“騙取國(guó)家稅款”要素與虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的出罪
——兼論行政犯的刑事違法性判斷問(wèn)題

王志祥 徐嘉崎

在我國(guó)，對(duì)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，司法實(shí)踐的出罪路徑集中在“騙取國(guó)家稅款”要素的判斷。對(duì)于這一要素在《刑法》第205條中的地位，理論上存在不同的觀點(diǎn)。本文以20例虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案的無(wú)罪裁判文書所反映的司法現(xiàn)狀為切入點(diǎn)，明晰“騙取國(guó)家稅款”要素在虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪中存在的正當(dāng)性及其具體地位，討論虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的出罪路徑，并在此基礎(chǔ)上附帶討論行政犯的出罪路徑。

一、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案無(wú)罪裁判的現(xiàn)狀

近些年，最高人民法院、最高人民檢察院不斷強(qiáng)調(diào)，成立虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，行為人應(yīng)當(dāng)具有騙取國(guó)家稅款的目的。①如2001年最高人民法院在答復(fù)湖北省高級(jí)人民法院《關(guān)于湖北汽車商場(chǎng)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票一案的批復(fù)》中認(rèn)為，被告單位和被告人雖然實(shí)施了虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為，但主觀上不具有偷騙稅款的目的，客觀上亦未實(shí)際造成國(guó)家稅收損失，其行為不符合刑法規(guī)定的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成，不構(gòu)成犯罪。2001年，最高人民法院在答復(fù)福建省高級(jí)人民法院請(qǐng)示的泉州市松苑錦滌實(shí)業(yè)有限公司等虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票一案中指出，被告單位不以抵扣稅款為目的，而是為了顯示公司實(shí)力以達(dá)到在與外商談判中處于有利地位的目的而虛開(kāi)增值稅發(fā)票，其行為不構(gòu)成犯罪。2015年，最高人民法院研究室在答復(fù)公安部經(jīng)濟(jì)犯罪偵查局的《關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)》征求意見(jiàn)的復(fù)函中指出，行為人利用他人的名義從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并以他人名義開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的，即便行為人與該他人之間不存在掛靠關(guān)系，但如行為人進(jìn)行了實(shí)際的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，主觀上并無(wú)騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國(guó)家增值稅款損失的，不宜認(rèn)定為《刑法》第205條規(guī)定的“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票”；符合逃稅罪等其他犯罪構(gòu)成條件的，可以其他犯罪論處。最高人民法院（2016）最高法刑核51732773號(hào)刑事裁定書指出：被告人張某強(qiáng)以其他單位名義對(duì)外簽訂銷售合同，由該單位收取貨款、開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，不具有騙取國(guó)家稅款的目的，未造成國(guó)家稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，某州市人民法院認(rèn)定張某強(qiáng)構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪屬適用法律錯(cuò)誤。據(jù)此，最高人民法院裁定：不核準(zhǔn)并撤銷某州市人民法院一審刑事判決，將本案發(fā)回重審。該案經(jīng)某州市人民法院重審后，依法宣告張某強(qiáng)無(wú)罪。2018年12月4日，最高人民法院發(fā)布第二批人民法院充分發(fā)揮審判職能作用保護(hù)產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益典型案例，其中“張某強(qiáng)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案”中明確指出：不具有騙取國(guó)家稅款的目的，未造成國(guó)家稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。2020年7月24日最高人民檢察院發(fā)布的《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖?jiàn)》指出：“對(duì)于有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等非騙稅目的且沒(méi)有造成稅款損失的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰?！钡?，僅僅依據(jù)《刑法》第205條的規(guī)定進(jìn)行文義解釋，難以得出虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成包含“騙取國(guó)家稅款”要素這一結(jié)論。②《刑法》第205條規(guī)定：“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票或者虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬(wàn)元以上二十萬(wàn)元以下罰金;虛開(kāi)的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬(wàn)元以上五十萬(wàn)元以下罰金;虛開(kāi)的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無(wú)期徒刑，并處五萬(wàn)元以上五十萬(wàn)元以下罰金或者沒(méi)收財(cái)產(chǎn)。”“單位犯本條規(guī)定之罪的，對(duì)單位判處罰金，并對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役;虛開(kāi)的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑;虛開(kāi)的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無(wú)期徒刑?！薄疤撻_(kāi)增值稅專用發(fā)票或者虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)行為之一的?！?/p>

通過(guò)對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案的裁判文書進(jìn)行檢索，到2020年12月31日為止，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案的無(wú)罪案例為20例。③筆者以“中國(guó)裁判文書網(wǎng)”作為數(shù)據(jù)庫(kù)，將案由設(shè)置為“刑事案由”，結(jié)束時(shí)間設(shè)置為“2020年12月31日”，全文搜索條件設(shè)定為“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪”，共檢索出虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案的案例數(shù)量為35801例。在此基礎(chǔ)上，將刑罰類型設(shè)置為“無(wú)罪”，共檢索出27個(gè)案例。其中，1個(gè)案件一審認(rèn)定無(wú)罪，二審認(rèn)定有罪；1個(gè)案件經(jīng)二審裁定發(fā)回重審，重審結(jié)果尚不得而知；5個(gè)案件僅僅在裁判結(jié)果中提到“無(wú)罪”的關(guān)鍵詞，實(shí)質(zhì)上仍是有罪判決。最終得到的有效無(wú)罪裁判文書的數(shù)量為20份。具體案號(hào)如下：（2019）云 29 刑初 100 號(hào)、（2020）吉 0122 刑初 104 號(hào)、（2019）魯 02 刑再 11 號(hào)、（2019）皖 0402 刑初 415 號(hào)、（2019）豫 0225刑初 34號(hào)、（2018）湘 05刑初 8號(hào)、（2018）冀11刑終229號(hào)、（2017）粵 06刑初 32、33號(hào)、（2017）滬刑終7號(hào)、（2018）冀0602刑初23號(hào)、（2018）黑0102刑初700號(hào)、（2018）黑0127刑初99號(hào)、（2018）冀 0705刑初 128號(hào)、（2017）云0323刑初 148號(hào)、（2016）冀 0132刑初155號(hào)、（2017）贛 0481刑初 5號(hào)、（2017）魯02刑再2號(hào)、（2017）冀01刑終334號(hào)、（2015）西刑初字第00083號(hào)、（2014）澄刑初字第0595號(hào)。通過(guò)對(duì)這20例無(wú)罪裁判文書進(jìn)行分析，筆者發(fā)現(xiàn)，凡是從實(shí)體法的角度判處被告人無(wú)罪的案件，法院均依據(jù)被告人不具有“騙取國(guó)家稅款”的情節(jié)對(duì)被告人作無(wú)罪宣告。通過(guò)篩查，在這20例案件中，被告人基于實(shí)體法的原因被宣告無(wú)罪的，有10例案件。在其中的6例案件中，被告人被判無(wú)罪的原因皆系行為人的虛開(kāi)行為不具備“騙取國(guó)家稅款”要素。①此處之所以稱之為“騙取國(guó)家稅款”要素，而不是使用故意要素、目的要素或損失要素的稱謂，是因?yàn)楣P者認(rèn)為故意要素、目的要素、損失要素存在明顯區(qū)別，不同的稱謂對(duì)法院認(rèn)定有罪所提出要求的程度有所不同，故在此統(tǒng)稱為“騙取國(guó)家稅款”的要素。而就虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件所包含的究竟是故意要素、目的要素還是損失要素而言，將在后文予以詳細(xì)闡述。在另外4例案件中，雖然法院系基于“掛靠無(wú)罪”和“對(duì)虛開(kāi)行為不知情”的原因宣告被告人無(wú)罪，這實(shí)質(zhì)上也是因?yàn)樾袨槿瞬痪邆洹膀_取國(guó)家稅款”要素而被宣告無(wú)罪。就“掛靠無(wú)罪”類案件而言，掛靠方掛靠的原因在于其不具備開(kāi)票資質(zhì)，因此只能由具有開(kāi)票資質(zhì)的被掛靠方為其開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，“騙取國(guó)家稅款”并不屬于掛靠人行為的特質(zhì)。不過(guò)，也有法院指出，在存在掛靠關(guān)系的場(chǎng)合，代開(kāi)行為并非是一律合法的，而是要考察開(kāi)票雙方是否按照實(shí)際交易產(chǎn)生的相應(yīng)數(shù)額進(jìn)行開(kāi)票。如果開(kāi)票雙方不按照實(shí)際交易開(kāi)票，導(dǎo)致發(fā)票不能反映出雙方應(yīng)納稅款的真實(shí)情況，客觀上造成損失，即使存在掛靠關(guān)系，在滿足本罪的構(gòu)成要件時(shí)，亦應(yīng)按照本罪追究行為人的責(zé)任。②參見(jiàn)來(lái)某某、楊某某虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪案，云南省高級(jí)人民法院（2018）云刑終629號(hào)刑事裁定書。所以，對(duì)于“掛靠無(wú)罪”類案件，認(rèn)定無(wú)罪的關(guān)鍵不在于交易雙方之間的掛靠關(guān)系，而是行為人是否存在騙取國(guó)家稅款的具體情節(jié)。至于“對(duì)虛開(kāi)行為不知情”的案件，由于行為人對(duì)虛開(kāi)行為都不知情，在虛開(kāi)之后才能實(shí)施的騙取國(guó)家稅款行為就更是無(wú)從談起。由此可見(jiàn)，凡是基于實(shí)體法的原因而被判無(wú)罪的案件，其無(wú)罪原因都是行為人不具備“騙取國(guó)家稅款”要素。

