由社會契約論所提供的、歸根結底是推定而遠非必然的聯(lián)系。首先，議會的規(guī)模、選舉方式及議員的權力等都會影響議會對民意的反應(10)參見翟志勇《代議制的基本原理》，北京：中央編譯出版社，2014年，第35頁。，因而議會并不能絕對代表民意；其次，議會并非稅收專業(yè)部門，議員大部分也不是稅收專業(yè)人士，很多稅收事項仍然依托于較為專業(yè)的行政機關進行厘定，議會很多時候只能實施一種形式上的把控；最后，議會對征稅行為的把控和考量更多從宏觀大局出發(fā)，很難顧及少數(shù)人的利益，這與“由民征稅”的本質(zhì)內(nèi)涵也有一定距離。事實上，與其說稅收法定真能準確表達納稅人的意志，倒不如說其更多表現(xiàn)出一種“控權”的價值取向。由此便不難理解，何以后世理論界和實務部門均更多從“法律保留”的角度把握稅收法定，而法律保留的實質(zhì)精神正是立法機關/權力機關對行政機關權力的控制(11)與“法律保留”相對應的是“憲法保留”，二者的區(qū)別是對于基本權利是采用法律抑或是憲法加以侵害保留。稅收法定所對應的財產(chǎn)權是公民的基本權利，以“憲法保留”來觀照稅收議題體現(xiàn)對納稅人基本權利的保障，而以“法律保留”來觀照稅收議題則旨在強化立法機關對于行政機關的控權與制衡。參見聶鑫《憲法基本權利的法律限制問題——以中國近代制憲史為中心》，《中外法學》2007年第1期。。

三、治理訴求的植入及其對稅收法定的沖擊

歷史地看，稅收法定在很長一段時間被賦予控權意蘊，被認為是限制征稅權力的不二法門。究其根源，這是同近代以前“最小國家—最輕稅負”的邏輯一脈相承的，因為國家被認為是“必要的惡”，稅收又是維持國家所必需，是故應當將國家限定在最小規(guī)模，稅收相應也被認為越輕越好，這自然就吁求一種控權手段。一般認為，行政機關和立法機關/權力機關扮演的角色不同，無論在財政收入還是財政支出的層面，行政機關都被認為是扮演“油門”的角色，立法機關/權力機關則更多被期待扮演“剎車”的角色。故此，通過踐行稅收法定，能夠抑制行政機關在財政領域的擴張傾向，稅收法定便也由此成為較優(yōu)的控權機制。但時移則事易，事易則備變。過于機械地理解“稅收法定”，要求諸多稅收事項咸決于立法機關/權力機關，將會受制于其會期、人員構成等方面的因素，使稅收本應具有的多維度功能很難發(fā)揮好。

(一)嚴格稅收法定與治理功能的隔閡

國家/政府和社會/市場的關系不僅在學理層面是一個重大議題，在實踐維度也牽連甚廣。傳統(tǒng)的二元論者將國家/政府視為外在于社會/市場的“他者”，由此出發(fā)，當公權力介入社會/市場時常表現(xiàn)出鮮明的干預和管理色彩。但在治理范式的擁躉看來，國家/政府和社會/市場相互內(nèi)嵌于對方而不可分離，故公權力介入社會時也應選取較為柔和的市場化手段，從而達致“市場在資源配置中起決定性作用”和“更好發(fā)揮政府作用”的有機統(tǒng)一。在國家/政府和社會/市場涇渭分明的時代，稅收是為維持國家存在而征取，在私主體看來只是一種犧牲，但在國家/政府和社會/市場存在雙向運動的當下，稅收已被賦予更為豐富、多層次的功能要求，其成為國家治理的一環(huán)，除組織財政收入的基礎功能外，稅收也常被作為“經(jīng)濟誘因”來引導主體為或不為特定行為，進而達致相應的經(jīng)濟、社會政策目標。

其實，從稅法作為公法這一定位出發(fā)，把握整個公法之立場在歷史上的演進過程，能更好地理解前述觀點。在早期，公法是約束民眾的工具，其規(guī)定了一系列指向公民的義務性規(guī)范，此時的公法體現(xiàn)出濃郁的“管理法”色彩。伴隨著民眾權利意識的覺醒，公法轉(zhuǎn)向為約束政府的工具，更多地被納入限制政府權力的規(guī)范，此時公法表現(xiàn)出“控權法”的特征。在現(xiàn)代治理語境下，包括稅法在內(nèi)的公法于控權維度有所收縮，但并非回到“管理法”時代，而是保持一定的治理彈性?！爸卫怼迸c“統(tǒng)治”作為“govern”的同根詞匯，卻有不同的意涵：“統(tǒng)治”意在掌握國家權力，而“治理”側重于政府運用各種制度和手段參與社會治理。西方國家早期尤其強調(diào)法律對于政府權力的管控，但20世紀70年代以后，為應對福利國家的危機，西方政府開始放松對政府權力的管控，推行一系列公共行政改革。例如，為了應對財政危機而加強政府在公共領域的治理能力，使其承擔更多的救助義務與公共責任。在經(jīng)濟領域，政府充當“掌舵者”的角色，運用稅收等工具在宏觀層面給予經(jīng)濟一定的指導，這便是宏觀調(diào)控(12)Jan Kooiman, Governing as Governance, London: Sage Publication, 2003, p. 82.。

