我國(guó)數(shù)字服務(wù)稅立法的邏輯與展望

林婧雯

揚(yáng)州大學(xué)法學(xué)院 江蘇揚(yáng)州 225127

當(dāng)前，生產(chǎn)、銷售數(shù)字化產(chǎn)品與提供數(shù)字化服務(wù)作為跨境數(shù)字商業(yè)模式的重要內(nèi)容，已廣泛涵蓋在線市場(chǎng)、網(wǎng)絡(luò)社交平臺(tái)、搜索引擎及軟件應(yīng)用商店等領(lǐng)域。其對(duì)用戶數(shù)據(jù)與網(wǎng)絡(luò)互動(dòng)參與等無形資產(chǎn)依賴程度的大幅提升，給以傳統(tǒng)跨境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為基礎(chǔ)建構(gòu)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)來源地認(rèn)定及其課稅權(quán)益分配規(guī)則帶來了顯著挑戰(zhàn)。數(shù)字服務(wù)稅（digital service tax，DST）作為化解跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)與國(guó)際稅收管轄權(quán)規(guī)則契合之困局的提案之一，亦引發(fā)國(guó)際社會(huì)激烈探討。

自2019年法國(guó)通過全球首部數(shù)字稅法案以來，相繼吸引了英國(guó)、意大利、匈牙利乃至新加坡、印度等國(guó)稅收政策的跟進(jìn)與醞釀，數(shù)字稅立法在世界范圍內(nèi)漸成浪潮。以美國(guó)為首的七國(guó)集團(tuán)也重申了以“在價(jià)值創(chuàng)造地征稅”為內(nèi)核的全球稅收規(guī)則革新方向①。就我國(guó)情況來看，數(shù)字服務(wù)稅收也成為近年來全國(guó)兩會(huì)上諸多代表委員關(guān)注的議題②，且在“十四五”規(guī)劃中已將“構(gòu)建數(shù)字規(guī)則體系，營(yíng)造開放、健康、安全的數(shù)字生態(tài)”列為明確目標(biāo)③。與此相對(duì)應(yīng)，學(xué)界也關(guān)注到了數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)貢獻(xiàn)要素造成的結(jié)構(gòu)性變革。圍繞數(shù)字服務(wù)稅收立法問題，部分學(xué)者從數(shù)據(jù)資源權(quán)屬及其治理模式選擇切入，對(duì)數(shù)字服務(wù)稅的立法邏輯加以闡釋。有學(xué)者以跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中國(guó)際稅收管轄權(quán)的合理分配為目標(biāo)，在稅收形式上提出銷售市場(chǎng)地國(guó)的限制稅率源泉扣繳預(yù)提所得稅、衡平稅、創(chuàng)設(shè)新稅種等方案。還有學(xué)者試圖借鑒歐洲國(guó)家的數(shù)字服務(wù)稅收要素設(shè)計(jì)來臻善國(guó)內(nèi)相關(guān)稅制改革。在宏觀層面，也有學(xué)者指出各國(guó)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅法規(guī)制是其自身經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略的反映，故應(yīng)對(duì)數(shù)字服務(wù)稅收立法保持全面、謹(jǐn)慎態(tài)度，關(guān)注稅收基本原理遵循與價(jià)值權(quán)衡，以及經(jīng)濟(jì)和法律系統(tǒng)之間的協(xié)同聯(lián)動(dòng)。但總體而言，直接針對(duì)數(shù)字服務(wù)稅收制度本身的研究仍較為少見。

有鑒于此，本文從跨境數(shù)字服務(wù)領(lǐng)域面臨的稅收困境入手，澄清數(shù)字服務(wù)稅立法的邏輯基礎(chǔ)，并通過對(duì)相關(guān)國(guó)際經(jīng)驗(yàn)與現(xiàn)實(shí)環(huán)境的考察，就我國(guó)數(shù)字服務(wù)稅立法提出一些建議，以期對(duì)我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制的構(gòu)建及臻善有所裨益。

一、跨境數(shù)字服務(wù)遭遇稅收實(shí)踐困境

通信技術(shù)手段革新使全球網(wǎng)絡(luò)用戶通過實(shí)時(shí)登錄、瀏覽相關(guān)網(wǎng)頁平臺(tái)形式完成資訊獲取、實(shí)體服務(wù)預(yù)訂、軟件及圖書音像制品付費(fèi)下載等跨境數(shù)字商業(yè)行為成為可能，從而顛覆了傳統(tǒng)國(guó)際稅收管轄權(quán)劃分規(guī)則所預(yù)設(shè)的實(shí)體交易情形。在此背景下，“以供應(yīng)為基礎(chǔ)的觀點(diǎn)”及其延伸出的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則無法對(duì)跨境營(yíng)業(yè)所得的貢獻(xiàn)要素構(gòu)成和課稅利益歸屬問題作出恰如其分的回應(yīng)，相關(guān)新舊理論更替的國(guó)際共識(shí)尋求進(jìn)程更因各國(guó)政策立場(chǎng)差異而路漫漫其修遠(yuǎn)兮。

(一)數(shù)據(jù)和用戶因素貢獻(xiàn)突出要求對(duì)稅收權(quán)益重新分配

營(yíng)業(yè)利潤(rùn)課稅權(quán)分配理論由居民稅收管轄權(quán)與所得來源地稅收管轄權(quán)兩大基石共同構(gòu)成。就后者而言，由于所得來源地認(rèn)定均遵循各國(guó)國(guó)內(nèi)所得稅法之規(guī)定而無國(guó)際統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，傳統(tǒng)國(guó)際稅法為避免國(guó)際重復(fù)征稅，在企業(yè)利潤(rùn)來源及其征稅權(quán)分配中通采“以供應(yīng)為基礎(chǔ)的觀點(diǎn)”，將營(yíng)業(yè)利潤(rùn)分解為權(quán)益資本的正?；貓?bào)與比較競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)形成的經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)，其來源地在總體上指向產(chǎn)生利潤(rùn)的資源要素（包括資本和勞動(dòng)）運(yùn)作場(chǎng)所，消費(fèi)市場(chǎng)及消費(fèi)者因素則被排除在企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造貢獻(xiàn)因素之外[1]。在此基礎(chǔ)上，形成輔助來源地稅收管轄權(quán)判斷的經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)標(biāo)準(zhǔn)與常設(shè)機(jī)構(gòu)原則。

但企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造貢獻(xiàn)要素及主體的多元擴(kuò)張趨向加劇了營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)劃分的難度，并集中反映在以提供數(shù)字化產(chǎn)品與服務(wù)為主的跨境在線交易當(dāng)中。交易內(nèi)容數(shù)字化的跨境經(jīng)營(yíng)方式高度依賴于互聯(lián)網(wǎng)集聚形成的大規(guī)模用戶互動(dòng)和偏好數(shù)據(jù)等無形資產(chǎn)，其進(jìn)出口基本格局亦受制于各國(guó)數(shù)字產(chǎn)業(yè)發(fā)展與貿(mào)易政策方向。而前述觀點(diǎn)認(rèn)為進(jìn)口國(guó)在跨境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的作用僅限于提供國(guó)際銷售市場(chǎng)，其境內(nèi)并不具有資產(chǎn)與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等利潤(rùn)創(chuàng)造要素，無法對(duì)非居民企業(yè)的相關(guān)所得行使征稅權(quán)。若囿于此，則銷售市場(chǎng)地國(guó)、網(wǎng)絡(luò)用戶所在地國(guó)等將缺乏參與跨境數(shù)字交易利潤(rùn)課稅權(quán)益分配的理論依據(jù)。這意味著，企業(yè)在享受各國(guó)用戶偏好數(shù)據(jù)和公共資源利好時(shí)，無須對(duì)等“反哺”進(jìn)口國(guó)家或地區(qū)的公眾利益與公共服務(wù)發(fā)展，作為企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造直接貢獻(xiàn)主體的消費(fèi)者與其所屬國(guó)亦未因此取得相應(yīng)份額的利潤(rùn)反饋[2]。對(duì)屬于數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)凈進(jìn)口國(guó)的廣大發(fā)展中國(guó)家而言，這一征稅權(quán)分配結(jié)果顯然有失均衡，也與恢復(fù)稅收公正的國(guó)際稅收統(tǒng)一規(guī)則設(shè)計(jì)初衷背道而馳。