但是，對(duì)于“騙取國(guó)家稅款”這一要素，不同法院對(duì)于其在本罪犯罪構(gòu)成中具體地位的理解也有所不同。有的法院認(rèn)為“騙取國(guó)家稅款”是一種主觀要素，有的法院認(rèn)為“騙取國(guó)家稅款”是一種客觀要素，有的法院則認(rèn)為“騙取國(guó)家稅款”兼具主觀要素與客觀要素的雙重屬性。在認(rèn)為“騙取國(guó)家稅款”屬于主觀要素的法院中，有的法院認(rèn)為其以目的要素存在于《刑法》第205條之中，由此要求行為人的行為構(gòu)成本罪，需要具備“騙稅的目的”。例如，淮南市大通區(qū)人民法院認(rèn)為，被告人不具有騙稅目的，其行為不應(yīng)以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪中的“虛開(kāi)”論處。③參見(jiàn)福州鑄誠(chéng)聯(lián)合管道有限公司、福州市昊天順貿(mào)易有限公司虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪案，安徽省淮南市大通區(qū)人民法院（2019）皖0402刑初415號(hào)刑事判決書。也有法院認(rèn)為，“騙取國(guó)家稅款”系以意志要素存在于本罪之中，由此要求成立本罪，行為人需要具備“騙稅的故意”。例如，青島市中級(jí)人民法院認(rèn)為，在被告人不具有騙稅故意時(shí)，將第三人如實(shí)代開(kāi)發(fā)票的行為認(rèn)定為犯罪行為，不符合立法原意。④參見(jiàn)崔某某虛開(kāi)用于抵扣稅款發(fā)票罪案，山東省青島市中級(jí)人民法院（2017）魯02刑再2號(hào)刑事判決書。而主張“騙取國(guó)家稅款”既是主觀要素，也是客觀要素的法院則認(rèn)為，行為人只有具備“騙稅的目的或故意”，同時(shí)“造成國(guó)家稅款的損失”時(shí)，才能成立本罪。但是，也有法院認(rèn)為，即便在造成國(guó)家稅款損失的情況下，行為人的行為也不一定構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，而可能成立逃稅罪。該院認(rèn)為，國(guó)家稅款損失的結(jié)果只能證明行為人具有幫助他人逃稅的目的，不能證明行為人具有騙取國(guó)家稅款的目的。因此，在行為人不具備騙稅目的時(shí)，其導(dǎo)致國(guó)家稅款損失的行為只能成立逃稅罪。①參見(jiàn)劉兵：《虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案例司法觀點(diǎn)與案例解析》，法律出版社2021年版，第43頁(yè)。

綜上所述，雖然部分法院認(rèn)為，不能以行為人不具有“騙取國(guó)家稅款”要素作為將行為人的行為予以出罪的理由，但是，在所有實(shí)體法意義上的無(wú)罪案件中，法院在宣告被告人無(wú)罪時(shí)，無(wú)一例外地考慮到了行為人是否具有“騙取國(guó)家稅款”這一要素。由此引發(fā)出該要素與虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪出罪的關(guān)系問(wèn)題。

二、“騙取國(guó)家稅款”要素的考量在虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案無(wú)罪裁判中的正當(dāng)性

如上所述，“騙取國(guó)家稅款”要素在虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案的無(wú)罪裁判中具有舉足輕重的地位。對(duì)于“騙取國(guó)家稅款”要素的考量在虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案無(wú)罪裁判中的正當(dāng)性，可以從虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的罪名沿革、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪社會(huì)危害性的評(píng)價(jià)及虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的刑法規(guī)范保護(hù)目的這三個(gè)方面進(jìn)行闡釋。

（一）“騙取國(guó)家稅款”要素的考量與虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的罪名沿革

我國(guó)的稅制改革是虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為入罪的大背景。1994年國(guó)務(wù)院出臺(tái)的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》建立了增值稅制度。但是，由于當(dāng)時(shí)防偽水平有限，增值稅發(fā)票皆由人工手寫開(kāi)票，偽造成本極低。為此，許多犯罪分子利用虛開(kāi)發(fā)票來(lái)騙取國(guó)家稅款，其犯罪數(shù)額能達(dá)到上千萬(wàn)甚至上億元。然而，1979年《刑法》并沒(méi)有對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為作出規(guī)定，但虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票騙取國(guó)家稅款行為的嚴(yán)重危害性表明對(duì)其本身具有予以刑法規(guī)制的必要性。因此，在沒(méi)有明確罪刑法定原則的年代，最高司法機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)投機(jī)倒把罪與虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為有所關(guān)聯(lián)，便將后者納入前者的處罰范圍。②依據(jù)1994年6月3日最高人民法院、最高人民檢察院印發(fā)的《關(guān)于辦理偽造、倒賣、盜竊發(fā)票刑事案件適用法律的規(guī)定》，以營(yíng)利為目的，非法印制（復(fù)制）、倒賣發(fā)票（含假發(fā)票）或者非法制造、倒賣發(fā)票防偽專用品，情節(jié)嚴(yán)重的，以投機(jī)倒把罪追究刑事責(zé)任。以營(yíng)利為目的，非法為他人代開(kāi)、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票抵扣稅額累計(jì)在10000元以上的，以投機(jī)倒把罪追究刑事責(zé)任。但是，投機(jī)倒把罪涉及的倒賣發(fā)票的行為與虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為存在相當(dāng)大的區(qū)別，將虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為解釋為倒賣發(fā)票，難免有類推解釋的嫌疑。1995年，全國(guó)人大常委會(huì)頒布了《關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》（以下簡(jiǎn)稱《決定》），由此，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為被明確規(guī)定為犯罪。而全國(guó)人大常委會(huì)在將虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為入罪時(shí)，并沒(méi)有將“騙取國(guó)家稅款”要素納入進(jìn)來(lái)。③參見(jiàn)陳興良：《虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪：罪名沿革與規(guī)范構(gòu)造》，載《清華法學(xué)》2021年第1期。筆者認(rèn)為，這并不是《決定》的紕漏，而是因?yàn)樵谠鲋刀悇倓偝雠_(tái)的年代，利用增值稅判斷企業(yè)營(yíng)收的相關(guān)制度還未建立。為非騙稅目的而虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為，是隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展、商業(yè)交易習(xí)慣的變化而出現(xiàn)的虛開(kāi)行為的類型。因此，當(dāng)時(shí)的人們還沒(méi)有發(fā)現(xiàn)增值稅發(fā)票在虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等方面的效用。在全國(guó)人大常委會(huì)將虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為予以入罪的階段，犯罪分子虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票就是為了騙取稅款，這也是最高司法機(jī)關(guān)在制定關(guān)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的司法解釋的時(shí)候，并沒(méi)有明確規(guī)定“騙取國(guó)家稅款”這一要素的原因。就像詐騙罪不需要法律明文規(guī)定以非法占有為目的，但實(shí)務(wù)中法官判斷行為人的行為是否構(gòu)成詐騙罪的時(shí)候，都會(huì)考量行為人是否具有非法占有目的一樣，在立法者將虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為作犯罪化處理時(shí)，采用了同樣的邏輯：在當(dāng)時(shí)的社會(huì)背景下，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票就是為了騙取稅款。因此，立法者認(rèn)為沒(méi)有必要多此一舉，為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪明文規(guī)定“騙取國(guó)家稅款”這一要素。

隨后，1997年《刑法》修訂時(shí)，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪被規(guī)定在刑法分則第四章“破壞社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序”的第六節(jié)“危害稅收征管罪”中，與其同類的犯罪有逃稅罪、抗稅罪、騙取出口退稅罪等一系列與稅收征管有關(guān)的犯罪。從體系解釋的角度考慮，本罪的保護(hù)法益不僅包括增值稅發(fā)票的管理秩序，還包括了國(guó)家稅收征管秩序，而且，后者屬于主要客體。同時(shí)，1997年《刑法》第205條第2款的規(guī)定，也意味著本罪的構(gòu)成要件實(shí)際上包含了騙稅要素。①1997年《刑法》第205條第2款規(guī)定：“有前款行為騙取國(guó)家稅款，數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，給國(guó)家利益造成特別重大損失的，處無(wú)期徒刑或者死刑，并處沒(méi)收財(cái)產(chǎn)?！彪m然2011年2月25日通過(guò)的《中華人民共和國(guó)刑法修正案（八）》（以下簡(jiǎn)稱《刑法修正案（八）》）刪除了第205條第2款的規(guī)定，但是，這只是出于廢除死刑的目的，并不意味著立法者認(rèn)為將“騙取國(guó)家稅款”要素規(guī)定在《刑法》中存在不當(dāng)之處。因此，雖然修正后的《刑法》第205條所規(guī)定的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪并不明確包含“騙取國(guó)家稅款”要素，但實(shí)際上這一要素是以隱形的方式存在于條文之中，因而需要通過(guò)刑法解釋將其闡釋出來(lái)。

（二）“騙取國(guó)家稅款”要素的考量與虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的社會(huì)危害性的評(píng)價(jià)