一般來講，宏觀調(diào)控有自動調(diào)節(jié)和逆周期調(diào)節(jié)兩種方式，稅收調(diào)控也不例外。相較之下，逆周期調(diào)節(jié)要比自動調(diào)節(jié)更為普遍和常見，自動調(diào)節(jié)僅在累進稅率等場合發(fā)揮作用；增減稅率、擴張或收縮征稅范圍等逆周期調(diào)節(jié)手段則得到更廣泛的運用。逆周期調(diào)節(jié)特別講究時效性，調(diào)控的“窗口期”常稍縱即逝，在過后再采取調(diào)控手段不僅于事無補，反而可能有害無益。這就決定了政策要比法律更加適宜作為調(diào)控措施的規(guī)范載體。故此，過于強調(diào)“稅收法定”會影響稅收調(diào)控的及時性與靈活性，甚至使稅收調(diào)控從功能適當?shù)慕嵌瓤锤静缓弦?。比如我國?020年面對突如其來的新冠肺炎疫情挑戰(zhàn)，需要采取包括稅收在內(nèi)的各類調(diào)控手段來刺激經(jīng)濟、保障民生。受疫情影響，全國人大推遲了兩個多月召開會議，若是彼時推出的一系列稅收優(yōu)惠措施(13)相關措施包括但不限于鼓勵公益捐贈的個稅優(yōu)惠、支持復工復產(chǎn)的稅收減免、支持防護救治的臨時工作補助免稅等。都必須經(jīng)全國人大通過，顯然會極大地削弱其實效。

進言之，現(xiàn)代社會是一個高度專業(yè)化的社會，日常治理較之過往要更加依賴具備專業(yè)性的機構。歷史地看，在國家所要處理的事務較為單純(如國防、治安、司法)時，理想政府的職能范圍十分有限；伴隨經(jīng)濟社會的發(fā)展，當國家需要處理的事務逐漸趨于復雜化時，更多的職權被配置給行政機關，發(fā)生在美國“進步時代”的預算編制權由議會轉(zhuǎn)移至政府的事實，即生動地彰顯了這一點。但是，隨著經(jīng)濟社會持續(xù)高速發(fā)展，新興經(jīng)濟社會問題層出不窮，設立具有高度專業(yè)性、相對獨立性的機構來實施規(guī)制，成為許多國家的共同選擇，而與此同時，立法機關針對具體事務的決定權限也大為限縮。稅收議題便具有很強的專業(yè)性，且不論非專業(yè)人士難以清晰知曉如何調(diào)整稅收制度以高效調(diào)控經(jīng)濟社會，即便是從自身利益出發(fā)，怎樣的稅收制度對自身財產(chǎn)權的限制最輕，不曾接受過專業(yè)訓練的一般公眾也未必能做出準確判斷。此間，縱然懷有良善的意圖使普通公眾的訴求得以表達并影響乃至塑造立法，結果也未必合意。