(二)跨境數(shù)字商業(yè)模式?jīng)_擊引發(fā)傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)理論失靈

一方面，依據(jù)常設(shè)機(jī)構(gòu)理論及相關(guān)規(guī)則的邏輯，非居民企業(yè)在一國(guó)境內(nèi)以設(shè)立固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所或授權(quán)非獨(dú)立代理人的方式從事跨境經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，資本、人員等資源要素的境外投入便成為其跨境營(yíng)業(yè)利潤(rùn)來源；該過程同時(shí)受到東道國(guó)政府所提供公共產(chǎn)品及服務(wù)的支持，故依據(jù)經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)原理，常設(shè)機(jī)構(gòu)所在地國(guó)有理由認(rèn)為該營(yíng)業(yè)所得源于其境內(nèi)并要求企業(yè)承擔(dān)所得稅繳納義務(wù)[3]。然而，大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈等數(shù)字技術(shù)的日趨成熟與廣泛運(yùn)用，極大壓縮了跨境貨物銷售、服務(wù)提供等業(yè)務(wù)活動(dòng)對(duì)于東道國(guó)境內(nèi)獨(dú)立、連續(xù)存在的實(shí)體性經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或當(dāng)?shù)卮砣说葌鹘y(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)的需求規(guī)模，商業(yè)函電交易方式下利用有限物理標(biāo)志確認(rèn)東道國(guó)與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)間實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的傳統(tǒng)判定路徑難以延續(xù)。

另一方面，跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)的流動(dòng)性特征加速了非居民企業(yè)向靈活化的價(jià)值鏈創(chuàng)新管理機(jī)制之轉(zhuǎn)型，也給其逃避在來源地國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)、實(shí)施利潤(rùn)轉(zhuǎn)移和國(guó)際避稅行為創(chuàng)造了可乘之機(jī)。數(shù)字化經(jīng)營(yíng)方式下，非居民企業(yè)能夠更加從容地利用各國(guó)稅制差異、特定活動(dòng)豁免規(guī)則及內(nèi)部業(yè)務(wù)功能、核心技術(shù)、付款現(xiàn)金流的拆分重組等稅收籌劃策略，人為將數(shù)字企業(yè)的核心運(yùn)算技術(shù)等重要知識(shí)產(chǎn)權(quán)和營(yíng)業(yè)收益轉(zhuǎn)移至位于低稅率區(qū)和“避稅天堂”的關(guān)聯(lián)企業(yè)處，造成其與來源地國(guó)之間經(jīng)濟(jì)聯(lián)結(jié)關(guān)系割裂的假象，以此達(dá)到合理避稅目的[4]。若將現(xiàn)行常設(shè)機(jī)構(gòu)概念繼續(xù)適用于在線跨境數(shù)字交易中，則不僅將加劇實(shí)際收益來源國(guó)的稅基流失現(xiàn)象，大型數(shù)字平臺(tái)經(jīng)營(yíng)者具備的知識(shí)產(chǎn)權(quán)優(yōu)勢(shì)和平臺(tái)經(jīng)濟(jì)附生的馬太效應(yīng)④還可能導(dǎo)致各國(guó)相關(guān)領(lǐng)域的壟斷治理與不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)規(guī)制難題。概言之，數(shù)字環(huán)境下趨于弱化的稅源地域性特征與傳統(tǒng)稅收管轄原則發(fā)生沖突，亟待對(duì)經(jīng)濟(jì)聯(lián)結(jié)度和利潤(rùn)分配規(guī)則加以重新審視。

(三)多邊機(jī)制下的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收規(guī)則共識(shí)形成進(jìn)展緩慢

經(jīng)合組織自2013年起開展了以應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)為主題的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃（Base Erosion and Profit Shifting，下文簡(jiǎn)稱“BEPS行動(dòng)計(jì)劃”），試圖以在協(xié)商基礎(chǔ)上達(dá)成的國(guó)際統(tǒng)一稅收規(guī)則作為最終解決方案，實(shí)現(xiàn)遏制國(guó)際避稅亂象、恢復(fù)國(guó)際稅收公正等數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制改革關(guān)鍵目標(biāo)。其中，2019年1月的政策簡(jiǎn)報(bào)首提雙支柱框架體系，并就第一支柱（利潤(rùn)分配與聯(lián)結(jié)度規(guī)則）篩選出用戶參與、營(yíng)銷型無形資產(chǎn)和顯著經(jīng)濟(jì)存在三種可能的解決方案；在此基礎(chǔ)上于2020年10月12日發(fā)布稅收改革建議，正式確立“統(tǒng)一方法”并強(qiáng)調(diào)用全新方式在國(guó)家之間重新分配征稅權(quán)，但具體細(xì)節(jié)仍有待各國(guó)進(jìn)一步商榷和解決[5]。至少就目前來看，該多邊機(jī)制所面臨的突出問題既涉及價(jià)值創(chuàng)造地點(diǎn)及歸屬確定、具體價(jià)值衡量等復(fù)雜的理論、技術(shù)操作領(lǐng)域，還包括各國(guó)重大利益分歧。受上述因素影響，其整體談判進(jìn)展也相對(duì)較緩。而在最終共識(shí)形成前的一段時(shí)間內(nèi)，為防止企業(yè)利用傳統(tǒng)規(guī)則與數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收實(shí)踐間的“真空地帶”繼續(xù)蠶食各國(guó)財(cái)政稅收，有關(guān)數(shù)字服務(wù)稅征收等過渡性政策的研究需求也應(yīng)運(yùn)而生。

二、用戶數(shù)據(jù)“對(duì)價(jià)—補(bǔ)償”理論—數(shù)字服務(wù)稅立法的底層邏輯

(一)用戶寫入與互動(dòng)行為重塑跨境營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的核心貢獻(xiàn)要素

正如維克托·邁爾·舍恩博所言，當(dāng)技術(shù)發(fā)展到一定階段，就將轉(zhuǎn)向?qū)π畔r(jià)值的開發(fā)和利用。從早期的有形資產(chǎn)到先進(jìn)科學(xué)技術(shù)介入，再到以數(shù)據(jù)信息資源作為主要資產(chǎn)形態(tài)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)深刻改變了企業(yè)價(jià)值載體形式。在線跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，基于用戶的數(shù)據(jù)寫入、深度參與等行為而產(chǎn)生的消費(fèi)偏好數(shù)據(jù)及網(wǎng)絡(luò)互動(dòng)效應(yīng)等公共信息資源逐漸上升為數(shù)字企業(yè)在利潤(rùn)創(chuàng)造、核心決策及競(jìng)爭(zhēng)力提升等方面的關(guān)鍵貢獻(xiàn)因素。其背后蘊(yùn)含廣泛的個(gè)體思想創(chuàng)造與免費(fèi)勞動(dòng)，在促成用戶由單純消費(fèi)者向產(chǎn)消者的身份轉(zhuǎn)變過程中[6]，亦給予數(shù)字服務(wù)稅立法以正當(dāng)性邏輯賦值。申言之，跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造貢獻(xiàn)要素結(jié)構(gòu)的調(diào)整集中表現(xiàn)在如下兩方面。