刑法保護(hù)的法益應(yīng)當(dāng)以保護(hù)人的利益為基礎(chǔ)和目標(biāo)。保護(hù)發(fā)票管理秩序并不是《刑法》第205條的最終保護(hù)目的，保護(hù)國(guó)家稅收征管秩序才是最終目的。個(gè)人的經(jīng)濟(jì)生活依托于整個(gè)市場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)安定與繁榮。通過(guò)保障國(guó)家稅收征管秩序，維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，保障整個(gè)經(jīng)濟(jì)生活的穩(wěn)定與繁榮，才能使得個(gè)人的經(jīng)濟(jì)權(quán)利得到自由廣泛的行使?！栋l(fā)票管理辦法》中的虛開(kāi)行為可以分為兩類：具備騙稅要素的虛開(kāi)行為和不具備騙稅要素的虛開(kāi)行為。后者可表現(xiàn)為如實(shí)代開(kāi)、掛靠虛開(kāi)和為融資、虛增業(yè)績(jī)、貸款等目的虛開(kāi)。就不具有“騙取國(guó)家稅款”要素的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為而言，一方面，其不會(huì)對(duì)國(guó)家稅收安全造成影響；另一方面，此類行為不僅不會(huì)有害于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，反而在一定程度上促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。以如實(shí)代開(kāi)行為為例，此類行為以大宗商品交易為基礎(chǔ)，通過(guò)個(gè)人或集體成立的小型團(tuán)隊(duì)，如小型車隊(duì)、小型施工隊(duì)，完成大型公司不愿意涉足的邊角工作。這類行為的典型特征是，行為人一方不具備一般納稅人的資格，但與其交易的主體是一般納稅人。由于一般納稅人可以通過(guò)增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，因此，其在交易中往往會(huì)要求交易對(duì)方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。為了促使交易達(dá)成，避免失去潛在的客戶，不具備開(kāi)票資質(zhì)的小規(guī)模納稅人首先會(huì)尋求掛靠第三方，讓被掛靠人為其出具增值稅專用發(fā)票。值得注意的是，這種掛靠關(guān)系需要小規(guī)模納稅人繳納一定的掛靠費(fèi)用。然而，大部分的小規(guī)模納稅人并不具備相當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)能力，所以，大多數(shù)行為人的做法是選擇冒一定的風(fēng)險(xiǎn)，尋求具有開(kāi)票資質(zhì)的第三方為其如實(shí)代開(kāi)增值稅發(fā)票。通過(guò)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，小規(guī)模納稅人獲取到更多的交易機(jī)會(huì)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的最大化。且由于增值稅專用發(fā)票的稅率為17%，而普通發(fā)票的稅率為4%至5%。這樣，在某種意義上，國(guó)家的稅賦就實(shí)際上得到了增長(zhǎng)。①參見(jiàn)劉紹彬、楊艷霞：《虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪若干問(wèn)題研究》，載《蘭州大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版）》2003年第5期。而如果認(rèn)定如實(shí)代開(kāi)行為構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，首先就不利于市場(chǎng)自由貿(mào)易的發(fā)展。部分小規(guī)模納稅人即便具有相當(dāng)品質(zhì)的貨物或勞務(wù)，也會(huì)基于對(duì)刑罰的恐懼而不敢進(jìn)行交易，由此在市場(chǎng)交易中就會(huì)失去機(jī)會(huì)與地位。由于小規(guī)模納稅人從事的行業(yè)對(duì)于大型公司來(lái)說(shuō)不具有經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，因此，如果不允許小規(guī)模納稅人從事相關(guān)領(lǐng)域的貨物出售或勞務(wù)提供，就會(huì)出現(xiàn)有能力開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的大公司不進(jìn)行交易，而成本低的小規(guī)模納稅人由于不具備開(kāi)票資質(zhì)而被排除在交易之外，進(jìn)而導(dǎo)致無(wú)人交易的現(xiàn)象。即便有部分小規(guī)模納稅人鋌而走險(xiǎn)，一旦東窗事發(fā)，就將面臨最高無(wú)期徒刑的刑罰。這種嚴(yán)苛的刑罰將導(dǎo)致其他小規(guī)模納稅人對(duì)交易失去信心，某種程度上不利于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

不具備“騙取稅款要素”的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為不具備成立虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪所要求的社會(huì)危害性，甚至可能有利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展。實(shí)際上，在《刑法修正案（八）》實(shí)施后，本罪的最高刑為無(wú)期徒刑。貫徹罪責(zé)刑相適應(yīng)原則，要求刑罰的輕重與行為的社會(huì)危害性相當(dāng)。如果將沒(méi)有具備成立虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪所要求的社會(huì)危害性甚至有利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的行為認(rèn)定為構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，就明顯不符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。《刑法》之所以規(guī)定虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，歸根到底是為了防止國(guó)家稅收秩序遭到破壞，維護(hù)國(guó)家稅收安全。稅務(wù)機(jī)關(guān)如果認(rèn)為如實(shí)代開(kāi)行為會(huì)對(duì)國(guó)家的發(fā)票管理秩序造成影響，正確的做法應(yīng)當(dāng)是完善小規(guī)模納稅人開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的救濟(jì)體系，而不是通過(guò)認(rèn)定為構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的途徑解決這一問(wèn)題。

（三）“騙取國(guó)家稅款”要素的考量與虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的刑法規(guī)范保護(hù)目的

刑法中的虛開(kāi)行為要求行為人的行為具備“騙取國(guó)家稅款”要素，而行政法中的虛開(kāi)行為并不要求行為人的行為具備“騙取國(guó)家稅款”要素。除不具備“騙取國(guó)家稅款”要素的虛開(kāi)行為不具有成立虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪所要求的社會(huì)危害性之外，刑法中的虛開(kāi)行為要求行為人的行為具備“騙取國(guó)家稅款”要素的另一原因，是因?yàn)樾谭ㄅc行政法不同的規(guī)范保護(hù)目的。刑法側(cè)重于保護(hù)法益，而行政法側(cè)重于維護(hù)行政管理秩序。司法實(shí)踐中，就虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案，國(guó)家稅務(wù)總局與最高人民法院、最高人民檢察院對(duì)何為虛開(kāi)行為秉持著不同的立場(chǎng)。在對(duì)虛開(kāi)行為采用不同判斷標(biāo)準(zhǔn)的前提下，就相似案例，審判機(jī)關(guān)往往會(huì)援引不同的規(guī)范性文件，進(jìn)而出現(xiàn)同案不同判的現(xiàn)象。

一方面，部分審判機(jī)關(guān)認(rèn)為刑事違法性的判斷應(yīng)當(dāng)依據(jù)前置法的規(guī)定，故參照國(guó)家稅務(wù)總局的觀點(diǎn)，認(rèn)為本罪的構(gòu)成要件不包含“騙取國(guó)家稅款”要素。其具體依據(jù)是國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于納稅人對(duì)外開(kāi)具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的公告》（以下簡(jiǎn)稱《公告》）。在《公告》中，國(guó)家稅務(wù)總局指出，納稅人的行為只有在滿足了以下三個(gè)條件的情況下，才不屬于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票：納稅人提供了相應(yīng)的勞務(wù)或服務(wù)、受票人基于該勞務(wù)或服務(wù)向納稅人提供相關(guān)款項(xiàng)、納稅人以合法形式開(kāi)具與上述交易內(nèi)容相符的發(fā)票。①2014年8月1日起施行的《關(guān)于納稅人對(duì)外開(kāi)具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的公告》指出：“納稅人通過(guò)虛增增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額偷逃稅款，但對(duì)外開(kāi)具增值稅專用發(fā)票同時(shí)符合以下情形的，不屬于對(duì)外虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票：一、納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)；二、納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的款項(xiàng)，或者取得了索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)；三、納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票相關(guān)內(nèi)容，與所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)相符，且該增值稅專用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開(kāi)具的。受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專用發(fā)票，可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額?！?/p>

另一方面，部分審判機(jī)關(guān)認(rèn)為刑事違法性的判斷應(yīng)當(dāng)獨(dú)立進(jìn)行，故參考最高人民法、最高人民檢察院的觀點(diǎn)，認(rèn)為本罪的構(gòu)成要件中包含“騙取國(guó)家稅款”要素。其根據(jù)是在2004年《全國(guó)法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)綜述》中，當(dāng)時(shí)與會(huì)代表認(rèn)為，正確認(rèn)定虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪的客體是最終確認(rèn)該罪定罪標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)鍵。對(duì)此，傾向性觀點(diǎn)認(rèn)為，該罪侵犯的是復(fù)雜客體：一是增值稅專用發(fā)票管理秩序，二是國(guó)家稅收征管制度，二者缺一不可。其中，根據(jù)《刑法》第三章第六節(jié)的規(guī)定，國(guó)家稅收征管制度應(yīng)當(dāng)屬于主要客體，如果虛開(kāi)行為僅僅破壞了增值稅專用發(fā)票管理秩序，但未實(shí)際危及國(guó)家正常的稅收活動(dòng)，只能屬于一般的行政違法行為。同樣地，如前所述，最高人民檢察院在2020年發(fā)布的《最高人民檢察院關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖?jiàn)》中強(qiáng)調(diào)，如果行為人的虛開(kāi)行為沒(méi)有對(duì)國(guó)家稅款造成損失，不能認(rèn)定行為人構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。

以上兩種立場(chǎng)的差異在于，國(guó)家稅務(wù)總局是行政機(jī)關(guān)，而最高人民法院、最高人民檢察院屬于司法機(jī)關(guān)。因此，對(duì)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為，國(guó)家稅務(wù)總局系出于行政管理的目的出臺(tái)《公告》，其規(guī)定的是行政法上的虛開(kāi)行為。而最高人民法院、最高人民檢察院則是從刑法角度，出于維護(hù)國(guó)家稅收征管秩序的目的出臺(tái)相關(guān)司法文件。然而，許多法院忽視雙方在立場(chǎng)上的差異，無(wú)視刑法與行政法在保護(hù)法益上的差別，將行政法規(guī)制的虛開(kāi)行為等同于刑法規(guī)制的虛開(kāi)行為。實(shí)際上，在審理具體案件時(shí)，不能直接依據(jù)行政法對(duì)于虛開(kāi)行為的界定來(lái)認(rèn)定刑法上的虛開(kāi)行為。