此外，對于“稅收法定”的過分依從還可能陷入形式主義的陷阱(14)史際春：《論“稅收法定”與政府主導》，《人大法律評論》2018年第3期。。對于“稅收法定”而言，其旨在控制行政機關的權力。但現(xiàn)實中的稅法建制絕無可能面面俱到，即使能夠事無巨細地將稅收事項納入稅法調(diào)整范圍，實際征收稅款時也往往有多種方法可供選擇，如查賬征收、核定征收等，核定征收中的“核定”方法也不一而足，不同方法的適用對最終數(shù)額認定的影響頗大。這意味著，稅務機關在征收過程中享有一定自由裁量權是很難杜絕的現(xiàn)象。事實上，賦予稅務機關一定的裁量空間同樣是現(xiàn)代國家治理的吁求。其一，與傳統(tǒng)部門法相比，稅法具有較為突出的專業(yè)特質(zhì)，在現(xiàn)代社會，針對專業(yè)性領域的規(guī)制常由專門機構進行，由相對獨立的行政機關針對專業(yè)領域進行規(guī)制既能應對專業(yè)領域的復雜環(huán)境，也能提高辦事效率和保證靈活性，而此時立法機關所起的主要是監(jiān)督和限定作用(15)例如，在美國，聯(lián)邦通信委員會(FCC)、州際商務委員會(ICC)、環(huán)境保護署(EPA)等獨立規(guī)制機構針對電信服務、州際商務、環(huán)境保護事務等專業(yè)性較強的行政事務實施行政規(guī)制。在我國，也是由國家市場監(jiān)督管理總局、國家電力監(jiān)管委員會、國家煙草專賣局等相對獨立的行政機關，對食品檢驗、電力監(jiān)管、煙草買賣等專業(yè)性較強的領域?qū)嵤┬姓?guī)制。參見江必新《論行政規(guī)制基本理論問題》，《法學》2012年第12期。；其二，一般而言，稅收具有組織財政收入與宏觀調(diào)控的二元功用，組織財政收入吁求稅法規(guī)范在公共權力和私人權利之間明確劃界，而宏觀調(diào)控則無法完全依托稅法規(guī)范進行，須由行政機關根據(jù)具體情況因時因地制宜(16)侯卓：《個人所得稅法的空筐結構與規(guī)范續(xù)造》，《法學家》2020年第3期。；其三，承前所述，稅收兼具組織收入和宏觀調(diào)控的功能，此二者在地方層面都吁求一定的自由裁量空間，各地經(jīng)濟發(fā)展和產(chǎn)業(yè)結構等均不一致，因而稅法并不能以統(tǒng)一規(guī)則施加于地方，而須賦予地方稅務機關一定的自主權限，促成自主權能充分的地方和監(jiān)管協(xié)調(diào)有力的中央的合作模式(17)侯卓、黃家強：《財政自主與環(huán)境善治: 環(huán)境稅法實施中的法域協(xié)調(diào)》，《中國人口·資源與環(huán)境》2019年第2期。。在這樣的情境下，突破“稅收法定”形式化的陷阱，根據(jù)實際情況合理地追求“稅收法定”，既能實現(xiàn)控權的目的，也能促使實質(zhì)正義的達致。

正是出于以上考量，域外主要國家在實際操作過程中也逐漸有選擇地放松針對涉稅事項的法定要求，而賦予行政機關在制定和調(diào)整稅收政策時更大的靈活空間。在美國，對公權力的不信任貫穿其建國歷程，征稅的權力是公權力的重要組成，故而也成為受到嚴格控制的對象，美國憲法也對其設下重重防線(18)比如納稅議案必須由眾議院提起，且經(jīng)過參眾兩院通過后再由總統(tǒng)簽署；美國稅收必須全國統(tǒng)一，且只能用于共同防御及共同福利等。。但進入20世紀后，行政機關掌握一定稅收自主權對國際貿(mào)易與國內(nèi)經(jīng)濟調(diào)節(jié)的重要意義漸為人所認可，故1934年《互惠貿(mào)易協(xié)定法案》賦予總統(tǒng)為代表的行政機關主要的貿(mào)易政策制定權(限期3年，后多次延期)，以靈活及時地應對國際貿(mào)易的變化與需求，這也包括以稅收為工具的貿(mào)易政策(19)Ratner, Sidney, The Tariff in American History, New York: D. Van Nostrand Company, 1972, p.262.。此外，根據(jù)美國《國內(nèi)收入法典》第7803節(jié)，國會將稅收執(zhí)法權委托給美國國家稅務局(IRS)，同時還賦予國家稅務局(IRS)解釋或者特定情況下調(diào)整適用《國內(nèi)收入法典》的權力。在此基礎上，國家稅務局(IRS)每年發(fā)布大量稅收法規(guī)、稅收程序、通知、公告，既包括對《國內(nèi)收入法典》的解讀，也會頒行一些涉及程序性事項、稅收優(yōu)惠事項及納稅人裁決等的稅收政策(20)朱大旗、張牧君：《美國納稅人權利保護制度及啟示》，《稅務研究》2016年第3期。。英國作為“稅收法定”的發(fā)源國，在早期特別重視對于國王納稅權力的控制，在議會與國王的斗爭中逐漸確立議會主導納稅的格局，基本所有的納稅事項均需要議會同意。但到了19世紀，隨著工業(yè)革命的完成和商業(yè)制度的發(fā)展，稅收事項日益復雜化和專業(yè)化，議會審議財稅法案的時間有限，能力也不足，議會審議法案淪為形式化。20世紀初期，英國開始改革與簡化議會審議法案流程，最終結果是下議院賦稅委員會同意即可先行征稅。賦稅委員會具有專業(yè)特質(zhì)，一般法案提交上去，次日即有回復，但此時先行征稅的法案尚且不是法律，仍然需要經(jīng)過議會通過后才轉(zhuǎn)化為法律(21)參見陳國文、孫伯龍《稅收法定原則：英國19世紀的演進及啟示》，《蘭州大學學報(社會科學版)》2015年第6期。。在現(xiàn)代，英國的稅務與海關總署(HMRC)也會承擔制定部分稅收政策的職責，從而保障英國稅制的靈活性。