一是由大量用戶主動(dòng)提供而形成、并為網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)所控制的消費(fèi)偏好數(shù)據(jù)，在企業(yè)活動(dòng)層面兼具明顯的公共性與資源性價(jià)值。在跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，用戶數(shù)據(jù)主要通過下列步驟發(fā)揮作用：由潛在消費(fèi)者群體向互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)寫入非隱私性公共集合信息（如外賣平臺(tái)、淘寶等電商網(wǎng)站的瀏覽痕跡、消費(fèi)記錄等），并授權(quán)后者對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)、分析與處理，從而為企業(yè)推出個(gè)性化、針對(duì)性的數(shù)字化產(chǎn)品或服務(wù)，明確跨境經(jīng)營(yíng)策略和風(fēng)險(xiǎn)管理模式提供方向指引。上述過程同時(shí)實(shí)現(xiàn)了從分散式、碎片化的用戶數(shù)據(jù)集到數(shù)據(jù)資源有機(jī)整合的內(nèi)容熵減，極大提升了用戶數(shù)據(jù)對(duì)數(shù)字企業(yè)利潤(rùn)創(chuàng)造的價(jià)值貢獻(xiàn)程度。這意味著來自市場(chǎng)地國(guó)、用戶所在地國(guó)等第三國(guó)境內(nèi)的公眾在數(shù)字企業(yè)網(wǎng)站、平臺(tái)內(nèi)進(jìn)行的瀏覽、檢索與交易等一系列操作，均為其利潤(rùn)創(chuàng)造提供了免費(fèi)勞動(dòng)[7]。整合后的眾多偏好信息數(shù)據(jù)構(gòu)成數(shù)字企業(yè)對(duì)消費(fèi)者及付費(fèi)客戶提供產(chǎn)品或服務(wù)的沉沒成本，其地位與傳統(tǒng)實(shí)體商業(yè)模式下企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需原材料和零配件等生產(chǎn)要素基本相當(dāng)。而當(dāng)網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)作為數(shù)據(jù)資源的實(shí)際控制者，通過個(gè)性化內(nèi)容推薦、更改頁面呈現(xiàn)順序等途徑預(yù)判廣大用戶喜好、影響或誘導(dǎo)某種消費(fèi)抉擇作出時(shí)，用戶數(shù)據(jù)又被賦予市場(chǎng)資源意義之外、經(jīng)人為干預(yù)的公共意愿集合屬性[2]。此種狀態(tài)下，以數(shù)字服務(wù)稅為代表的國(guó)家調(diào)節(jié)路徑，在實(shí)現(xiàn)跨境營(yíng)業(yè)所得課稅權(quán)益分配正義的目標(biāo)基礎(chǔ)之上，更有助于協(xié)調(diào)兼顧國(guó)家公共數(shù)據(jù)安全維護(hù)與數(shù)字經(jīng)濟(jì)利益開發(fā)使用兩種立場(chǎng)。

二是用戶互動(dòng)、深度參與等行為帶動(dòng)了網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)及相應(yīng)商業(yè)利益轉(zhuǎn)化能力增長(zhǎng)，在很大程度上延展了企業(yè)潛在的可創(chuàng)造價(jià)值內(nèi)涵?？缇硵?shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，作為生產(chǎn)要素的用戶數(shù)據(jù)須同時(shí)具備大體量、高集中度與強(qiáng)時(shí)效性，這些特點(diǎn)主要表現(xiàn)在其對(duì)數(shù)字平臺(tái)集聚與規(guī)模效應(yīng)的依附性上。易言之，在線商業(yè)平臺(tái)或企業(yè)網(wǎng)站的訪問用戶基數(shù)愈大，互動(dòng)參與的激勵(lì)程度與體驗(yàn)感愈高（如消費(fèi)者評(píng)論區(qū)等提問、反饋通道的完善設(shè)置），所衍生的網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)也愈明顯。對(duì)消費(fèi)偏向數(shù)據(jù)的合法采集、用戶注意力以及平臺(tái)經(jīng)濟(jì)外部性的合理化商業(yè)利用，使企業(yè)得以創(chuàng)造更多的比較競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)與商業(yè)價(jià)值[1]。這從根本上扭轉(zhuǎn)了傳統(tǒng)有形貿(mào)易情境下消費(fèi)者及其他網(wǎng)絡(luò)用戶對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)創(chuàng)造的消極無作為，跨境數(shù)字服務(wù)成為真正意義上“各方共同貢獻(xiàn)的經(jīng)濟(jì)”。

(二)稅收調(diào)節(jié)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)對(duì)價(jià)的集體轉(zhuǎn)移支付與公共福利回流

如前所述，用戶與數(shù)據(jù)因素在跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)往來及價(jià)值創(chuàng)造過程中的重要性可見一斑。依托用戶數(shù)據(jù)寫入和網(wǎng)絡(luò)互動(dòng)等深度參與行為而形成的數(shù)據(jù)資源，其歸屬亦密切牽動(dòng)著對(duì)應(yīng)部分營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的稅收管轄權(quán)劃分結(jié)果。

具體而言，用戶數(shù)據(jù)與網(wǎng)絡(luò)協(xié)同效應(yīng)帶來的自然增值等很大一部分營(yíng)業(yè)利潤(rùn)結(jié)果的取得，需緊密依附于各國(guó)虛擬空間主權(quán)及其網(wǎng)絡(luò)配置；從地緣關(guān)系與物質(zhì)技術(shù)基礎(chǔ)角度來看，其性質(zhì)趨近于河流、礦藏等國(guó)家所有的自然資源，在使用、收益及處分等方面具有同樣的排他屬性。數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，市場(chǎng)地國(guó)、用戶所在地國(guó)等第三國(guó)參與國(guó)際征稅權(quán)劃分的權(quán)力基礎(chǔ)便來源于此。而數(shù)字服務(wù)稅的立論邏輯與集體轉(zhuǎn)移支付類似，實(shí)際上是將銷售市場(chǎng)地國(guó)境內(nèi)的平臺(tái)用戶視為整體，對(duì)于跨境商業(yè)活動(dòng)中，數(shù)字企業(yè)借助用戶因素創(chuàng)造的價(jià)值所代表的應(yīng)支付給用戶的那部分經(jīng)濟(jì)對(duì)價(jià)，通過繳納稅款形式先由政府統(tǒng)一取得，再以政府公共財(cái)政支出、社會(huì)福利補(bǔ)貼等方式回流到用戶身上，使其享受自身數(shù)據(jù)寫入與網(wǎng)絡(luò)互動(dòng)等勞動(dòng)參與行為所應(yīng)有的收益份額，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)利用公眾信息資源的補(bǔ)償[2]。