應(yīng)當(dāng)注意到，不同部門法在法體系中的作用有所不同。在同一法體系中，不同部門法之間的關(guān)系不總是相互協(xié)調(diào)的，而可能各自具有自己獨(dú)特的規(guī)范保護(hù)目的。因此，即便雙方的規(guī)制范圍發(fā)生重疊，在進(jìn)行違法性判斷時(shí)，也應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同部門法的規(guī)定進(jìn)行違法性的獨(dú)立判斷。前文已述，刑法與行政法的規(guī)范保護(hù)目的并不相同。刑法側(cè)重于保護(hù)法益，行政法的規(guī)范保護(hù)目的則是實(shí)現(xiàn)行政機(jī)關(guān)的社會(huì)管理，具體到涉及增值稅專用發(fā)票的行政法規(guī)范，即是維護(hù)發(fā)票管理秩序；而虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪屬于破壞社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的犯罪，以危害稅收征管秩序?yàn)榍疤?。?duì)于是否將“騙取國(guó)家稅款”這一要素納入《刑法》第205條所規(guī)定的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的范圍，應(yīng)當(dāng)從刑法本身的規(guī)范保護(hù)目的進(jìn)行考量。從本罪在刑法中的位置可以看出，本罪保護(hù)的法益不僅包括發(fā)票管理秩序，更重要的是要維護(hù)國(guó)家稅收征管秩序，保護(hù)國(guó)家的稅收安全。然而，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為并不必然危及國(guó)家稅收安全，只有在行為人利用虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票騙取國(guó)家稅款時(shí)，才會(huì)危及國(guó)家稅收征管秩序。故刑法應(yīng)當(dāng)對(duì)行為人的虛開(kāi)行為作出區(qū)別對(duì)待，在行為人的行為沒(méi)有危及到國(guó)家稅收安全的情況下，即便其行為侵犯到發(fā)票管理秩序，也不應(yīng)當(dāng)追究行為人的刑事責(zé)任。國(guó)家稅務(wù)總局之所以認(rèn)為虛開(kāi)行為不需要包含“騙取國(guó)家稅款”這一要素，是因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)適用《公告》時(shí)，出于加強(qiáng)發(fā)票管理和財(cái)務(wù)監(jiān)督的目的，而非為了維護(hù)國(guó)家稅收征管秩序。因此，從不同法的規(guī)范保護(hù)目的進(jìn)行考量，刑法中的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪應(yīng)當(dāng)包含“騙取國(guó)家稅款”這一要素，而就行政法中的“虛開(kāi)”而言，僅看行為人有無(wú)虛開(kāi)行為即可，并不需要進(jìn)一步討論行為人的行為是否具備“騙取國(guó)家稅款”這一要素。

綜上所述，雖然《刑法》第205條沒(méi)有明文規(guī)定“騙取國(guó)家稅款”要素，但是，通過(guò)從虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的罪名沿革、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的社會(huì)危害性的考量以及虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的刑法規(guī)范保護(hù)目的這三個(gè)方面來(lái)看，應(yīng)當(dāng)明確，“騙取國(guó)家稅款”這一要素是以隱性的方式存在于本罪的犯罪構(gòu)成之中的，對(duì)該要素的考量在虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的無(wú)罪裁判中具有正當(dāng)性。

三、“騙取國(guó)家稅款”要素在虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪犯罪構(gòu)成中的具體地位

（一）“騙取國(guó)家稅款”不應(yīng)當(dāng)被認(rèn)為是虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的客觀要素

關(guān)于“騙取國(guó)家稅款”是否屬于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的客觀要素，學(xué)者間存在不同的主張。有學(xué)者認(rèn)為，騙稅要素應(yīng)當(dāng)是結(jié)果要素，成立本罪，必須造成國(guó)家稅款的實(shí)際損失。刑法將本罪納入規(guī)制范圍主要是基于騙取國(guó)家稅款的現(xiàn)實(shí)危害性，而單純的虛開(kāi)行為并無(wú)騙取國(guó)家稅款的現(xiàn)實(shí)危險(xiǎn)。行為人構(gòu)成本罪必須具備騙取國(guó)家稅款的目的，并造成國(guó)家稅款的損失。①參見(jiàn)李營(yíng)、張?jiān)迫穑骸墩撎撻_(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的結(jié)果犯屬性》，載《中國(guó)檢察官》2021年第13期。張明楷教授認(rèn)為，《刑法》第205條原第2款規(guī)制“騙取國(guó)家稅款數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，給國(guó)家利益造成特別重大損失”的虛開(kāi)行為，這表明如果行為人虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，騙取國(guó)家稅款，沒(méi)有達(dá)到數(shù)額特別巨大，仍然要適用第1款。第205條第1款包含了國(guó)家稅款實(shí)際損失的要素，而《刑法修正案（八）》刪除第2款是出于廢除死刑的需要，因此，原騙取國(guó)家稅款數(shù)額特別巨大的情況，現(xiàn)在也應(yīng)由第1款進(jìn)行規(guī)制，故本罪屬于實(shí)害犯。①參見(jiàn)張明楷：《刑法學(xué)》（下），法律出版社2021年版，第1059頁(yè)。也有學(xué)者認(rèn)為，本罪屬于抽象危險(xiǎn)犯，立法規(guī)定本罪是因?yàn)樘撻_(kāi)行為會(huì)造成國(guó)家稅款損失的風(fēng)險(xiǎn)?！傲⒎☉土P本罪，不是因?yàn)楸咀镄袨檫`反了發(fā)票管理法律法規(guī)、擾亂了國(guó)家對(duì)發(fā)票的管理秩序，而是因?yàn)楸咀镌诳陀^上具有導(dǎo)致虛開(kāi)的發(fā)票被人利用于逃稅或者騙稅，從而導(dǎo)致國(guó)家稅款或國(guó)家財(cái)產(chǎn)損失的危險(xiǎn)，是為了預(yù)防逃稅或者騙稅行為，才提前處罰為逃稅或騙稅準(zhǔn)備工具、制造條件的虛開(kāi)發(fā)票行為?！雹谥茔懘ǎ骸墩撎撻_(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的抽象危險(xiǎn)犯本質(zhì)——兼與陳興良教授和張明楷教授商榷》，載《上海政法學(xué)院學(xué)報(bào)（法治論叢）》2020年第1期。而主張?zhí)撻_(kāi)增值稅專用發(fā)票罪是行為犯的學(xué)者則認(rèn)為，只要行為人實(shí)施《發(fā)票管理辦法》中規(guī)定的虛開(kāi)行為，凡達(dá)到一定數(shù)額，即構(gòu)成既遂。③參見(jiàn)王旭霞、劉娟：《辦理虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案件應(yīng)注意的幾個(gè)問(wèn)題》，載《人民檢察》2003年第10期。依據(jù)2004年《全國(guó)法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)綜述》，最高人民法院于2004年11月24日至27日在蘇州市召開(kāi)了全國(guó)部分法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)，與會(huì)代表的一種觀點(diǎn)認(rèn)為，《刑法》第205條規(guī)定并未將行為人具有偷、逃稅目的作為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪構(gòu)成的必要要件，因此，只要行為人著手實(shí)施犯罪并達(dá)到法律要求的程度就是完成了犯罪行為。至于行為人有無(wú)偷逃稅的目的，以及行為人有無(wú)實(shí)際騙取、抵扣稅款，并不影響犯罪的認(rèn)定。由此可見(jiàn)，該罪屬于行為犯而不屬于目的犯。實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常采用行為犯的觀點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)量變引起質(zhì)變，只要行為人的虛開(kāi)數(shù)額達(dá)到一定程度，便應(yīng)當(dāng)承擔(dān)刑事責(zé)任。

筆者認(rèn)為，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的基本犯應(yīng)當(dāng)是抽象危險(xiǎn)犯，其成立不要求造成國(guó)家稅款的實(shí)際損失。當(dāng)行為人的行為導(dǎo)致國(guó)家稅款嚴(yán)重?fù)p失時(shí)，可以成立本罪的加重犯。

如上所述，本罪的成立要求行為人的虛開(kāi)行為具備“騙取國(guó)家稅款”這一要素，而持“行為犯說(shuō)”的學(xué)者從根本上否定了該要素存在的正當(dāng)性，將不具備該要素的虛開(kāi)行為納入刑法的處罰范圍，由此不當(dāng)?shù)財(cái)U(kuò)大了刑法的處罰范圍，所以“行為犯說(shuō)”并不能成立。值得注意的是，依據(jù)張明楷教授的主張，本罪屬于行為犯或抽象危險(xiǎn)犯意味著，行為人的虛開(kāi)行為一旦完成即構(gòu)成本罪，不論行為人是否抵扣增值稅，其受到的刑罰都是相同的，這并不符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則，因此本罪應(yīng)屬于實(shí)害犯。筆者認(rèn)為，貫徹“行為犯說(shuō)”，的確存在上述違背罪責(zé)刑相適應(yīng)原則的問(wèn)題。由于“行為犯說(shuō)”不區(qū)分行為人虛開(kāi)行為的種類，將不具有騙稅危險(xiǎn)、不具備虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的成立所要求的社會(huì)危害性的虛開(kāi)行為也予以入罪處理，所以會(huì)導(dǎo)致違背罪責(zé)刑相適應(yīng)原則的問(wèn)題。對(duì)此，正如2015年最高人民法院研究室在答復(fù)公安部經(jīng)濟(jì)犯罪偵查局《關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)的復(fù)函》所指出的，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的危害實(shí)質(zhì)在于通過(guò)虛開(kāi)行為騙取抵扣稅款。對(duì)于有實(shí)際交易存在的代開(kāi)行為，如行為人主觀上并無(wú)騙取扣稅款的故意，客觀上未造成國(guó)家增值稅款損失的，不宜以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪論處。虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的法定最高刑為無(wú)期徒刑，系嚴(yán)重犯罪。如將該罪理解為行為犯，只要虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，侵犯增值稅專用發(fā)票管理秩序的，即構(gòu)成犯罪并要判處重刑，并不符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。然而，貫徹“抽象危險(xiǎn)犯說(shuō)”，則并不會(huì)造成上述違背罪責(zé)刑相適應(yīng)原則的問(wèn)題。立法之所以規(guī)定本罪，是因?yàn)樾袨槿说奶撻_(kāi)行為有造成國(guó)家稅款損失的可能性。通過(guò)審查“騙取國(guó)家稅款”要素，可以對(duì)行為人的虛開(kāi)行為進(jìn)行甄別，使得不具有虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的成立所要求的社會(huì)危害性的虛開(kāi)行為被排除在刑法的處罰范圍之外。由于國(guó)家稅款損失的危險(xiǎn)性會(huì)對(duì)國(guó)家稅收秩序、經(jīng)濟(jì)安全造成嚴(yán)重影響，甚至動(dòng)搖經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展，所以，這種危險(xiǎn)性足以使行為人的虛開(kāi)行為得以入罪，這樣就不會(huì)出現(xiàn)上述貫徹“行為犯說(shuō)”會(huì)造成的罪責(zé)刑不適應(yīng)的情況。由此，不能從罪責(zé)刑相適應(yīng)的角度否定“抽象危險(xiǎn)犯說(shuō)”的主張。而就本罪到底屬于抽象危險(xiǎn)犯還是結(jié)果犯而言，應(yīng)當(dāng)從本罪規(guī)制的行為種類及保護(hù)法益出發(fā)進(jìn)行考量。