(二)基于治理面向的稅收法定功能限縮

從前文對稅收法定內(nèi)涵演進的梳理即知，其控權意旨始終如一，但具體表現(xiàn)形式卻在不斷地調(diào)適。當現(xiàn)代社會更為重視稅收的治理功能時，立法等方面勢必會作出調(diào)整。比如在20世紀70年代以前，德國聯(lián)邦憲法法院認為稅收的主要目的為組織財政收入，經(jīng)濟調(diào)控僅可作為附帶功能。隨著市場失靈頻發(fā)以及稅收作為調(diào)控手段的地位凸顯，1977年修改后的德國《稅法通則》轉(zhuǎn)而認可經(jīng)濟調(diào)控可以成為一項稅收的主要目的(22)[德]羅爾夫·施托貝爾：《經(jīng)濟憲法與經(jīng)濟行政法》，謝立斌譯，北京：商務印書館，2008年，第78頁。。在此背景下，對稅收法定的內(nèi)涵作基于治理面向的調(diào)整勢所必然。調(diào)整主要須考量兩個層面的問題：一是需要法定的涉稅事項應如何界定，也即哪些應該法定，哪些可以授權；二是法定的方式該怎樣確定，特別是對于授權行政機關決定的涉稅事項，應如何進行必要的監(jiān)督和限定。

從體系的角度看，稅法的規(guī)范可區(qū)分為財政目的規(guī)范和管制誘導性規(guī)范，前者將組織財政收入作為規(guī)范目標，以在不同納稅人之間配置稅收負擔作為基本的規(guī)范結構；后者則旨在將稅收作為“經(jīng)濟誘因”，引導納稅人為或不為特定行為，從而達致社會經(jīng)濟調(diào)節(jié)的目標。通常認為，納稅人、征稅范圍、稅基、稅目、稅率等一般意義上的課稅要素乃是財政目的規(guī)范，稅收優(yōu)惠和稅收重課作為稅收特別措施，屬于管制誘導性規(guī)范的范疇(23)侯卓：《論稅法分配功能的二元結構》，《法學》2018年第1期。。就此二元結構而言，由于財政目的規(guī)范關涉國家公共財政和納稅人私人財產(chǎn)的“兩權”界分，故從保障財產(chǎn)權的角度出發(fā)，須使其決定權限由更具權威性的主體所掌握，規(guī)范的內(nèi)容也務求相對穩(wěn)定。這都意味著，對此類規(guī)范施以更加嚴格的法定要求是合意的。相形之下，稅收優(yōu)惠等管制誘導性規(guī)范既然重在“調(diào)節(jié)”，自然要講究因時因地制宜，故而保持一定的靈活性便很有必要。有鑒于此，在理想的狀態(tài)下，將稅收法定的拘束范圍設定在納稅人、征稅范圍等一般課稅要素，而使稅收優(yōu)惠的設定和調(diào)整有一定彈性空間，也即可更多由政策來決定，是兼顧需要與可能的方案。需要指出的是，雖然從外觀上看，諸多稅收優(yōu)惠措施莫不是對一般課稅要素的調(diào)整，如對稅率的降低、對征稅范圍的限縮等，但并不能將其也歸于財政目的規(guī)范的范疇。對該現(xiàn)象可如此理解：財政目的規(guī)范某種意義上講是有“自然法”的，譬如相關制度設計大體要遵循量能課稅原則，稅收優(yōu)惠乃是在基于量能課稅等建制原則設計好財政目的規(guī)范的基礎上，對相關規(guī)范再作調(diào)節(jié)，是政策導向的，也是第二性的。

對于授權行政機關或地方層級出臺的稅收優(yōu)惠等政策，可實施較為彈性化的管控。具體而言，對于授權事項的范圍及操作方式可以作一定程度的限定，對于授權也可要求一定的期限，同時設定“評價—退出”機制。對于該稅收政策的評價應該包括形式與實質(zhì)雙重評價，形式上的評價主要面向政策制定程序及內(nèi)容是否違背上位法，而實質(zhì)上的評價立足于稅收政策是否符合量能課稅等實質(zhì)正義原則。對于不符合標準的稅收政策，應該及時清理或整改。