歸根結(jié)底，數(shù)字服務(wù)稅的立法本質(zhì)，就在于以單邊的過渡性治理模式為切入點(diǎn)，利用國(guó)家稅收這一宏觀經(jīng)濟(jì)手段，對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下營(yíng)業(yè)利潤(rùn)課稅權(quán)益這塊蛋糕的分配結(jié)果進(jìn)行合理調(diào)節(jié)。就目前來看，無論是用戶賦權(quán)還是授權(quán)平臺(tái)所代表的傳統(tǒng)數(shù)據(jù)利益歸屬理論均存在明顯弊病。一方面，網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)用戶基數(shù)較大的特性，決定了以用戶個(gè)體為單位開展的單獨(dú)定價(jià)方法面臨成本高昂、數(shù)據(jù)估值方法難以統(tǒng)一及精確度不足等缺陷。另一方面，合同授權(quán)模式下用戶所創(chuàng)造的價(jià)值直接歸數(shù)字平臺(tái)或企業(yè)所有的觀點(diǎn)難以準(zhǔn)確把握用戶真實(shí)意志，還容易使數(shù)據(jù)流通深陷市場(chǎng)壟斷與不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)等風(fēng)險(xiǎn)。而通過稅收等國(guó)家宏觀調(diào)控手段對(duì)企業(yè)跨境營(yíng)業(yè)利潤(rùn)進(jìn)行適度調(diào)配，有助于規(guī)避跨境數(shù)字企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中通過利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行為給銷售市場(chǎng)地國(guó)、用戶所在地國(guó)等造成稅收利益損失，減輕對(duì)相關(guān)國(guó)家維護(hù)數(shù)字產(chǎn)業(yè)生態(tài)平衡及構(gòu)建公平競(jìng)爭(zhēng)數(shù)據(jù)市場(chǎng)的負(fù)面影響。這與防范稅基侵蝕、恢復(fù)國(guó)際稅收公正的國(guó)際稅收管轄權(quán)改革愿景可謂不謀而合，在某種意義上也成為實(shí)現(xiàn)國(guó)內(nèi)稅法與國(guó)際稅法友好交互銜接的重要方式。

三、圍繞數(shù)字服務(wù)稅征收的國(guó)際探索

(一)聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本12B條款：賦予“支付國(guó)”額外的征稅權(quán)

聯(lián)合國(guó)國(guó)際稅務(wù)合作專家委員會(huì)于2020年8月6日發(fā)布了關(guān)于聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本第12B條款的討論稿，明確各成員國(guó)可在雙邊稅收談判的基礎(chǔ)上，通過預(yù)提稅形式對(duì)自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)（ADS）征稅[8]。結(jié)合2021年更新的最終版本來看，涉及數(shù)字服務(wù)稅收的內(nèi)容大致如下。

第一，將課稅范圍限定在自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)領(lǐng)域，通過正反清單式列舉明確其邊界，在線廣告、在線中介平臺(tái)、社交媒體、數(shù)字內(nèi)容、云計(jì)算、用戶數(shù)據(jù)出售或轉(zhuǎn)讓、標(biāo)準(zhǔn)化的在線教學(xué)服務(wù)等均被囊括在內(nèi)。第二，以跨境付款環(huán)節(jié)為依托，通過預(yù)提稅的形式為支付國(guó)設(shè)置額外征稅權(quán)。同時(shí)引入年度凈利潤(rùn)法作為可替代稅款繳納方式，賦予了納稅人一定的選擇空間。根據(jù)條款規(guī)定，只要締約一國(guó)稅收居民向締約另一國(guó)稅收居民支付ADS相關(guān)價(jià)款，或非締約國(guó)稅收居民實(shí)施與設(shè)立在締約一國(guó)境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)有效關(guān)聯(lián)的ADS付款行為，則ADS所得支付國(guó)將取得額外征稅權(quán)。第三，專家委員會(huì)詳細(xì)闡釋了開征數(shù)字服務(wù)稅應(yīng)考慮的幾種因素。包括減少稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的負(fù)面影響、考慮可能對(duì)本國(guó)投資造成的阻礙、通過科學(xué)籌劃以避免數(shù)字服務(wù)有效稅率過高，以及合理關(guān)切從發(fā)展中國(guó)家流向發(fā)達(dá)國(guó)家的數(shù)字服務(wù)。

聯(lián)合國(guó)雙邊模式解決方案為各國(guó)數(shù)字稅政策規(guī)劃提供了直接有效的思考進(jìn)路。其圍繞ADS境外付款行為創(chuàng)設(shè)新的征稅權(quán)，用支付國(guó)概念替代以所得來源地判斷為核心的傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)，緩和了數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式下數(shù)據(jù)與用戶因素介入對(duì)于價(jià)值創(chuàng)造來源認(rèn)定的沖擊，使?fàn)I業(yè)利潤(rùn)課稅權(quán)益分配的天平得以更多地向發(fā)展中國(guó)家傾斜，藉以實(shí)現(xiàn)“保留多數(shù)來源國(guó)征稅權(quán)”的立法初衷。但是，12B條款并未從根本上突破傳統(tǒng)國(guó)際稅收管轄權(quán)規(guī)則的基本框架與概念，過分囿于境外付款環(huán)節(jié)的思路也使得跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的價(jià)值創(chuàng)造地征稅權(quán)分配難題無法得到全面解決[9]。一方面，鑒于經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)已廣泛存在于與數(shù)字經(jīng)濟(jì)相關(guān)聯(lián)的所有業(yè)務(wù)部門當(dāng)中，僅適用于ADS業(yè)務(wù)的課稅范圍設(shè)計(jì)顯然無法在稅收層面窮盡對(duì)可能情形的完全覆蓋與規(guī)制。另一方面，有關(guān)預(yù)提稅與額外征稅權(quán)的理論均是在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)原理和常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的框架內(nèi)進(jìn)行構(gòu)造，實(shí)質(zhì)上并沒有解決數(shù)字商業(yè)模式下用戶所在地國(guó)的征稅權(quán)益問題。雖然額外征稅權(quán)的分配不再強(qiáng)調(diào)以物理存在的聯(lián)結(jié)度為前提，但規(guī)則本身依舊聚焦于支付國(guó)與來源地國(guó)相同的情境，而不足以對(duì)ADS商業(yè)模式下諸多的支付國(guó)與來源地國(guó)或用戶所在地國(guó)不相等同情形作出合理解釋。在免費(fèi)或遠(yuǎn)程方式獲取的自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)等場(chǎng)景下，即便用戶參與價(jià)值創(chuàng)造且在其他環(huán)節(jié)得到價(jià)值實(shí)現(xiàn)，仍會(huì)因欠缺付款行為而致其所在國(guó)無法享有額外征稅權(quán)。

(二)經(jīng)合組織BEPS行動(dòng)計(jì)劃：創(chuàng)新征稅權(quán)及其配套的新聯(lián)結(jié)度設(shè)計(jì)

雖然經(jīng)合組織一貫堅(jiān)持以在協(xié)商一致基礎(chǔ)上構(gòu)建統(tǒng)一稅收規(guī)則作為全球稅制改革的終點(diǎn)，但其也承認(rèn)單邊措施對(duì)于前述目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的過程經(jīng)驗(yàn)價(jià)值，對(duì)數(shù)字服務(wù)稅等非直接稅之關(guān)切亦在BEPS行動(dòng)計(jì)劃中得到充分表達(dá)。

