新時期注冊會計師風(fēng)險防范路徑探索

文/王紅軍（江蘇華生會計師事務(wù)所(普通合伙)）

注冊會計師的風(fēng)險主要指的是在審計人員出現(xiàn)錯誤判斷之后，或是在宏觀及微觀等相關(guān)因素的影響之下，導(dǎo)致最終的審計結(jié)果和客觀事實(shí)出現(xiàn)脫節(jié)，為審計服務(wù)帶來多方損失，需承擔(dān)相應(yīng)的后果及責(zé)任。例如美國曾發(fā)生的安然事件，導(dǎo)致安達(dá)信會計師事務(wù)所只能通過法律途徑對簿公堂，并承擔(dān)了一定的法律責(zé)任。近些年來我國經(jīng)濟(jì)的高速增長，會計師事務(wù)所的職業(yè)風(fēng)險也全面增加，法律責(zé)任問題已經(jīng)成為注冊會計師的重大發(fā)展障礙，成為如何優(yōu)化注冊會計師領(lǐng)域發(fā)展水平的熱點(diǎn)研究課題。因此需在明確風(fēng)險的基礎(chǔ)條件下，探討化解風(fēng)險的措施，除了關(guān)系到注冊會計師的個人職業(yè)生涯及所在行業(yè)發(fā)展水平外，甚至對整個社會的經(jīng)濟(jì)秩序以及和諧社會的構(gòu)建都會帶來一定程度的影響。

一、新時期注冊會計師風(fēng)險

（一）重大錯報風(fēng)險

重大錯報風(fēng)險主要指的是在正式展開注冊會計師的審計工作之前就已經(jīng)出現(xiàn)了重大錯誤。一般情況下，和被審計單位本身存在的風(fēng)險因素密不可分，可劃分為兩大類型：一是表層重大錯報風(fēng)險，二是認(rèn)定重大錯報風(fēng)險。表層重大錯報風(fēng)險與被審計單位的財務(wù)報表密不可分，一般情況下決定于被審計單位的內(nèi)部控制水平。出現(xiàn)認(rèn)定重大錯報風(fēng)險之后，將直接影響注冊會計師后續(xù)的審計程序設(shè)計。對認(rèn)定重大錯報風(fēng)險進(jìn)行進(jìn)一步的細(xì)分，又劃分為兩類，分別為控制風(fēng)險和固有風(fēng)險。固有風(fēng)險主要指的是在綜合考量被審計單位內(nèi)部控制是否合理之前，被審計單位業(yè)務(wù)活動、賬戶余額以及披露情況的認(rèn)定出現(xiàn)錯誤的概率，風(fēng)險的出現(xiàn)和被審計單位本身的發(fā)展情況密不可分，被審計單位的經(jīng)營情況會帶來固有風(fēng)險。控制風(fēng)險主要指的是被審計單位交易、披露或賬戶余額在某一環(huán)節(jié)的認(rèn)定過程中出現(xiàn)了錯報，這類錯誤報送一般引發(fā)的風(fēng)險較大，很難從根源上進(jìn)行規(guī)避并糾正。控制風(fēng)險出現(xiàn)的可能性與被審計單位的內(nèi)部控制是否完善存在必然聯(lián)系，但是由于被審計單位內(nèi)部控制固有局限性較強(qiáng)，控制風(fēng)險從某種程度上可以說是始終伴隨，一直存在。

（二）檢查風(fēng)險

檢查風(fēng)險主要指的是若是在某一環(huán)節(jié)中出現(xiàn)了錯報，那么當(dāng)前錯報問題可能會引起其他錯報。或是注冊會計師為進(jìn)一步緩解審計風(fēng)險，將其維持在可接受范圍之內(nèi)，在審計程序執(zhí)行之后未能發(fā)現(xiàn)這類錯報風(fēng)險。檢查風(fēng)險出現(xiàn)的可能性主要決定于注冊會計師本身對于整體風(fēng)險的判斷能力以及在審計過程中審計程序是否科學(xué)合理。