進言之，由于我國現(xiàn)有18個稅種相互間差異頗大，故而在施以法定管控之際也不可整齊劃一，而要根據(jù)各稅種的屬性作差異化安排。遵循與前文相近的邏輯，可以對那些主要承擔組織財政收入目的的稅種提出更高的法定要求，而對主要發(fā)揮社會經(jīng)濟調(diào)節(jié)功能的稅種則相對放松法定管控，相應的在橫向上賦予行政機關、在縱向上賦予地方人大或政府更大的規(guī)則制定權限。據(jù)此，諸如增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅等收入豐沛的稅種，即應更嚴格地踐行稅收法定的路線，其中技術性比較強的事項可以先授權行政機關制定相關規(guī)則，待條件成熟再按程序上升為法律。相應的，對于所涉事項區(qū)域間差異較大的如環(huán)境保護稅、土地增值稅等，可考慮賦予地方層級更大的決策空間，但基本事項仍要在稅法中予以明確，且對于授權地方調(diào)整的事項可以設置一個范圍或附加條件進行限定。對于更多承載調(diào)控功能的如契稅、消費稅等，可使行政機關有制度內(nèi)規(guī)則設計和調(diào)整權限，但全國人大常委會應適時地開展對行政機關所頒行稅收政策的監(jiān)督。似待開征之房地產(chǎn)稅這般，所涉事項的地區(qū)差異頗大，也承載較多調(diào)控功能，那么縱向和橫向的授權都不可少，法定要求的程度相應便要低一些，但也須配備一定的范圍限定和監(jiān)督措施。

四、以支出為重心的替代性財政控權機制

在稅法實踐中，由于稅法本身的復雜性，僅有稅收法定主義作為“帝王原則”，稅法體系實難有效運轉(zhuǎn)(24)騰祥志：《實質(zhì)課稅的中立性及其與稅收法定原則的關系》，《國際稅收》2015年第10期。。稅收法定自其發(fā)蒙之初便奉控權為圭臬，但在現(xiàn)代社會，稅收和稅法所承載的治理功能使其不得不適當收縮自己的管轄范圍，以免控權的同時誘致治理失能。事實上，對于財政權力的控制并未因此減弱，更具靈活性的財政支出面向，成為被施以管控的核心場域。通過適當限縮稅收法定的覆蓋范圍，將控權重心轉(zhuǎn)移至支出層面，不僅可以兼顧治理需求，還能更好地對政府債務等問題實施管控。純粹從控權的角度看，稅收法定和支出控權各擅勝場，應當相互配合方能更好達致目標：前者不妨著眼于“質(zhì)”的控制，主要關注稅收基本制度的整體架構；后者則可更多致力于“量”的控制，經(jīng)由管控財政支出—限定財政需求—消解不必要的增收沖動的邏輯脈絡，雖然間接卻更為根本性地控制政府的征稅權力。

(一)將支出作為財政控權重心的合理性

在現(xiàn)代國家，控制行政權力的關鍵和要害在于支出維度，管住財政支出，實際上便間接卻有力地管住了財政收入。這是因為，在支出需求一定的背景下，通過稅收形式籌集的收入不足，各級政府也有充分的動力和較強的能力以發(fā)行公債等其他形式補足。在許多稅收法定踐行較好的國家，公債壓力頗大的現(xiàn)實即生動說明了該點。例如，日本的稅法體系頗為完備，政府征稅權力的行使受到有效管控，但其高達四成的財政支出系由國債收入支撐，乃至于成為當前世界上的第二大負債國(25)參見李翀《日本尚未爆發(fā)政府債務危機之“謎”解析》，《中山大學學報(社會科學版)》2016年第1期。。進言之，公債最終還是會主要以稅收的形式得以償還，而且該處的稅收一般由后代承擔，屆時，在無法回避債務壓力之下，增稅以還債在所難免，無論是否以法定形式增加稅負，立法機關以及納稅人對稅收事項的控制權都在事實上被架空。反過來，若是將控權重心置于支出維度，則除間接限定了收入規(guī)模之外，也能對政府的施政方向施加影響和管控，控權效益更加明顯。況且，在公民基本權利的內(nèi)涵不斷拓展和權利實現(xiàn)需要財政支持的條件下，限定財政支出,據(jù)此再考察能籌集的財政收入數(shù)額,進而透過規(guī)范的公債發(fā)行程序補足財政缺口，方為正途。

進言之，這實際上涉及“量入為出”與“以支定收”兩種不同的政府理財觀念。自西周以來，歷代政府均將“量入為出”奉為指導財政活動的金科玉律(26)胡寄窗、談敏：《中國財政思想史》，北京：中國財政經(jīng)濟出版社，1989年，第14頁。，但這一財政觀念亟待蕩滌更新。政府的正當性在于為民提供公共服務，因而根植于市場經(jīng)濟體制環(huán)境的“以支定收”理念更符合時代需求，更能彰顯政府職能。概括地講，政府應當本著“拾遺補缺”的精神，遵循“市場經(jīng)濟—社會公共需要—政府職能—財政支出—財政收入”的邏輯鏈條，依序明確“市場自身能提供什么”“政府需要干什么事”“政府需要多少錢”和“政府可以取得多少錢”等問題(27)參見高培勇《“量入為出”與“以支定收”——關于當前財政收入增長態(tài)勢的討論》，《財貿(mào)經(jīng)濟》2001年第3期。。由此可見，厘定政府的事權和支出責任是基礎性的，將其作為控權重心因而是合理的。