事實(shí)上，早在2018年3月，經(jīng)合組織向二十國(guó)集團(tuán)財(cái)政部長(zhǎng)提交的關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收的中期報(bào)告中就已為希望采取臨時(shí)措施以應(yīng)對(duì)數(shù)字化挑戰(zhàn)的國(guó)家（如積極推動(dòng)數(shù)字服務(wù)稅法案的法國(guó)）指明了應(yīng)考慮的因素。其后“雙支柱”包容性框架中超額利潤(rùn)（金額A）的引入，則對(duì)跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，尤其是ADS和面向消費(fèi)者的業(yè)務(wù)兩個(gè)領(lǐng)域提出了重新分配征稅權(quán)以及配套更新聯(lián)結(jié)度規(guī)則等要求[10]。在ADS業(yè)務(wù)活動(dòng)中，各方就前一問題已基本形成共識(shí)，分歧主要圍繞該業(yè)務(wù)適用范圍與市場(chǎng)地國(guó)的利潤(rùn)份額分配等具體細(xì)節(jié)。而在面向消費(fèi)者的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，各方對(duì)購買與消費(fèi)活動(dòng)能否創(chuàng)造價(jià)值的問題尚留有較大意見分歧，因而在市場(chǎng)地國(guó)超額利潤(rùn)的具體配置方式上也各執(zhí)己見。依據(jù)支柱一方案，市場(chǎng)地國(guó)在此類業(yè)務(wù)活動(dòng)中可參與分享的營(yíng)業(yè)課稅權(quán)益，除跨國(guó)公司在銷售市場(chǎng)國(guó)境內(nèi)設(shè)有實(shí)體性經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所或機(jī)構(gòu)時(shí)所分配的金額B之外，還包括符合相關(guān)條件的情形下必須向市場(chǎng)地國(guó)（包括營(yíng)銷和分銷利潤(rùn)安全港）分配的部分金額A。對(duì)此，有國(guó)家主張?jiān)诠浇灰自瓌t指導(dǎo)下，按照市場(chǎng)地國(guó)已取得營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的具體情況來調(diào)整金額A在其境內(nèi)的分配數(shù)量，即如果分配給市場(chǎng)地國(guó)的跨境營(yíng)業(yè)所得超過安全港的收益，則該跨國(guó)企業(yè)無須再向該國(guó)支付超額利潤(rùn)。還有國(guó)家要求先在ADS業(yè)務(wù)活動(dòng)中對(duì)金額A的實(shí)施進(jìn)行試點(diǎn)，進(jìn)而逐步擴(kuò)展到面向消費(fèi)者的服務(wù)領(lǐng)域。另一方面，針對(duì)新征稅權(quán)的適用，與聯(lián)合國(guó)雙邊方案繼續(xù)在常設(shè)機(jī)構(gòu)理論下作出改進(jìn)的做法不同，包容性框架選擇直接創(chuàng)設(shè)新的聯(lián)結(jié)度規(guī)則。只要非居民企業(yè)對(duì)消費(fèi)市場(chǎng)地國(guó)經(jīng)濟(jì)構(gòu)成了顯著且持續(xù)的參與，即可認(rèn)定其構(gòu)成新聯(lián)結(jié)度，而無需考慮其是否在市場(chǎng)國(guó)境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

整體而言，相較于聯(lián)合國(guó)雙邊模式解決方案，經(jīng)合組織所極力推動(dòng)的基于多邊模式且具有強(qiáng)制約束力的雙支柱方案在可執(zhí)行性方面稍占優(yōu)勢(shì)，但仍面臨具體細(xì)節(jié)的確認(rèn)問題。在2020年提出的雙支柱方案稅收改革建議中，數(shù)字服務(wù)稅的適用問題就被納入重大政策分歧領(lǐng)域。最終協(xié)議的達(dá)成須以這些分歧的解決為前提，這也成為經(jīng)合組織關(guān)注、推動(dòng)數(shù)字稅征收進(jìn)展的關(guān)鍵誘因之一。

(三)由歐盟國(guó)家向全球擴(kuò)張的數(shù)字服務(wù)稅法案實(shí)施進(jìn)展

作為數(shù)字稅立法領(lǐng)域的“領(lǐng)頭羊”，歐盟內(nèi)部就數(shù)字稅開征問題劃分為以法國(guó)為首的中高稅率國(guó)家，以及盧森堡、愛爾蘭等可從企業(yè)合理避稅行為中攫取大量利潤(rùn)的低稅率國(guó)家或“避稅天堂”兩個(gè)陣營(yíng)。2018年3月21日，歐盟委員會(huì)在關(guān)于數(shù)字稅收一攬子計(jì)劃的建議中承認(rèn)全球稅制改革談判進(jìn)展取得仍需一定時(shí)間，并允許各國(guó)將數(shù)字服務(wù)稅作為過渡性措施，以彌補(bǔ)數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)稅收層面的嚴(yán)重不足[11]。相關(guān)事務(wù)專員亦明確將在無法達(dá)成全球統(tǒng)一數(shù)字稅的情形下發(fā)揮帶頭作用，率先在歐盟內(nèi)部單獨(dú)征稅⑤。2019年4月8日，法國(guó)通過數(shù)字服務(wù)稅法案，成為世界上首個(gè)以立法形式確定開征此項(xiàng)新型稅種的國(guó)家。法案對(duì)年應(yīng)稅收入超過2 500萬歐元的互聯(lián)網(wǎng)科技企業(yè)征收3%的數(shù)字稅，自2019年1月1日起追溯生效。受其影響，英國(guó)也宣布自2020年4月1日起以英國(guó)用戶收入作為稅基，對(duì)全球數(shù)字業(yè)務(wù)銷售額超過5億英鎊且至少有2 500萬英鎊源于英國(guó)用戶的企業(yè)征收2%的數(shù)字服務(wù)稅；西班牙則自2020年12月起正式對(duì)全球收入超7.5億歐元且在其境內(nèi)數(shù)字服務(wù)收入達(dá)300萬歐元以上的大型科技企業(yè)按3%稅率征稅。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，目前已有包括韓國(guó)、新加坡、墨西哥、智利等在內(nèi)的46個(gè)國(guó)家明確表達(dá)了立法意愿⑥。而從社會(huì)運(yùn)行效果來看，數(shù)字稅也難逃“雙刃劍”的效應(yīng)。由于歐洲數(shù)字市場(chǎng)長(zhǎng)期為美國(guó)科技巨頭所把控，歐盟國(guó)家數(shù)字稅改革的首要對(duì)象便是上述跨國(guó)大型科技企業(yè)，因而也招致美國(guó)對(duì)歐盟進(jìn)口產(chǎn)品啟動(dòng)301調(diào)查、加征關(guān)稅等貿(mào)易反制措施，由此殃及國(guó)際統(tǒng)一數(shù)字稅規(guī)則制定進(jìn)程[12]。除此之外，國(guó)內(nèi)視角下來自大型科技企業(yè)的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁行為亦使該制度績(jī)效大打折扣。

整體而言，當(dāng)前各國(guó)數(shù)字稅立法趨向呈現(xiàn)出以下差異。第一，應(yīng)稅服務(wù)范圍因數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的跨地域特征而擴(kuò)大。數(shù)字商業(yè)模式下，重復(fù)跨境活動(dòng)、業(yè)務(wù)拆分重組、非商業(yè)實(shí)體存在、無形資產(chǎn)的開發(fā)利用，以及用戶網(wǎng)絡(luò)參與模式更新等因素提升了企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的流動(dòng)性、隱蔽性和復(fù)雜度，亟待征稅范圍調(diào)整以包容各種可能情形。第二，稅率設(shè)置逐步走低并大致穩(wěn)定在2%到3%之間。第三，從各國(guó)征稅門檻的確定來看，大致可劃分為以法國(guó)為代表的企業(yè)應(yīng)稅收入標(biāo)準(zhǔn)和以英國(guó)為代表的數(shù)字業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)[4]。總之，雖然數(shù)字稅政策在諸多國(guó)家數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制改革進(jìn)程中漸成取向，但在稅基衡量、稅率確定等細(xì)節(jié)上的顯著分歧使統(tǒng)一數(shù)字稅立法依舊道阻且長(zhǎng)。