重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險形成了注冊會計師審計過程中檢查風(fēng)險的數(shù)學(xué)模型，也就是審計風(fēng)險≈重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。通過這一數(shù)據(jù)模型可以得知，若是審計風(fēng)險一定，則檢查風(fēng)險和重大錯報風(fēng)險二者為反向變動。但由于重大錯報風(fēng)險在審計工作之前就已經(jīng)決定了，取決于被審計單位的財務(wù)報表，因此若想進(jìn)一步降低注冊會計師的職業(yè)風(fēng)險，可以通過進(jìn)一步降低可接受檢查風(fēng)險，以達(dá)到降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險這一目標(biāo)。

二、注冊會計師審計風(fēng)險的基本特征

在注冊會計師審計風(fēng)險中，主要表現(xiàn)為以下特征：

一是審計風(fēng)險客觀存在。一般情況下，審計風(fēng)險為審計程序執(zhí)行過程中的客觀存在因素，雖然無法通過肉眼時時刻刻進(jìn)行觀察，但是可以通過審計風(fēng)險的內(nèi)外屬性進(jìn)行判定。就目前來看，我國注冊會計師在實(shí)際的工作過程中，對被審計單位的問題發(fā)現(xiàn)數(shù)量和問題發(fā)現(xiàn)特征，都需要通過與審計相關(guān)的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)及理論知識進(jìn)行精準(zhǔn)判斷，運(yùn)用到的很多專業(yè)知識無法通過理論或簡單的語言進(jìn)行詳細(xì)闡述，只能夠通過對被審計單位各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動細(xì)枝末節(jié)的詳細(xì)觀察才可以發(fā)現(xiàn)，因此，審計風(fēng)險為客觀存在。

二是審計風(fēng)險較為復(fù)雜。一般情況下，審計風(fēng)險都不是單一因素存在構(gòu)成的，風(fēng)險形成原因較為豐富多樣，這就導(dǎo)致風(fēng)險類型有所不同。再加上審計風(fēng)險的外在表現(xiàn)形式不是單一的、不是固定的，出現(xiàn)風(fēng)險之后衍生出的審計風(fēng)險形態(tài)也存在差異，出現(xiàn)風(fēng)險的時間段并不固定。

三是審計風(fēng)險較為嚴(yán)重。審計風(fēng)險并不是一類抽象理念，一旦暴露出審計風(fēng)險，則將帶來真實(shí)的財產(chǎn)及經(jīng)濟(jì)損失，引發(fā)的經(jīng)濟(jì)代價較為沉重，成為審計風(fēng)險最為明顯的特征之一。

四是審計風(fēng)險潛在性。審計風(fēng)險雖然不會直接表現(xiàn)在被審計單位的賬本或報表中，但卻時時刻刻可能存在。審計人員在審計時，風(fēng)險存在于特定環(huán)境，只有審計工作人員通過線索的詳細(xì)分析，在某種潛在審計風(fēng)險達(dá)到一定條件之后，才可能被審計人員發(fā)現(xiàn)，帶來經(jīng)濟(jì)損失。從另外一個角度分析，若是注冊會計師在執(zhí)業(yè)時出現(xiàn)了結(jié)論衡量錯誤，卻未追究被審計單位的法律責(zé)任，也就是注冊會計師的審計工作出現(xiàn)了和審計準(zhǔn)則的偏差，未能在第一時間指出被審計單位的經(jīng)濟(jì)問題，也可能引發(fā)審計風(fēng)險。

三、注冊會計師職業(yè)風(fēng)險形成的原因

（一）微觀原因

一是在經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使之下，導(dǎo)致注冊會計師喪失職業(yè)道德，在審計時無法嚴(yán)格依照相關(guān)準(zhǔn)則及標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范開展審計工作。目前在我國注冊會計師的執(zhí)業(yè)工作過程中，一方面需要發(fā)揮出其經(jīng)濟(jì)鑒定功能和經(jīng)濟(jì)監(jiān)督功能。另一方面，又需要為對象提供針對性的服務(wù)，同時和服務(wù)對象展開合作，并獲得一定的經(jīng)濟(jì)報酬。但由于我國現(xiàn)行審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)相較于國際慣例仍有一定的進(jìn)步空間，未能綜合考量審計風(fēng)險因素以及客戶業(yè)務(wù)是否復(fù)雜，因此在審計收費(fèi)上明顯還有提升空間。再加上我國現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)市場正處于向高質(zhì)量發(fā)展的重要轉(zhuǎn)型時期，總體市場機(jī)制還不夠完善，因此行業(yè)之間會出現(xiàn)惡性競爭。尤其是在后疫情時代，全球經(jīng)濟(jì)下行，經(jīng)濟(jì)糾紛增多，各行各業(yè)發(fā)展艱難，個別會計師事務(wù)所為了招攬更多的客戶，甚至惡意降費(fèi)攬客，這就導(dǎo)致本就不高的注冊會計師收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)無法提升，帶來的后果則是注冊會計師只能降低工作要求完成審計工作任務(wù)。