將支出作為財政控權的重心也符合功能適當?shù)囊蟆Ａ⒎C關/權力機關對財政支出的管控不是單純“一砍了之”，而常表現(xiàn)為對支出方向和力度作獨立、審慎的思考，進而在與行政機關互動、溝通的基礎上給出判斷或作出決定。這一過程既可以說是對行政機關權力的控制，更可以說是旨在優(yōu)化財政支出。在財政是國家治理的基礎和重要支柱的背景下，其可謂是將控權和治理兩大功能集于一身，這便要比稅收法定的單向控權意旨更加豐富多元，也更合乎新時代的治理語境。

實際上，將支出作為財政控權的重心還能同稅收法定的功能限縮相得益彰。誠如前文所述，針對稅收優(yōu)惠等稅收特別措施，不宜設定過于嚴苛的法定標準，以高效發(fā)揮其相機調(diào)控的功能。但這不意味著放棄對此類事項的管控，而是可在體察稅收優(yōu)惠作為“稅式支出”這一本質(zhì)屬性的基礎上，將其編列入預算案中，接受立法機關/權力機關的審查和監(jiān)督。由此可見，支出控權確可在一定程度上作為稅收法定的替代機制，補足其適當限縮后留出的控權空間。

(二)管控財政支出的二維機制：預算管理和支出基準

概括地講，以支出為重心的財政控權機制，包含預算管理和支出基準兩大維度。

1.預算管理

預算是特定時間內(nèi)(通常以年度為單位)一國財政收支的預估，經(jīng)過批準的預算具有強制力和執(zhí)行力。預算法定也即要求行政機關編制的預算案須經(jīng)立法機關/權力機關批準后方才獲得法律效力，此時預算在性質(zhì)上屬于一類特殊的“準法律”(28)關于預算的法律性質(zhì)，學界存在三種學說，分別為行政說、法規(guī)范(特殊國法形式)說及法律說。行政說認為預算過程是行政機關主導的行政行為，故為行政行為的一種；法規(guī)范說認為預算作為行政行為的準則，對政府行為具有一定規(guī)范作用，但其與傳統(tǒng)的法律在形式和效力方面存在差異，因而是與法律或命令并立、有一定特殊性的法規(guī)范；法律說認為預算相較于其他法律規(guī)范并無實質(zhì)上的特殊性。相形之下，法規(guī)范(特殊國法形式)說目前是學界主流見解。參見蔡茂寅《預算法之原理》，北京：元照出版集團，2008年，第45～51頁。，這也是所謂預算“法”定的邏輯淵源。

歷史地看，預算制度在人類文明進程中發(fā)蒙較早。以我國為例，早在周代便已產(chǎn)生預算的萌芽。通常認為，《禮記·天官·冢宰》中所說的“九賦”“九式”即分別對應財政收入和財政支出，二者共同體現(xiàn)國家的財政收支關系，初見預算雛形。但在較長的一段時間內(nèi)，預算及其各類前身更多地被定位為國家管理財政的工具，并無借預算控制財政收支的意涵。有學者對此評論道：“由于控制國王和政府財政收入的急迫性大于控制其財政支出的急迫性，因此，稅收法定原則的發(fā)展速度要快于預算法定原則?！?29)翟繼光：《財政法學原理：關于政府與納稅人基本關系的研究》，北京：經(jīng)濟管理出版社，2011年，第45頁。雖然在14世紀后期，作為英國議會發(fā)言人的基爾德斯伯格爵士便要求君主對財政資金的用途作出清楚闡述，但直至1688年“光榮革命”后，英國議會方才逐步加大對財政支出的控制力度。1690年，英國成立了第一個現(xiàn)代意義的公共賬戶委員會(Public Accounts Committee)來審查政府的開支(30)蔣孟引：《英國史》，北京：中國社會科學出版社，1988年，第401頁。。1780年至1787年，英國分別通過《丹寧議案》(Dunning’sMotion)、《民用基本法》(TheCivilEstablishmentAct)、《統(tǒng)一基金法》(TheConsolidatedFundAct)將所有的公共賬戶、民用開支等均納入公共賬戶委員會管理。不難發(fā)現(xiàn)，近現(xiàn)代意義上預算制度的建立和發(fā)展，是同逐步擴大對財政收支(尤其是支出)的管控范圍聯(lián)系在一起的。