四、我國(guó)數(shù)字服務(wù)稅立法展望

(一)把握全球數(shù)字服務(wù)稅發(fā)展態(tài)勢(shì)之現(xiàn)實(shí)要求

我國(guó)關(guān)于數(shù)字服務(wù)稅開征問題長(zhǎng)期存在著兩種聲音，擁躉者理由大致如下。一是有助于充分保障中性原則基礎(chǔ)上的稅收公正，包括銷售市場(chǎng)地國(guó)、來源地國(guó)與居民國(guó)等之間稅收利益劃分，我國(guó)數(shù)字企業(yè)與傳統(tǒng)行業(yè)之間稅收比例協(xié)調(diào)，多元主體價(jià)值創(chuàng)造歸屬的合理界定等等。二是順應(yīng)國(guó)際立法趨勢(shì)，在國(guó)際數(shù)字服務(wù)稅收統(tǒng)一規(guī)則制定進(jìn)程中把握話語權(quán)。三是增加國(guó)家收入。四是規(guī)制數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的壟斷與不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)行為，以維護(hù)公平有序的數(shù)字營(yíng)商環(huán)境、扶持中小型科技企業(yè)成長(zhǎng)，從而實(shí)現(xiàn)我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的健康可持續(xù)發(fā)展。

而謹(jǐn)慎或保留的觀點(diǎn)則通常出于下列顧慮。一是開征數(shù)字服務(wù)稅可能造成嚴(yán)重的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁現(xiàn)象，與當(dāng)前直接稅為主的我國(guó)稅制改革方向不符；二是有悖非歧視原則之嫌，恐難與現(xiàn)行國(guó)際稅收體制相互兼容；三是可能加劇我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展面臨的外部環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，引發(fā)國(guó)家間貿(mào)易戰(zhàn)等經(jīng)濟(jì)爭(zhēng)端；四是在價(jià)值評(píng)估、稅基衡量及稅率設(shè)置等具體標(biāo)準(zhǔn)量化方面仍存在技術(shù)操作難題。其實(shí)，上述觀點(diǎn)分歧背后隱含的問題內(nèi)核，均指向如何通過稅收政策調(diào)整以實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)劃分規(guī)則與跨境數(shù)字商業(yè)模式的良性融合，降低我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)發(fā)展風(fēng)險(xiǎn)[13]。有學(xué)者認(rèn)為，就我國(guó)現(xiàn)實(shí)狀況而言，我國(guó)在某些基礎(chǔ)及新興領(lǐng)域采取的嚴(yán)格市場(chǎng)準(zhǔn)入審查制度，一定程度上限制了跨國(guó)科技巨頭企業(yè)在相關(guān)市場(chǎng)的業(yè)務(wù)規(guī)模和活動(dòng)范圍。同時(shí)，國(guó)內(nèi)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的主要營(yíng)業(yè)地與用戶所在地基本一致[14]，這也使得因跨境數(shù)據(jù)流動(dòng)或網(wǎng)絡(luò)互動(dòng)而產(chǎn)生的稅基流失、利潤(rùn)轉(zhuǎn)移等后果相對(duì)于歐盟各國(guó)、印度等國(guó)而言較為緩和，短期內(nèi)尚可通過傳統(tǒng)的增值稅、所得稅等稅收措施實(shí)現(xiàn)規(guī)制。倘若盲目跟風(fēng)、支持?jǐn)?shù)字服務(wù)稅政策，則可能加重我國(guó)數(shù)字行業(yè)的稅負(fù)壓力。

但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，我國(guó)數(shù)字服務(wù)稅立法已成為國(guó)際數(shù)字服務(wù)稅收領(lǐng)域共識(shí)形成前的關(guān)鍵風(fēng)向。作為新興互聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)大國(guó)，更應(yīng)密切關(guān)注并把握分析各國(guó)數(shù)字服務(wù)稅立法動(dòng)向，從引導(dǎo)統(tǒng)一稅收規(guī)則形成、規(guī)范互聯(lián)網(wǎng)產(chǎn)業(yè)發(fā)展與推動(dòng)跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)往來等視角進(jìn)行稅收協(xié)調(diào)。當(dāng)前，我國(guó)有關(guān)跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)管與規(guī)制仍較為薄弱，提升對(duì)新興價(jià)值創(chuàng)造要素與治理經(jīng)驗(yàn)的重視程度，不僅有益于避免國(guó)家稅收流失，更有助于提升數(shù)字領(lǐng)域國(guó)際規(guī)則制定的話語權(quán)。

此外，我國(guó)對(duì)信息傳輸與互聯(lián)網(wǎng)領(lǐng)域的外國(guó)投資行為表現(xiàn)出階段式的逐步放開狀態(tài)⑦。隨著對(duì)外開放的持續(xù)深入，一方面，數(shù)據(jù)等資源要素在世界范圍內(nèi)的流動(dòng)配置及數(shù)字市場(chǎng)的活躍度、開放性均面臨普遍提升。大量涌入的跨國(guó)科技企業(yè)將激化我國(guó)數(shù)字行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)，從而對(duì)整體數(shù)字營(yíng)商環(huán)境造成深遠(yuǎn)影響；與此同時(shí)，我國(guó)數(shù)字企業(yè)在跨境業(yè)務(wù)及全球擴(kuò)張進(jìn)程中也極可能遭遇他國(guó)數(shù)字稅收門檻。另一方面，外國(guó)大型科技企業(yè)在我國(guó)經(jīng)營(yíng)規(guī)模與涉足領(lǐng)域的擴(kuò)大趨勢(shì)，極大提高了我國(guó)公共服務(wù)、用戶數(shù)據(jù)提供和深度參與在企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造中的重要程度。準(zhǔn)確界定營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)及其份額也成為稅收公正的應(yīng)有之義，在此基礎(chǔ)上對(duì)數(shù)字服務(wù)稅收進(jìn)行思考更具有實(shí)踐意義。概言之，無論從當(dāng)前國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)、我國(guó)稅收體系完善抑或是數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平來看，密切關(guān)注并持續(xù)跟進(jìn)各國(guó)數(shù)字服務(wù)稅立法動(dòng)態(tài)都將成為長(zhǎng)期需求。

(二)對(duì)未來我國(guó)構(gòu)建數(shù)字服務(wù)稅制的相關(guān)建議

1. 適度擴(kuò)展傳統(tǒng)理論，回應(yīng)新興資源要素的價(jià)值創(chuàng)造貢獻(xiàn)