抽象危險(xiǎn)犯與結(jié)果犯的區(qū)別在于對(duì)危害結(jié)果的要求有所不同。抽象危險(xiǎn)犯的成立僅僅要求國(guó)家稅款有遭受損失的抽象危險(xiǎn)，而結(jié)果犯的成立則要求造成國(guó)家稅款的實(shí)際損失。

一方面，認(rèn)為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的基本犯屬于抽象危險(xiǎn)犯，意味著《刑法》第205條第1款規(guī)制的行為只包括虛開(kāi)行為。虛開(kāi)行為本身并不會(huì)造成國(guó)家稅款的流失，而只有受票人利用虛開(kāi)的發(fā)票去抵扣稅款，才會(huì)使國(guó)家稅款遭受損失?；诖?，如果主張本罪的基本犯是結(jié)果犯，那么，就本罪基本犯的成立而言，不僅需要包括虛開(kāi)行為，還需要包括騙稅行為。張明楷教授指出，《刑法》第205條所規(guī)定的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪不僅包括虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為，還包括了騙取出口退稅的發(fā)票?！缎谭ā返?04條對(duì)騙取出口退稅的行為予以單獨(dú)入罪處理，卻沒(méi)有將騙取增值稅的行為規(guī)定為犯罪。如果想要規(guī)制騙取增值稅的行為，就只能適用《刑法》第205條，這證明本罪屬于實(shí)害犯，而不是抽象危險(xiǎn)犯。①參見(jiàn)張明楷：《刑法學(xué)》（下），法律出版社2021年版，第1059頁(yè)。由此可見(jiàn)，張明楷教授實(shí)際上認(rèn)為，《刑法》第205條并沒(méi)有明確規(guī)定成立虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，需要實(shí)施騙取國(guó)家稅款的行為。如果認(rèn)為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪是結(jié)果犯的話，唯一的解釋路徑就是將騙取國(guó)家稅款的行為解釋為虛開(kāi)行為。前田雅英教授指出，當(dāng)行為的處罰必要性增大時(shí)，就可以偏離詞語(yǔ)本身的通常語(yǔ)義，擴(kuò)大解釋的容許范圍。②參見(jiàn)張明楷：《實(shí)質(zhì)解釋論的再提倡》，載《中國(guó)法學(xué)》2010年第4期。據(jù)此，騙取國(guó)家稅款行為具備可罰性，這種處罰的必要性使得可以接受的解釋范圍增大，因此可以將騙稅行為解釋為虛開(kāi)行為。但是，實(shí)質(zhì)解釋更重要的一點(diǎn)就是要堅(jiān)持罪刑法定原則。對(duì)于具有可罰性的行為，如果法律沒(méi)有將其規(guī)定為犯罪，即使其可罰性程度再高，也不應(yīng)當(dāng)將其作為犯罪予以處理。虛開(kāi)行為與騙稅行為是兩個(gè)截然不同的行為。虛開(kāi)行為本質(zhì)上是騙稅行為的預(yù)備行為，如果將虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪認(rèn)定為結(jié)果犯，就意味著將法定的作為實(shí)行行為的虛開(kāi)行為解釋為預(yù)備行為。這顯然是不妥當(dāng)?shù)?。因此，從《刑法》?05條規(guī)制的行為來(lái)看，不應(yīng)當(dāng)將虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪理解為結(jié)果犯。

另一方面，在“為自己虛開(kāi)”的場(chǎng)合，行為人是票據(jù)關(guān)系的受票人；是否利用票據(jù)去抵扣稅款的決定權(quán)在行為人手中，行為人能夠支配危害結(jié)果的發(fā)生與否。然而，在“為他人虛開(kāi)”的場(chǎng)合，危害結(jié)果的發(fā)生與否是由他人掌控的，本罪的行為人對(duì)于國(guó)家稅款損失的結(jié)果不具備支配力。一旦開(kāi)票行為完成，行為人的使命即告終結(jié)。對(duì)于他人是否實(shí)施騙稅行為抵扣稅款，行為人是不具有控制力的。這樣，如果虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的成立包含騙取國(guó)家稅款的結(jié)果的話，實(shí)際上就是要求開(kāi)票人掌控受票人的行為，這并不符合現(xiàn)實(shí)。而且，如果認(rèn)為只有在結(jié)果發(fā)生時(shí)才能追究開(kāi)票人的責(zé)任的話，就會(huì)不當(dāng)?shù)乜s小刑法的處罰范圍。例如，行為人明知他人會(huì)實(shí)施騙稅行為，仍然為其虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，在受票人還未來(lái)得及實(shí)施騙稅行為時(shí)，行為人的虛開(kāi)行為便被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)。此時(shí)，如果認(rèn)為只有國(guó)家稅款遭到實(shí)際損失才能成立本罪的話，就并不能追究行為人的刑事責(zé)任。但是，行為人的行為已經(jīng)造成了國(guó)家稅款流失的危險(xiǎn)，對(duì)國(guó)家稅收征管秩序已然造成威脅。因此，出于對(duì)國(guó)家稅收征管秩序的保護(hù)，也應(yīng)當(dāng)將本罪認(rèn)定為抽象危險(xiǎn)犯。

實(shí)際上，在“為他人虛開(kāi)”的場(chǎng)景中，行為人具備的是一種監(jiān)管義務(wù)。行為人在開(kāi)票時(shí)具備的審慎注意義務(wù)要求在受票人可能實(shí)施騙稅行為時(shí)，行為人應(yīng)當(dāng)拒絕向受票人開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。這種注意義務(wù)的正當(dāng)性來(lái)源于對(duì)國(guó)家稅收征管秩序予以保護(hù)的必要性。通過(guò)法益衡量，國(guó)家的稅收利益要高于行為人在違法領(lǐng)域的交易自由。國(guó)家稅收一旦遭受損失，就會(huì)影響到整個(gè)社會(huì)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序、社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的穩(wěn)定，而這種法益保護(hù)的緊迫性迫使開(kāi)票人、介紹人必須對(duì)受票人的開(kāi)票目的進(jìn)行審查。虛開(kāi)行為本身就是一種違法行為，行為人應(yīng)當(dāng)預(yù)料到自己的虛開(kāi)行為會(huì)被不法分子利用，進(jìn)而造成損失。如果行為人沒(méi)有采取積極的措施避免危害結(jié)果的發(fā)生，而是持放任的態(tài)度，那么，其行為就具有可能造成國(guó)家稅收損失的危險(xiǎn)，行為人就需要對(duì)此承擔(dān)刑事責(zé)任。

綜上所述，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的基本犯應(yīng)當(dāng)是抽象危險(xiǎn)犯，就其成立而言要求虛開(kāi)行為有導(dǎo)致國(guó)家稅款損失的危險(xiǎn)。通過(guò)對(duì)《刑法》第205條進(jìn)行文義解釋，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪規(guī)制的行為是虛開(kāi)行為而非騙稅行為，虛開(kāi)行為實(shí)際上是騙稅行為的預(yù)備行為，虛開(kāi)行為本身并不會(huì)造成國(guó)家稅款流失的結(jié)果。虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的基本犯將預(yù)備行為予以實(shí)行行為化，系出于對(duì)導(dǎo)致國(guó)家稅款損失的危險(xiǎn)的防控而非避免造成實(shí)際損失。無(wú)論是“為自己”還是“為他人”虛開(kāi)，行為人的虛開(kāi)行為一旦完成，就具有被自己或他人利用抵扣稅款，進(jìn)而導(dǎo)致國(guó)家稅款損失的危險(xiǎn)。雖然“結(jié)果犯說(shuō)”所主張的騙取國(guó)家稅款的實(shí)際結(jié)果在司法實(shí)踐中也多有發(fā)生，但是，從構(gòu)成要件要素的角度看，國(guó)家稅款遭受實(shí)際損失并不為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的基本犯的成立所必須具備。而在出現(xiàn)國(guó)家稅款的實(shí)際損失時(shí)，可以成立虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的加重犯。①虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的加重情形中除“虛開(kāi)的稅款數(shù)額較大”“虛開(kāi)的稅額數(shù)額巨大”的加重要素之外，還包含了“有其他嚴(yán)重情節(jié)”“有其他特別嚴(yán)重情節(jié)”的加重要素。造成國(guó)家稅款的實(shí)際損失的情形可以因符合“有其他嚴(yán)重情節(jié)”“有其他特別嚴(yán)重情節(jié)”的要求而成為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的加重要素。② 參見(jiàn)王志祥：《犯罪既遂新論》，北京師范大學(xué)出版社2010年版，第278頁(yè)。

（二）“騙取國(guó)家稅款”應(yīng)當(dāng)被認(rèn)為是虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪基本犯的特定的目的要素