從理論上講，預算固然同時編列財政收入和財政支出，但預算控權的重心在財政支出(31)熊偉、王宗濤：《收入還是支出：預算法的規(guī)制重心解析》，《安徽大學法律評論》2010年第2期。。這是因為：第一，較之財政收入，財政支出更加直觀地反映政府施政方針，立法機關/權力機關通過審查預算實現(xiàn)對政府施政的監(jiān)督，符合現(xiàn)代法治國家的原理；第二，在預算年度經(jīng)過之前，財政收入的數(shù)額無法得以確定，尤其是在稅收法定的語境下，組織財政收入的主觀能動性有限，最終能收上來多少稅系由經(jīng)濟環(huán)境等客觀因素決定，在預算中編列收入的真正目的乃是為安排財政支出提供參考。這實際上也同前文述及的“以支定收”財政理念和將支出作為財政控權重心的思路是一脈相承的。

預算控權主要表現(xiàn)為立法機關/權力機關經(jīng)由對預算過程的掌控和主導，實現(xiàn)對政府財政活動的管控。首先，政府提交給立法機關/權力機關的預算案應當根據(jù)實際情況編制，按照科目類別較為具體地反映政府的收支計劃，包括收入來源、范圍及支出方向和規(guī)模，這實際上使政府的財政收支清晰明白地呈現(xiàn)給立法機關/權力機關及其組成人員，進而使普通公眾也能較為便捷地知曉政府的施政計劃和方針，而眾所周知，“陽光是最好的防腐劑”。其次，政府有編制預算案的權力，但預算案要經(jīng)過立法機關/權力機關的審查批準方才產(chǎn)生法律效力，成為能夠作為財政支出依據(jù)的預算。預算審查時，預算安排是否合法、是否貫徹國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的方針政策、是否切實可行、是否適當?shù)饶耸菍彶橹攸c，針對這些方面的審查在很大程度上能及時發(fā)現(xiàn)政府編制預算時的隨意或不嚴謹。最后，政府的財政開支必須嚴格依據(jù)立法機關/權力機關審查批準的預算案，根據(jù)修改后的《預算法》，增減預算總支出、調(diào)入預算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金、調(diào)減預算安排的重點支出數(shù)額、增加舉借債務數(shù)額等情形均須經(jīng)過預算調(diào)整的程序，由各級人大常委會(鄉(xiāng)鎮(zhèn)一級由同級人大)批準。如此一來，基本斷絕了政府在預算外違規(guī)變通的可能性。

2.支出基準

預算過程對財政支出的管控是全面的，其雖然也格外垂青重點事項，比如《預算法》第48條便將“重點支出和重大投資項目的預算安排是否適當”作為審查批準預算案的重點之一，但客觀地講，受限于現(xiàn)行預算管理本身仍然存在的諸多不足(32)分項表決規(guī)則的缺位便是一例。由于各級人大在審查批準預算案時只能整體通過或不通過，致使許多人大代表即便認為預算案中某些支出安排不盡合理，為不致影響全局，仍會投下贊成票。，對重點領域或是公眾特別關注的支出事項，僅僅依靠預算管理尚不足以充分達致控權目標。就此而言，支出基準制度恰能補足這方面的缺失。

所謂支出基準制度，即立法機關/權力機關對各類典型財政支出事先設定基準，從而確保其關于財政支出的根本意志與核心訴求得到行政機關遵行。在我國，支出基準體現(xiàn)為四種類型：法定支出、支出定額、支出限額和禁止支出。法定支出和禁止支出相對應，分別規(guī)定政府必須支出的事項和不得支出的事項。支出定額和支出限額相對應，前者針對具體支出事項確定一固定額度(包括單項定額或綜合定額)；后者則劃定支出額度的上限或下限。行政機關若不依支出基準行事，無論是應當支出而未作支出，還是禁止支出卻有作支出，都可依法追究其責任，由此也達到控制行政機關財政行為的目標。