如前所述，依托“以供應(yīng)為基礎(chǔ)的觀點(diǎn)”建立的傳統(tǒng)國(guó)際稅收管轄權(quán)理論嚴(yán)重低估了以用戶和消費(fèi)者為主體的需求端因素之價(jià)值，這一缺陷在以數(shù)據(jù)和用戶參與為核心特征的數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下尤為凸顯?；ヂ?lián)網(wǎng)數(shù)字企業(yè)通過用戶的數(shù)據(jù)寫入行為得以獲取、整合個(gè)體非隱私性信息資源，分析、預(yù)判潛在客戶的需求偏向，以及引導(dǎo)、形成最終消費(fèi)選擇，進(jìn)而影響甚至支配價(jià)值創(chuàng)造的結(jié)果。大量用戶的評(píng)論互動(dòng)等深度參與行為創(chuàng)造了巨大的網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)，助推商業(yè)網(wǎng)站或平臺(tái)用戶流量增長(zhǎng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。這些內(nèi)容本身已構(gòu)成極具商業(yè)利用價(jià)值的生產(chǎn)要素資源，對(duì)相關(guān)企業(yè)數(shù)字化產(chǎn)品或服務(wù)跨境銷售利潤(rùn)額的提升發(fā)揮了積極作用?？梢姡缇硵?shù)字化交易利潤(rùn)的產(chǎn)生，很大程度上得益于銷售市場(chǎng)地等第三國(guó)境內(nèi)廣大用戶的勞動(dòng)參與，是廣泛互動(dòng)協(xié)作與各方共同貢獻(xiàn)的產(chǎn)物。

有鑒于此，應(yīng)承認(rèn)消費(fèi)者偏好和網(wǎng)絡(luò)用戶參與因素對(duì)數(shù)字企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)的重要意義，關(guān)注數(shù)字經(jīng)濟(jì)下供應(yīng)與需求的互動(dòng)結(jié)合對(duì)于企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的核心貢獻(xiàn)，藉以完善跨境數(shù)字化經(jīng)營(yíng)所得的課稅權(quán)益分配理念。具言之，可通過擴(kuò)大經(jīng)濟(jì)聯(lián)結(jié)度衡量標(biāo)準(zhǔn)與更新課稅聯(lián)結(jié)點(diǎn)設(shè)置，完善所得來源地及其征稅權(quán)益分配規(guī)則，從而賦予消費(fèi)偏好數(shù)據(jù)、用戶互動(dòng)參與等消費(fèi)市場(chǎng)要素與其在價(jià)值創(chuàng)造中所作貢獻(xiàn)基本相當(dāng)?shù)牡匚弧Ｒ环矫?，突破現(xiàn)行常設(shè)機(jī)構(gòu)原則下以持續(xù)性從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的物理存在作為標(biāo)志的跨境營(yíng)業(yè)所得來源認(rèn)定理論藩籬，將跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中涉及的當(dāng)?shù)赜脩趔w量、數(shù)據(jù)提供與深度參與等實(shí)際影響結(jié)果納入評(píng)價(jià)因素范疇，判斷非居民企業(yè)是否顯著且持續(xù)參與了消費(fèi)市場(chǎng)地、用戶所在地等第三國(guó)經(jīng)濟(jì)生活并形成密切經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)，為跨境營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)主體范圍的擴(kuò)張?zhí)峁├碚撝?。另一方面，合理增加屬地課稅聯(lián)結(jié)點(diǎn)數(shù)量，在互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)所在地之外，將實(shí)際承擔(dān)跨境數(shù)字化交易款項(xiàng)支付義務(wù)的購買方所在地也納入其中?？缇硵?shù)字商業(yè)模式區(qū)別于傳統(tǒng)貿(mào)易的特征之一，就在于用戶所在地國(guó)、市場(chǎng)地國(guó)等需求端因素對(duì)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造實(shí)現(xiàn)的積極作為。而這些內(nèi)容在跨境數(shù)字化交易過程中，將作為企業(yè)跨境經(jīng)營(yíng)所得的重要貢獻(xiàn)要素，通過付款義務(wù)的實(shí)際承擔(dān)或履行加以具象化展現(xiàn)，該作用方式也構(gòu)成銷售市場(chǎng)地國(guó)合理享有相應(yīng)稅收權(quán)益份額的事實(shí)基礎(chǔ)。

2. 審慎設(shè)計(jì)課稅要素，明確稅收基本原則依循與價(jià)值協(xié)調(diào)

就制度安排的可執(zhí)行性而言，未來數(shù)字服務(wù)稅收政策的實(shí)現(xiàn)應(yīng)參考下列因素。第一，在制度結(jié)構(gòu)上，密切關(guān)注新制度與我國(guó)現(xiàn)行稅制、國(guó)際稅收規(guī)則的兼容度，要既有助于稅收體系之完整性構(gòu)建，又不與稅收基本原則相抵觸。第二，在具體功能上，妥善處理各種價(jià)值間的利益衡平問題。須以國(guó)家利益保障為底線，盡可能兼顧國(guó)家稅收利益、經(jīng)濟(jì)效率與稅收公平、社會(huì)公益等制度價(jià)值。第三，在內(nèi)容設(shè)計(jì)上，從具體國(guó)情出發(fā)，謹(jǐn)慎考慮其對(duì)當(dāng)前數(shù)字經(jīng)濟(jì)大環(huán)境現(xiàn)實(shí)缺陷的適應(yīng)與減緩能力。同時(shí)，站在國(guó)家戰(zhàn)略高度，斟酌在當(dāng)前全球貿(mào)易戰(zhàn)硝煙迭起、政治經(jīng)濟(jì)局勢(shì)風(fēng)起云涌的國(guó)際背景下，相關(guān)政策舉措可能對(duì)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來的長(zhǎng)遠(yuǎn)影響。而結(jié)合當(dāng)前我國(guó)數(shù)字行業(yè)從企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)、國(guó)際稅收籌劃到海外投資規(guī)模、領(lǐng)域、經(jīng)驗(yàn)與競(jìng)爭(zhēng)力等方面均不占優(yōu)的階段性特征，可以鼓勵(lì)我國(guó)數(shù)字市場(chǎng)發(fā)展為主要目標(biāo)規(guī)劃稅收要素，開展數(shù)字服務(wù)稅收試點(diǎn)。

對(duì)此，首先應(yīng)注重發(fā)揮稅收基本原則與價(jià)值在數(shù)字服務(wù)稅制構(gòu)建中的方向引領(lǐng)作用。當(dāng)前，我國(guó)主要采取稅制平移的立法模式，在保留制度改革彈性的同時(shí)，也面臨稅法內(nèi)容實(shí)質(zhì)性修改較少、重要概念與認(rèn)定的行政裁量自由較大等困境，涉外稅收法律領(lǐng)域?qū)?shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的回應(yīng)仍顯不足。以所得來源地判定為例，跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，用戶和數(shù)據(jù)等要素雜糅極易造成價(jià)值創(chuàng)造與價(jià)值實(shí)現(xiàn)場(chǎng)所分離。這類具有數(shù)字色彩的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)既難以為現(xiàn)有銷售貨物或提供勞務(wù)等法定所得類型所完全覆蓋，根據(jù)交易活動(dòng)或勞務(wù)發(fā)生地確定來源，又缺乏相關(guān)稅收法律對(duì)其來源認(rèn)定原則作出直接規(guī)定，只能被籠統(tǒng)歸入其他所得范疇。而《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七條規(guī)定，國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門有權(quán)確定除所列種類外、來源于我國(guó)境內(nèi)的“其他所得”。立法授權(quán)上述部門機(jī)構(gòu)對(duì)來源于境內(nèi)的所得范圍進(jìn)行直接調(diào)整，因規(guī)則漏洞延展的行政裁量空間加劇了稅收法律的不確定性[15]?？梢姡糠株P(guān)鍵概念的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)及評(píng)價(jià)因素亟待細(xì)化與更新，這也是防范行政權(quán)僭越立法權(quán)、貫徹稅收法定的前提。