在刑法理論中，犯罪目的有兩種表現(xiàn)形式：一種是犯罪故意中的意志因素，一種是故意犯罪中的主觀超過(guò)要素，二者的區(qū)別在于目的的內(nèi)容是否反映在危害行為之中。②如果認(rèn)為“騙取國(guó)家稅款”是主觀超過(guò)要素，騙稅行為的實(shí)施與否不影響虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪基本犯的成立，行為人主觀上僅具備騙取國(guó)家稅款的目的即可，那么騙稅行為與虛開(kāi)行為之間就是并列關(guān)系。如果認(rèn)為騙取國(guó)家稅款屬于意志因素，就意味著行為人不僅需要實(shí)施虛開(kāi)行為，也需要實(shí)施騙稅行為。這樣，將騙稅作為意志要素，便要求本罪基本犯的罪狀描述中包含了騙稅行為。③如上所述，2015年最高人民法院研究室在答復(fù)公安部經(jīng)濟(jì)犯罪偵查局的《關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)》征求意見(jiàn)的復(fù)函中將“騙取國(guó)家抵扣稅款的故意”納入到虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪行為人的主觀故意要件之內(nèi)涵中，這實(shí)際上是將“騙取國(guó)家稅款”當(dāng)作虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的犯罪故意的意志因素加以對(duì)待。但是，如上所述，本罪的基本犯僅規(guī)制虛開(kāi)行為，不能將騙稅行為解釋為虛開(kāi)行為。因此，就“騙取國(guó)家稅款”的主觀要素地位而言，其就只能是目的要素而非意志因素。但是，也有學(xué)者對(duì)于目的犯的觀點(diǎn)進(jìn)行批駁，其認(rèn)為在“為他人虛開(kāi)”的情境中，多數(shù)行為人的目的不是為了騙稅，而是出于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票以牟利的目的。④參見(jiàn)馬春曉：《虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的抽象危險(xiǎn)判斷》，載《政治與法律》2019年第6期。據(jù)此，以牟利為目的的虛開(kāi)行為同樣會(huì)導(dǎo)致受票人利用增值稅專用發(fā)票抵扣國(guó)家稅款，使得國(guó)家稅款遭受損失。因此，如果將虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪認(rèn)定為目的犯，將無(wú)法規(guī)制以牟利為目的而虛開(kāi)發(fā)票的行為，從而不當(dāng)?shù)乜s小了刑法的處罰范圍。

筆者認(rèn)為，在“為他人虛開(kāi)”的情境中確實(shí)會(huì)存在上述情況，但是行為人這種牟利的意圖只是其犯罪動(dòng)機(jī)而非犯罪目的。犯罪動(dòng)機(jī)與犯罪目的的區(qū)別在于，前者強(qiáng)調(diào)的是行為人實(shí)施犯罪的原因，后者強(qiáng)調(diào)的是行為人實(shí)施犯罪行為希望達(dá)到的結(jié)果。⑤參見(jiàn)梅傳強(qiáng)：《雙重視野中的犯罪目的》，載《現(xiàn)代法學(xué)》2004年第3期。一方面，在“為他人虛開(kāi)”的情形中，受票人虛開(kāi)的原因可能是為了虛增公司業(yè)績(jī)，有可能是為了牟利，也有可能是為第三人提供犯罪工具。在為了牟利的場(chǎng)合下，雖然行為人實(shí)施開(kāi)票行為系基于受票人支付一定的報(bào)酬，但是，行為人在開(kāi)票時(shí)，能夠認(rèn)識(shí)到受票人可能利用虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票騙取國(guó)家稅款，其對(duì)于國(guó)家稅款可能遭受損失的危險(xiǎn)采取了放任的態(tài)度。因此，牟利只解釋了行為人虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的原因，卻不能解釋行為人的這種放任心理。另一方面，犯罪目的不僅僅是為自己的利益，也可以是為第三人的利益。對(duì)于為他人虛開(kāi)的行為人，其本身也許并沒(méi)有騙取國(guó)家稅款的目的，但是其知道受票人具有騙取國(guó)家稅款的目的，并放任了受票人騙取國(guó)家稅款的行為。這種放任的態(tài)度證明了其具有幫助第三人騙取國(guó)家稅款的目的。

對(duì)于間接目的犯而言，目的的實(shí)現(xiàn)尚需實(shí)施一定的行為，但這種行為并非構(gòu)成目的犯的必要條件。①參見(jiàn)王志祥：《犯罪既遂新論》，北京師范大學(xué)出版社2010年版，第279頁(yè)。虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的基本犯即屬于間接目的犯。就其成立而言，主觀上要求行為人具備騙稅的特定目的，而騙稅行為的實(shí)施與否則無(wú)關(guān)緊要。

綜上所述，“騙取國(guó)家稅款”要素應(yīng)當(dāng)作為目的要素存在于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪基本犯的犯罪構(gòu)成中。

四、從“騙取國(guó)家稅款”要素看虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪基本犯的出罪路徑

通過(guò)將“騙取國(guó)家稅款”這一要素納入虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪基本犯的構(gòu)成要件中并將其界定為特定的目的要素，其出罪路徑也漸漸得以明晰。虛開(kāi)行為與騙稅行為之間存在一種牽連關(guān)系，刑法對(duì)于前者的規(guī)制實(shí)質(zhì)上是對(duì)后者規(guī)制的前置化。行為人實(shí)施虛開(kāi)行為并不一定會(huì)進(jìn)一步實(shí)施騙稅、逃稅行為，但當(dāng)利用增值稅發(fā)票騙稅、逃稅行為發(fā)生時(shí)，虛開(kāi)行為必定已發(fā)生。在判斷行為人的行為是否構(gòu)成本罪時(shí)，其行為除滿足《發(fā)票管理辦法》關(guān)于虛開(kāi)行為的規(guī)定之外，還應(yīng)當(dāng)考察行為人是否具有騙稅目的。凡以騙稅為目的的虛開(kāi)行為均能夠成立虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的基本犯。

不具有騙稅目的的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，那么其能否構(gòu)成其他犯罪呢？對(duì)此，陳興良教授指出，虛開(kāi)行為只要沒(méi)有被《刑法》第205條規(guī)定為犯罪，那么虛開(kāi)所涉及的發(fā)票都屬于《刑法》第205條之一的規(guī)制范圍。因此，雖然不以騙稅為目的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，但是可以構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪。②參見(jiàn)陳興良：《虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪：性質(zhì)與界定》，載《政法論壇》2021年第4期。筆者認(rèn)為，這一觀點(diǎn)是值得商榷的。從體系解釋的角度分析，《刑法》第205條之一的規(guī)定所涉及的發(fā)票只是將第205條沒(méi)有規(guī)定的普通發(fā)票類型包含在內(nèi)。結(jié)合虛開(kāi)發(fā)票罪在《刑法》分則中所處的位置，國(guó)家稅收征管秩序是本罪的保護(hù)法益。立法者認(rèn)為，不僅只有為騙取國(guó)家稅款而虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為才具有社會(huì)危害性，虛開(kāi)普通發(fā)票騙取國(guó)家稅款同樣具有社會(huì)危害性。為了更加完善地保護(hù)國(guó)家稅收征管秩序，應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大發(fā)票的規(guī)制范圍，將普通發(fā)票涵蓋進(jìn)來(lái)。因此，《刑法》第205條之一的規(guī)定所涉及的發(fā)票應(yīng)當(dāng)是《刑法》第205條規(guī)定的三種發(fā)票以外的發(fā)票。至于兩個(gè)法條所規(guī)定的發(fā)票犯罪的法定刑輕重不同，則是由于不同稅種在我國(guó)稅收制度中的重要性有所不同。增值稅稅收占據(jù)我國(guó)稅收的首要地位。為了維護(hù)增值稅稅收管理秩序，才對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的法定最高刑規(guī)定為無(wú)期徒刑。故將不具備騙稅目的的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為納入《刑法》第205條之一的規(guī)制范圍內(nèi)，明顯違背立法原意。

綜上所述，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪基本犯的出罪路徑就在于對(duì)“騙取國(guó)家稅款”這一要素的審查。本罪基本犯的成立要求行為人具備騙取國(guó)家稅款的目的，當(dāng)行為人的行為導(dǎo)致國(guó)家稅款重大損失時(shí)，涉及本罪的加重犯的成立問(wèn)題。就不具備騙取國(guó)家稅款目的的行為人而言，即使實(shí)施虛開(kāi)行為，不成立虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，也不應(yīng)當(dāng)成立虛開(kāi)發(fā)票罪。

五、從“騙取國(guó)家稅款”要素在虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪基本犯出罪中的地位看行政犯的判斷標(biāo)準(zhǔn)

虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪司法認(rèn)定中之所以存在諸多爭(zhēng)議，是由于司法機(jī)關(guān)對(duì)于《刑法》第205條的解讀不到位。不少司法機(jī)關(guān)考慮到刑法條文規(guī)定了虛開(kāi)行為，就想當(dāng)然地認(rèn)為《刑法》中的虛開(kāi)行為等同于前置法中的虛開(kāi)行為，因而凡虛開(kāi)發(fā)票的數(shù)額達(dá)到入罪數(shù)額要求，就對(duì)行為人予以定罪處罰。虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪司法異化的原因，不僅是因?yàn)榱⒎ㄕ咴凇缎谭ā返?05條沒(méi)有明文規(guī)定“騙取國(guó)家稅款”這一要素，更大程度上是因?yàn)槲覈?guó)司法實(shí)踐中對(duì)于行政犯長(zhǎng)期以來(lái)堅(jiān)持“前置法定性，刑事法定量”的判斷標(biāo)準(zhǔn)。司法實(shí)踐中存在大量行為人的行為本不構(gòu)成犯罪的行政犯案件，基于“前置法定性，刑事法定量”的刑事違法性判斷標(biāo)準(zhǔn)而被認(rèn)定為刑事案件。這種判斷標(biāo)準(zhǔn)嚴(yán)重影響到了公眾對(duì)于刑法的信任感及刑法公平正義價(jià)值目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

眾所周知，行政犯具有二次違法性，即既具有行政違法性，也具有刑事違法性?？梢钥隙ǖ氖?，行政犯的成立，以行為具有行政違法性為前提?？梢哉f(shuō)，不具有行政違法性，就不可能具有刑事違法性。那么，具有行政違法性，是否就意味著具有刑事違法性呢？對(duì)此，依據(jù)“前置法定性，刑事法定量”的刑事違法性判斷標(biāo)準(zhǔn)，刑事違法性的判斷不具有獨(dú)立性，而是依附于行政違法性的判斷。這在近年來(lái)幾起受到社會(huì)廣泛關(guān)注案件的定性中得到了充分的體現(xiàn)。