客觀來講，支出基準的實踐在我國早已有之(33)新中國成立后，財政部等三部門在1952年便發(fā)布《財政部、勞動部和中華全國總工會為改定撥交工會經(jīng)費時計算供給制職工工資總額標準及明確職工文化教育費使用范圍的聯(lián)合通知》，該通知設定了企業(yè)、機關、學校等行政單位的職工工資、文化教育經(jīng)費等方面的支出標準。，但由于對其重視不夠，尤其是缺乏從規(guī)范性、合理性的角度作系統(tǒng)檢視，導致其控權功能的發(fā)揮在一定程度上受到妨害。在形式層面，關于支出基準的規(guī)定多見于中央部委和地方政府的規(guī)范性文件，立法層級較低，導致行政機關即便有所違反也難以嚴格依法追責。在實質(zhì)層面，支出基準設定不合理的情形并不鮮見。不合理的主要表現(xiàn)有三：其一，未能充分關切并回應區(qū)域間發(fā)展的不均衡，致使支出基準設定不合理。比如，現(xiàn)行公用經(jīng)費定額標準按照“基數(shù)+增量”模式設定，發(fā)達地區(qū)相對于中西部地區(qū)經(jīng)費超額很多，執(zhí)行結果便是發(fā)達地區(qū)超額配備資產(chǎn)和欠發(fā)達地區(qū)設備老舊的問題同時存在。又如，《中央和國家機關會議費管理辦法》規(guī)定會議費按照會議類別設置上限，一類會議每人每天600元，二類會議500元，三、四類會議450元，其同樣未考慮區(qū)域差異的問題。其二，設定的支出基準調(diào)整不及時，不能與高速發(fā)展的經(jīng)濟和持續(xù)攀升的成本相匹配。這方面最典型的表現(xiàn)是，某些用財政經(jīng)費開支的人員薪酬，增長幅度遠落后于物價上漲的幅度，究其根本原因是相關支出基準調(diào)整滯后。此外，支出基準調(diào)整不及時還有一種表現(xiàn)，即某些支出項目(如交通費、住宿費、接待費等)的核算內(nèi)容和范圍已經(jīng)變動，原先的定額標準卻未作相應調(diào)整，從而導致不合時宜的現(xiàn)象發(fā)生。其三，部分支出基準流于形式，難以收到控權實效。比如，部分高校針對人員、日常辦公、教學運行、業(yè)務發(fā)展等所設定的支出定額標準多為綜合定額而非單項定額，各類支出事項性質(zhì)迥異卻同吃一口“大鍋飯”，為規(guī)避監(jiān)管留下較大空間。有鑒于此，我國應在提升支出基準規(guī)范位階的基礎上，著力優(yōu)化其制度安排，從而使其管控財政行為的功能得以恰如其分地發(fā)揮出來。

五、結 語

稅收法定從某種意義上講是對行政部門在涉稅事項上自由裁量權的限制。稅收法定的立論基礎或可視為對行政部門自由決定涉稅事項的不信任。從其在西方世界的發(fā)蒙和演進史來看，稅收法定的勃興確實對應著彼時行政部門的“不可靠”(比如英國王權對自身利益看得重于王國利益)。然而，一國行政部門所需的自由裁量權是因時因地而異的。當行政部門的治理能力較差時，因為不能信賴其在主觀上或客觀上能運用良好判斷力，故應使之受到更高程度的規(guī)制，近代史上西方各國對稅收法定的高度強調(diào)便肇因于此。反之，當行政部門的人員構成、制度環(huán)境等要素皆表征其已經(jīng)具備較大的“能力”時，便應讓其擁有高度自主性，“還要減少規(guī)則的約束，以鼓勵它的獨立判斷力和創(chuàng)新行為”(34)[美]弗朗西斯·福山：《政治秩序與政治衰?。簭墓I(yè)革命到民主全球化》，毛俊杰譯，桂林：廣西師范大學出版社，2015年，第470頁。，這也可用來解釋何以英美等國在當下并未嚴格恪守稅收法定的教諭。由此觀之，我國在20世紀八九十年代引入稅收法定并在21世紀初高度強調(diào)其現(xiàn)實價值誠為必要，其契合行政機關尤其是財稅主管部門稅收治理能力相對不足的時代語境(35)一個具體表現(xiàn)是，彼時論及對稅務工作的要求，基本只是強調(diào)依法治稅，強調(diào)既不能隨意減免，也不可征“過頭稅”，這實際上只是在最基本、最起碼的層級理解稅收的作用并對稅務工作提出要求。。

然則延至今日，語境已迥異，財稅主管部門對稅收議題愈發(fā)熟稔的同時，也在持續(xù)追求著稅收公平、納稅人權利保護等價值目標的達致，將財稅視為國家治理的基礎和重要支柱，使其在包括但不限于經(jīng)濟、社會等領域發(fā)揮作用。在新的歷史條件下，適當松綁稅收法定的束縛，賦予財稅主管部門更大的能動空間，誠可謂兼顧需要與可能。具體而言，可以對“稅收法定”進行一定的限縮，對于以組織財政收入為目的的稅收規(guī)范和稅種更加強調(diào)法定，而對于更多承載管制誘導功能的稅收規(guī)范和稅種則可以將較多的規(guī)則制定權限授予行政機關，輔之以一定的管控舉措。至于稅收法定覆蓋范圍收縮后“讓”出的控權陣地，則應由支出基準和預算管理等以支出為重心的財政控權機制來替代，這也彰顯“以支定收”的現(xiàn)代財政理念，契合國家治理的客觀需求。