二是注冊會計師的工作能力有所不足。審計工作需要在運(yùn)用專業(yè)理論知識的基礎(chǔ)條件下，運(yùn)用大量的個人經(jīng)驗(yàn)作出職業(yè)判斷，判斷能力的高低也將直接影響審計工作的質(zhì)量。審計工作人員選用的方法是否科學(xué)合理，是否可收集全面的審計證據(jù)、審計線索，是否掌握大數(shù)據(jù)等現(xiàn)代化審計技術(shù)，最終給出什么樣的審計結(jié)果，都取決于審計工作人員的工作能力以及業(yè)務(wù)水平。但綜合實(shí)踐，我國現(xiàn)行注冊會計師獲得從業(yè)資質(zhì)主要是通過考試，個別注冊會計師雖然已經(jīng)獲得從業(yè)資質(zhì)證書，但是實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)較差，對法律法規(guī)的理解不夠深刻，職業(yè)勝任能力有所不足，在實(shí)踐工作中出現(xiàn)差錯，帶來審計風(fēng)險。

（二）宏觀原因

一是社會大眾對審計提出較高的標(biāo)準(zhǔn)及要求，總體期待值太高，大眾對審計工作的思想認(rèn)知存在偏差，過度提升了對審計工作的期待。大眾希望通過注冊會計師，可以及時發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)以及業(yè)務(wù)風(fēng)險，在職業(yè)道德上保持認(rèn)真和嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膽B(tài)度，發(fā)現(xiàn)所有與實(shí)際不符的錯誤和舞弊問題，避免企業(yè)輸出與實(shí)際情況不符的財務(wù)報告，同時對企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營情況進(jìn)行精準(zhǔn)報告。但由于我國現(xiàn)代社會經(jīng)濟(jì)總體發(fā)展較為復(fù)雜，通過會計語言對企業(yè)的業(yè)務(wù)進(jìn)行表達(dá)和闡述較為局限，再加上各種現(xiàn)代化造假技術(shù)隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展而不斷進(jìn)步，造假技術(shù)越來越高超。這就導(dǎo)致注冊會計師在對會計信息進(jìn)行辨別時，存在較大制約，注冊會計師最終的審計結(jié)果無法保證高度精準(zhǔn)，也就帶來較多的不確定性。這種大眾對注冊會計師的高度期望和注冊會計師本身的審計工作水平的差異，導(dǎo)致市場中時常出現(xiàn)審計法律問題，注冊會計師需要在其執(zhí)業(yè)發(fā)展過程中承擔(dān)一定的風(fēng)險因素。

二是公司法人治理結(jié)構(gòu)存在不足。目前我國很多公司，尤其是上市公司都是國企轉(zhuǎn)型而來，很多不符合國家上市條件的企業(yè)通過一些不法手段，如資產(chǎn)剝離、包裝重組和利潤造假等方式在市場中上市。但基于企業(yè)內(nèi)部環(huán)境進(jìn)行分析，很多企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)都形同虛設(shè)，國有法人股存在嚴(yán)重缺位，監(jiān)事會、董事會也無法發(fā)揮作用，實(shí)權(quán)薄弱，基本上都是通過股東大會進(jìn)行操作。少數(shù)領(lǐng)導(dǎo)人直接把控企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)，壟斷財務(wù)決策制定，審計工作人員獨(dú)立性較差，未能進(jìn)行專業(yè)性的審計。這就導(dǎo)致審計關(guān)系出現(xiàn)嚴(yán)重失衡，經(jīng)營者既是審計工作中的被審人，也是審計工作的委托人，從而致使注冊會計師只能在其執(zhí)業(yè)過程中迎合市場，進(jìn)而導(dǎo)致注冊會計師風(fēng)險全面增大。