比如，就王力軍非法收購(gòu)玉米案而言，根據(jù)案發(fā)時(shí)具有效力的《糧食收購(gòu)條例》，只有具有特許經(jīng)營(yíng)資格的國(guó)有糧食收儲(chǔ)企業(yè)才可以從事糧食收購(gòu)活動(dòng)。王力軍并沒(méi)有獲得糧食收購(gòu)許可，因此其行為違反了《糧食收購(gòu)條例》，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)行政責(zé)任。但這并不意味著其行為同時(shí)觸犯了刑法。非法經(jīng)營(yíng)罪保護(hù)的法益是合法的市場(chǎng)秩序，放在本案中即為糧食流通管理秩序。隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，近些年糧食逐年豐收，為了避免糧食價(jià)格走低，國(guó)家已經(jīng)逐步開(kāi)放糧食收購(gòu)和銷售市場(chǎng)，案發(fā)時(shí)《糧食收購(gòu)條例》已經(jīng)因不符合時(shí)代發(fā)展的要求而喪失了規(guī)范基礎(chǔ)。基于當(dāng)?shù)氐慕灰琢?xí)慣，王力軍的行為不僅沒(méi)有破壞糧食流通的主渠道，反而在一定程度上促進(jìn)了當(dāng)?shù)氐募Z食流通，為糧民與糧庫(kù)搭建起橋梁，根本不具備與非法經(jīng)營(yíng)罪相當(dāng)?shù)纳鐣?huì)危害性，其行為也沒(méi)有侵犯到刑法所保護(hù)的糧食流通管理秩序。在此種情況下，一審法院忽視刑法與行政法在保護(hù)法益上的差別，仍然依據(jù)《糧食收購(gòu)條例》的規(guī)定，認(rèn)定王力軍的行為屬于非法收購(gòu)玉米，對(duì)其追究刑事責(zé)任，而不考慮其行為在刑法上是否具有實(shí)質(zhì)的可罰性，這明顯悖離了刑法所保護(hù)的規(guī)范目的。①參見(jiàn)王力軍非法經(jīng)營(yíng)罪案，內(nèi)蒙古自治區(qū)巴彥淖爾市臨河區(qū)人民法院（2016）內(nèi)0802刑初54號(hào)刑事判決書。再審法院對(duì)本案改判無(wú)罪，不僅證明行政法與刑法規(guī)范保護(hù)目的的不同，在一定程度上也反映出“前置法定性，刑事法定量”立法模式的弊端，間接證明對(duì)于刑事違法性的判斷不應(yīng)完全依照前置法。②參見(jiàn)王某某非法經(jīng)營(yíng)再審改判無(wú)罪案，內(nèi)蒙古自治區(qū)巴彥淖爾盟中級(jí)人民法院（2017）內(nèi)08刑再1號(hào)刑事判決書。

在陸勇非法代購(gòu)藥品一案中，通說(shuō)認(rèn)為，生產(chǎn)、銷售假藥罪的法益是復(fù)合法益，即國(guó)家對(duì)藥品的管理秩序及不特定多數(shù)人的生命健康安全。③參見(jiàn)高銘暄、馬克昌主編：《刑法學(xué)》（第九版），北京大學(xué)出版社、高等教育出版社2019年版，第370頁(yè)。《刑法》維護(hù)藥品管理秩序的目的在于維護(hù)不特定多數(shù)人的生命、健康安全，維護(hù)藥品管理秩序只是刑法維護(hù)生命、健康安全法益的手段。就這兩者而言，生命健康法益應(yīng)當(dāng)是主法益，藥品管理秩序法益應(yīng)當(dāng)是次法益。然而，人民群眾的生命健康保護(hù)與藥品管理秩序之間并不總是完全一致的。盡管行為人的涉案行為在刑法層面侵害了藥品管理秩序，但未必會(huì)對(duì)群眾的生命健康權(quán)造成危險(xiǎn)。故在認(rèn)定某一行為是否屬于生產(chǎn)、銷售假藥罪時(shí)，不僅要考慮到行為人的行為是否侵犯藥品管理秩序，還要看他的行為是否危害到人民群眾的生命健康安全。在陸勇案中，陸勇代購(gòu)的藥品具有治療白血病的藥效，只是因?yàn)槲覈?guó)原《藥品管理法》規(guī)定“沒(méi)有藥品批準(zhǔn)文號(hào)的藥品屬于擬制的假藥”，因而偵查機(jī)關(guān)認(rèn)定其代購(gòu)的藥品屬于假藥，進(jìn)而將其代購(gòu)行為認(rèn)定為銷售假藥行為。但是，陸勇代購(gòu)的藥品是具有真實(shí)效用的，由此其行為不僅不會(huì)對(duì)人民群眾的生命健康造成損害，在正版藥價(jià)格高昂的背景下，反而因?yàn)槠涞土膬r(jià)格能夠被更多病人購(gòu)買，有利于疾病的治療。因此，陸勇的行為根本沒(méi)有侵犯刑法所保護(hù)的人民群眾的生命健康安全法益，不應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為構(gòu)成生產(chǎn)、銷售假藥罪。

就趙春華非法持有槍支案而言，《刑法》并未對(duì)非法持有槍支罪中槍支的含義作出界定。在本案中，法院認(rèn)為應(yīng)當(dāng)依照行政法的規(guī)定界定槍支的含義。根據(jù)《公安機(jī)關(guān)涉案槍支彈藥性能鑒定工作規(guī)定》的標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)持有槍支的發(fā)射彈丸的槍口比動(dòng)能大于、等于1.8焦耳/平方厘米時(shí)，對(duì)于行為人的持有槍支行為，一律認(rèn)定為犯罪行為。趙春華持有的6支槍支的比動(dòng)能在2-3焦耳/平方厘米，超出了公安部制定的槍支標(biāo)準(zhǔn)。法院根據(jù)這一判斷標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)定趙春華構(gòu)成非法持有槍支罪。④參見(jiàn)趙某某非法持有、私藏槍支、彈藥罪案，天津市河北區(qū)人民法院（2016）津0105刑初442號(hào)刑事判決書。但是，從法益保護(hù)的角度考量，涉及槍支的行政法規(guī)定側(cè)重于對(duì)槍支管理秩序的維護(hù)，而非法持有槍支罪屬于危害公共安全犯罪，其保護(hù)法益是公共安全。雖然趙春華的行為違反了槍支管理法規(guī)的規(guī)定，但是其持有的槍支不同于通常意義上具有殺傷力的槍支，尚不足以對(duì)人體造成直接傷害，并不會(huì)對(duì)公共安全法益造成實(shí)質(zhì)性的危害或具有造成實(shí)質(zhì)性危害的可能性。因此，將趙春華持有槍支的行為認(rèn)定為構(gòu)成非法持有槍支罪，并不符合《刑法》第128條的規(guī)范保護(hù)目的，一審法院此舉不當(dāng)?shù)財(cái)U(kuò)大了本罪的處罰范圍。2018年3月8日最高人民法院、最高人民檢察院發(fā)布的《關(guān)于涉以壓縮氣體為動(dòng)力的槍支、氣槍鉛彈刑事案件定罪量刑問(wèn)題的批復(fù)》（以下簡(jiǎn)稱《批復(fù)》）也在一定程度上回應(yīng)了對(duì)本案的上述質(zhì)疑?？紤]到上述公安機(jī)關(guān)對(duì)槍支范圍的規(guī)定過(guò)于寬泛，《批復(fù)》明確指出，對(duì)于以壓縮氣體為動(dòng)力且比動(dòng)能較低的槍支，應(yīng)當(dāng)綜合評(píng)估社會(huì)危害性，以確保行為人罪責(zé)刑相一致。由此，以往客觀機(jī)械的標(biāo)準(zhǔn)得以修改。這一變化也間接證明，對(duì)于行政犯，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持刑事違法性的獨(dú)立判斷，而非完全從屬于前置法。

回歸到虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，盡管最高司法機(jī)關(guān)不斷強(qiáng)調(diào)本罪的保護(hù)法益是國(guó)家稅收征管秩序，行為人不具有騙取國(guó)家稅款目的的，不構(gòu)成本罪。然而，在相當(dāng)多的案例中，即便當(dāng)事人不具有騙取國(guó)家稅款的目的，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局的規(guī)定，認(rèn)為虛開(kāi)行為的保護(hù)法益是發(fā)票管理秩序，將其虛開(kāi)行為移送司法機(jī)關(guān)處理。應(yīng)當(dāng)注意到，國(guó)家稅務(wù)總局系出于行政管理的目的，為了維護(hù)發(fā)票管理秩序，才將虛開(kāi)行為納入行政法的規(guī)制范圍，而刑法著重保護(hù)的是國(guó)家稅收征管秩序，二者的保護(hù)法益并不相同。因此，將行政違法行為直接認(rèn)定為犯罪行為，忽視了行政法與刑法在保護(hù)法益層面的差別。