其次，可借鑒歐洲立法經(jīng)驗(yàn)，從數(shù)字業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)收入和企業(yè)活躍用戶體量層面設(shè)定具體數(shù)額閾值標(biāo)準(zhǔn)，作為對(duì)數(shù)字服務(wù)征稅的雙重門檻。將課稅對(duì)象限定在科技巨頭或較大型企業(yè)數(shù)字化服務(wù)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)內(nèi)開展試點(diǎn)，以規(guī)避對(duì)中小數(shù)字企業(yè)造成額外政策風(fēng)險(xiǎn)。待相關(guān)市場(chǎng)進(jìn)一步臻善之后，可逐步放開征稅范圍。

最后，數(shù)字服務(wù)稅制的建立實(shí)施依賴于有序的市場(chǎng)環(huán)境和有效的稅收法律規(guī)制。市場(chǎng)自由是數(shù)字經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)，而只有為各類市場(chǎng)行為提供充分制度保障和法律監(jiān)管，營(yíng)造穩(wěn)定有序、公平競(jìng)爭(zhēng)的營(yíng)商環(huán)境，才能真正維護(hù)跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)自由[16]。相應(yīng)地，數(shù)字服務(wù)稅收政策可能導(dǎo)致企業(yè)為確保自身利益，而通過提高服務(wù)費(fèi)用、變更運(yùn)營(yíng)模式等隱蔽手段從下游經(jīng)銷商、末端消費(fèi)者等處“找補(bǔ)”。為防止稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁弱化稅收制度績(jī)效，進(jìn)而引發(fā)貧富差距擴(kuò)大等惡性循環(huán)，給我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)生態(tài)造成負(fù)面影響，有必要借助新型科技手段完善數(shù)字服務(wù)稅收配套監(jiān)管規(guī)范措施，合理利用平臺(tái)大數(shù)據(jù)的在線交易電子憑證及消費(fèi)記錄存儲(chǔ)功能，增進(jìn)國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)與各互聯(lián)網(wǎng)數(shù)字企業(yè)、在線交易平臺(tái)的稅收征管協(xié)同，以落實(shí)稅收公正和中性原則。

3. 深度參與國(guó)際立法，融貫與引領(lǐng)統(tǒng)一數(shù)字服務(wù)稅制進(jìn)程

正如各區(qū)域性、國(guó)際性組織文件所闡釋的那樣，數(shù)字稅政策對(duì)于全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制改革和稅收國(guó)際合作而言只是過渡性手段，這一“緩沖”的最終歸宿在于形成數(shù)字服務(wù)稅收國(guó)際規(guī)則體系。因此，在各國(guó)大行單邊稅收的背景下，仍應(yīng)把握尋求共識(shí)的價(jià)值取向，密切關(guān)注國(guó)際統(tǒng)一規(guī)則制定進(jìn)展。這也要求我國(guó)能夠加快融入國(guó)際統(tǒng)一數(shù)字稅規(guī)則的談判進(jìn)程，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域內(nèi)塑造新的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

目前，我國(guó)在數(shù)字稅相關(guān)問題的國(guó)際稅收談判實(shí)踐中的態(tài)度仍趨于保守。從2019年電子商務(wù)諸邊談判的參與情況來看，相較于美國(guó)等數(shù)字產(chǎn)業(yè)發(fā)達(dá)國(guó)家在數(shù)字貿(mào)易新興標(biāo)準(zhǔn)制定、數(shù)字產(chǎn)品非歧視待遇和國(guó)內(nèi)稅費(fèi)征收限制等方面的積極表現(xiàn)，我國(guó)的提案內(nèi)容基本停留在以電商平臺(tái)交易和貨物貿(mào)易便利化為核心的傳統(tǒng)議題層面，并未涉及數(shù)字稅相關(guān)問題[14]。作為數(shù)據(jù)資源與互聯(lián)網(wǎng)用戶大國(guó)，這種差距對(duì)我國(guó)極為不利。因此，我國(guó)應(yīng)積極探索具有包容性的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制，促進(jìn)外向型經(jīng)濟(jì)與數(shù)字產(chǎn)業(yè)蓬勃發(fā)展，為深度參與、引領(lǐng)國(guó)際數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制構(gòu)建談判進(jìn)程貢獻(xiàn)中國(guó)智慧與中國(guó)方案，為把握國(guó)際數(shù)字規(guī)則制定權(quán)和話語權(quán)夯實(shí)經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)[17]。實(shí)現(xiàn)我國(guó)稅法與國(guó)際稅制的友好交互，確保國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康永續(xù)發(fā)展。

阿道夫·馬丁·希門尼斯曾指出，對(duì)數(shù)字化經(jīng)濟(jì)征稅是經(jīng)濟(jì)、法律推理與政策、政治的混合體。面對(duì)席卷而來的全球數(shù)字服務(wù)稅收政策浪潮，我們更應(yīng)堅(jiān)定以稅收基本原則和價(jià)值為方向指引，立足我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀，合理借鑒歐洲國(guó)家相關(guān)課稅制度經(jīng)驗(yàn)，以構(gòu)筑富有中國(guó)特色的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制。用更加開放的心態(tài)融入數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下的全球稅制改革進(jìn)程，不斷提升我國(guó)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的國(guó)際地位和規(guī)則制定話語權(quán)。

注釋：

① 詳見Tara John＆Kevin Liptak,G7 backs Biden’s sweeping overhaul of global tax system, CNN Business. (Jun.5, 2021), https://edition.cnn.com/2021/06/05/business/g7-biden-global-tax-intl-gbr/index.html。

② 如全國(guó)政協(xié)委員、網(wǎng)易首席執(zhí)行官丁磊建議相關(guān)部門積極開展“數(shù)字稅”預(yù)判研究和儲(chǔ)備應(yīng)對(duì)。李振：《網(wǎng)易丁磊：建議開展“數(shù)字稅”預(yù)判研究，建立國(guó)家病患大數(shù)據(jù)分析中心》，載《21世紀(jì)經(jīng)濟(jì)報(bào)道》2020年5月21日，https://m.21jingji.com/article/20200521/herald/dc4e6411e 079be3913e1506d35e0b428.html。

③ 《中華人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》于2021年3月11日第十三屆全國(guó)人民代表大會(huì)第四次會(huì)議批準(zhǔn)。

④ 馬太效應(yīng)指互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)規(guī)模越大、累積用戶越多，則其掌握的數(shù)據(jù)也越多，平臺(tái)從中獲取的收益也越多。這將進(jìn)一步促使平臺(tái)發(fā)展壯大，形成強(qiáng)者愈強(qiáng)的局面。

⑤ 詳見EURACTIV.COM with AFP.France slams ‘provocation’ as US halts digital tax talks, https://eat https://www.euractiv.com/section/digital/news/france-slams-provocation-as-us-halts-digital-tax-talks/。

⑥ 詳見周念利，王達(dá)：《數(shù)字稅的影響、挑戰(zhàn)和建議》，載微信公眾號(hào)“騰訊研究院”，2021年3月30日。

⑦ 詳見2020年12月27日中華人民共和國(guó)國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)、中華人民共和國(guó)商務(wù)部聯(lián)合發(fā)布的《鼓勵(lì)外商投資產(chǎn)業(yè)目錄（2020年版）》。