通過(guò)對(duì)于上述案例的總結(jié)可以看出，我國(guó)司法實(shí)踐中長(zhǎng)久以來(lái)一直存在著對(duì)行政犯的刑事違法性該如何判斷的問(wèn)題。針對(duì)這一問(wèn)題，學(xué)界存在諸多的討論。例如，田宏杰教授主張“前置法定性，刑事法定量”。她認(rèn)為，對(duì)于行政犯，行為的刑事違法性取決于行政違法性，行為在行政法與刑法上的區(qū)別只是量的區(qū)別。①參見(jiàn)田宏杰：《行政犯的法律屬性及其責(zé)任——兼及定罪機(jī)制的重構(gòu)》，載《法學(xué)家》2013年第3期。行為的前置法所保護(hù)的法益，是決定行為刑事違法本質(zhì)的關(guān)鍵?！八蟹缸?，均具有雙重違法性即前置法違法性和刑事違法性的統(tǒng)一，不僅行為之前置法違法性的具備是行為之刑事違法性得以產(chǎn)生的必要前提，而且行為之前置法不法實(shí)質(zhì)或者說(shuō)前置法之法益侵害實(shí)質(zhì)，更是決定行為之刑事違法本質(zhì)的關(guān)鍵所在?！雹谔锖杲埽骸兑郧爸梅ǘㄐ耘c刑事法定量原則判斷行為性質(zhì)》，載《檢察日?qǐng)?bào)》2019年5月24日，第3版。對(duì)此，周光權(quán)教授提出質(zhì)疑。他指出，違反前置法的行為，不一定是犯罪行為。③參見(jiàn)周光權(quán)：《質(zhì)疑“前置法定性刑事法定量”的觀點(diǎn)》，載《法治日?qǐng)?bào)》2021年4月7日，第9版?！耙行薅ㄌ幜P范圍， 就必須承認(rèn)， 刑法上的違法性判斷是相對(duì)獨(dú)立的。那種主張刑法在質(zhì)上從屬于前置法，僅僅在量上相對(duì)獨(dú)立于前置法的‘前置法定性、刑事法定量’的主張并不具有合理性?！雹苤芄鈾?quán)：《法秩序統(tǒng)一性原理的實(shí)踐展開(kāi)》，載《法治社會(huì)》2021年第4期。據(jù)此，對(duì)于行政犯，應(yīng)堅(jiān)持“刑事法定性，刑事法定量”的判斷標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)調(diào)刑事違法性的相對(duì)獨(dú)立判斷。然而，無(wú)論采用哪種判斷標(biāo)準(zhǔn)，其背后的原理是統(tǒng)一的，即對(duì)于各部門法的銜接問(wèn)題，是否應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持法秩序統(tǒng)一。

針對(duì)前置法與刑法的銜接問(wèn)題，理論上存在著違法一元論、違法多元論和緩和的違法一元論等不同學(xué)說(shuō)。違法一元論最早的提出者是木村龜二，他強(qiáng)調(diào)違法性在整個(gè)法秩序中是統(tǒng)一的，不同部門法的違法性在“質(zhì)”和“量”上都是相同的，因此行政違法的行為一定也是刑事違法的行為。①參見(jiàn)郭研：《行政犯刑事違法性獨(dú)立判斷之提倡》，載《中國(guó)人民公安大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版）》2021年第4期。違法一元論雖然強(qiáng)調(diào)法秩序的根本統(tǒng)一，但是，從規(guī)范保護(hù)目的的角度觀察，不同法域的功能及法律責(zé)任是存在差異的，例如民法更加強(qiáng)調(diào)保障個(gè)人生存與自由所依賴的物質(zhì)條件，刑法則更側(cè)重于保護(hù)法益，因此，違法多元論的思考路徑得以出現(xiàn)。所謂違法多元論，就是認(rèn)為刑法和前置法的違法各不相同，對(duì)二者應(yīng)該予以區(qū)別對(duì)待。②參見(jiàn)王充：《刑民交叉三論》，載《華東政法大學(xué)學(xué)報(bào)》2021年第6期。與違法多元論相近的理論是緩和的違法一元論。該學(xué)說(shuō)一方面主張應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持法秩序的統(tǒng)一，進(jìn)行“一般違法性”的嚴(yán)格判斷；另一方面又認(rèn)為違法在不同法域存在不同的表現(xiàn)形式和不同的目的，在“一般違法性”外強(qiáng)調(diào)“可罰的違法性”。③參見(jiàn)于改之：《法域沖突的排除：立場(chǎng)、規(guī)則與適用》，載《中國(guó)法學(xué)》2018年第4期。違法多元論與緩和的違法一元論的區(qū)別在于，是否認(rèn)為前置法與刑法的違法存在重合的部分，違法多元論認(rèn)為二者完全不重合，而緩和的違法一元論認(rèn)為二者存在一定程度的交叉重合。

以行政法與刑法的銜接問(wèn)題為例，刑法作為最嚴(yán)厲的制裁手段，更有利于對(duì)法益的保護(hù)；刑法作為事后法，是其他法律的后盾法。所以，刑事處罰的范圍必須在最小的范圍內(nèi)得以實(shí)施，對(duì)刑罰權(quán)的行使必須保持謹(jǐn)慎態(tài)度。刑法與前置法的規(guī)范保護(hù)目的是存在重合的可能性的。因此，對(duì)于行政犯的刑事違法性判斷問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持法秩序統(tǒng)一的立場(chǎng)，堅(jiān)持緩和的違法性一元論。在行政法與刑法的立法目的相同時(shí)，原則上刑事違法性的判斷應(yīng)當(dāng)參照行政違法性。但是，當(dāng)二者的立法目的相反或者僅存在部分重合時(shí)，刑事違法性應(yīng)當(dāng)獨(dú)立于行政違法性進(jìn)行獨(dú)立判斷。④參見(jiàn)于改之：《法域協(xié)調(diào)視角下規(guī)范保護(hù)目的理論之重構(gòu)》，載《中國(guó)法學(xué)》2021年第2期。具體而言，對(duì)于行政法認(rèn)定的不具有違法性的行為，《刑法》不應(yīng)當(dāng)將其作為犯罪行為加以處理；對(duì)于行政法認(rèn)定的具有違法性的行為，《刑法》同樣不應(yīng)當(dāng)直接將其認(rèn)定為犯罪行為，而應(yīng)當(dāng)從行政法與刑法的規(guī)范保護(hù)目的進(jìn)行考量，對(duì)于刑事違法性進(jìn)行獨(dú)立判斷。這是因?yàn)椋瑥倪`法性角度考察，即便經(jīng)過(guò)審查后，刑事違法性與前置法的違法性相一致，也只是二者在該領(lǐng)域保護(hù)法益存在重合，而不是意味著刑法從屬于前置法。換言之，刑事違法性的判斷不能超出前置法的范圍，但是，這并不意味著刑法劃定的違法性的范圍必須與前置法完全一致。⑤參見(jiàn)郭研：《行政犯刑事違法性獨(dú)立判斷之提倡》，載《中國(guó)人民公安大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版）》2021年第4期。因此，對(duì)于行政犯，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持刑事違法性獨(dú)立判斷，堅(jiān)持“刑事法定性，刑事法定量”的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

同時(shí)，罪刑法定原則是刑法的帝王原則。任何行為如果沒(méi)有被刑法規(guī)定為犯罪，就不能予以定罪處罰。行政犯“前置法定性，刑事法定量”的判斷標(biāo)準(zhǔn)雖然考慮到了行政犯的雙重屬性，但也意味著將刑法決定何種行為屬于犯罪行為的權(quán)力下放給了前置法。這一做法顯然突破了罪刑法定原則的界限。應(yīng)當(dāng)注意到，雖然《刑法》中存在著空白罪狀，對(duì)于具體行為應(yīng)當(dāng)依照前置法的規(guī)定進(jìn)行界定。但是，就前置法中的何種行為屬于犯罪行為而言，應(yīng)當(dāng)由刑法予以決定，即由刑法決定適用前置法的范圍，而不是前置法反過(guò)來(lái)決定犯罪行為的性質(zhì)及處罰范圍的大小。對(duì)此，郭研博士指出：“空白罪狀的立法是刑法基于規(guī)范的目的以及保護(hù)法益進(jìn)行的價(jià)值選擇，刑事違法性如何依據(jù)行政法的規(guī)定劃定規(guī)制范圍是刑法的價(jià)值判斷。”①郭研：《行政犯刑事違法性獨(dú)立判斷之提倡》，載《中國(guó)人民公安大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版）》2021年第4期。行政法出于規(guī)范社會(huì)秩序的目的，其具體內(nèi)容會(huì)隨著社會(huì)發(fā)展?fàn)顩r的變化而變化。社會(huì)的飛速發(fā)展要求行政法規(guī)的改變是迅速的、及時(shí)的，而刑法要求穩(wěn)定性與可預(yù)測(cè)性。如果堅(jiān)持行政犯“前置法定性，刑事法定量”的判斷標(biāo)準(zhǔn)，將突破罪刑法定原則，民眾將難以預(yù)測(cè)自己行為在《刑法》上應(yīng)受的刑罰，不利于社會(huì)的長(zhǎng)治久安。

綜上所述，對(duì)于行政犯的刑事違法性應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持“刑事法定性，刑事法定量”的判斷標(biāo)準(zhǔn)，堅(jiān)持刑事違法性的獨(dú)立判斷。

結(jié) 語(yǔ)

增值稅是我國(guó)最重要的稅種?！缎谭ā穼?duì)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為的規(guī)制不僅僅是因?yàn)樘撻_(kāi)行為違反了發(fā)票管理秩序，更重要的是因?yàn)閲?guó)家稅收的穩(wěn)定與安全受到威脅。通過(guò)分析虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的罪名沿革，并基于對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為的社會(huì)危害性、刑法規(guī)范目的的考量，“騙取國(guó)家稅款”這一要素在虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪犯罪構(gòu)成中具有存在的正當(dāng)性。在判斷行為人的虛開(kāi)行為是否構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪時(shí)，必須考慮到“騙取國(guó)家稅款”這一要素的重要性。當(dāng)行為人不具備騙取國(guó)家稅款的目的時(shí)，就應(yīng)當(dāng)對(duì)其予以出罪處理，至于其虛開(kāi)行為則至多受到行政法的處罰。虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的司法認(rèn)定問(wèn)題不是個(gè)例，應(yīng)當(dāng)透過(guò)現(xiàn)象觀察到我國(guó)行政犯“前置法定性，刑事法定量”判斷標(biāo)準(zhǔn)的弊端。對(duì)于行政犯，只有堅(jiān)持“刑事法定性，刑事法定量”的判斷標(biāo)準(zhǔn)，主張刑事違法性判斷的獨(dú)立性，才符合罪刑法定原則的要求。