四、新時期注冊會計師風(fēng)險防范路徑

（一）改善外部環(huán)境

一是對公司法人治理結(jié)構(gòu)進(jìn)行不斷地調(diào)整和完善，著眼于未來，高瞻遠(yuǎn)矚，解決目前上市公司作假違規(guī)的問題，優(yōu)化上市公司的財務(wù)披露標(biāo)準(zhǔn)，并對注冊會計師在其中的法律責(zé)任進(jìn)行清晰界定，確保注冊會計師行業(yè)實(shí)現(xiàn)健康穩(wěn)定的可持續(xù)發(fā)展。

二是建立健全相關(guān)法律法規(guī)體系，進(jìn)一步強(qiáng)化法律和社會公眾之間的溝通及交流，明確注冊會計師法在整個法律界的作用及地位。同時可積極借鑒西方發(fā)達(dá)國家的成功經(jīng)驗(yàn)，如司法機(jī)關(guān)判別訴訟案件時，可以基于陪審員制度進(jìn)行著手。我國注冊會計師協(xié)會也可以通過基于法律層次建立鑒定委員會，作為后續(xù)對注冊會計師法律責(zé)任進(jìn)行判定的權(quán)威核心機(jī)構(gòu)。并設(shè)置專業(yè)人員作為機(jī)構(gòu)的陪審員，通過機(jī)構(gòu)來對注冊會計師的法律責(zé)任進(jìn)行定性，明確注冊會計師需要承擔(dān)的法律責(zé)任。并充分了解到設(shè)置統(tǒng)一專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)對于注冊會計師行業(yè)發(fā)展的重要性，明確獨(dú)立審計準(zhǔn)則在執(zhí)業(yè)過程中的地位以及發(fā)揮出來的作用，改善法律界和社會大眾之間溝通之外的問題。另外，還需要進(jìn)一步強(qiáng)化國際協(xié)作，與國內(nèi)外同行共同攜手，努力探索，促使法律界對注冊會計師的行業(yè)性質(zhì)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)以及需要承擔(dān)的法律責(zé)任了解更為清晰。并通過網(wǎng)站、互聯(lián)網(wǎng)平臺等宣傳渠道，對注冊會計師行業(yè)發(fā)展政策以及獲得的工作成果進(jìn)行適當(dāng)?shù)男麄?，?yōu)化注冊會計師在社會大眾心中的形象，改善其地位。

三是需要明確獨(dú)立審計準(zhǔn)則在司法實(shí)踐中可發(fā)揮出來的作用、價值以及在實(shí)踐中應(yīng)有的地位。獨(dú)立審計準(zhǔn)則為注冊會計師在執(zhí)業(yè)以及為客戶提供審計服務(wù)時的質(zhì)量參照依據(jù)，因此應(yīng)該將其變?yōu)樽詴嫀熢诤罄m(xù)界定其法律責(zé)任的重要標(biāo)準(zhǔn)。但綜合實(shí)踐，我國現(xiàn)階段在司法案件審理中，未全面考量獨(dú)立會計準(zhǔn)則的作用，無法真正地保護(hù)注冊會計師。獨(dú)立會計準(zhǔn)則被視為簡單的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，未將其作為對注冊會計師法律責(zé)任進(jìn)行判定依據(jù)。因此，需在未來的發(fā)展過程中，平衡好獨(dú)立會計準(zhǔn)則在法律行業(yè)中的地位，對于進(jìn)一步幫助注冊會計師減少執(zhí)業(yè)風(fēng)險，降低其法律責(zé)任，有著非常重要的現(xiàn)實(shí)作用。

四是需要進(jìn)一步強(qiáng)化財務(wù)報表的披露標(biāo)準(zhǔn)，對其要求不斷進(jìn)行整改，對財務(wù)準(zhǔn)則的出臺進(jìn)行不斷完善，要求目前已上市公司加強(qiáng)財務(wù)披露，并在披露財務(wù)信息的基礎(chǔ)條件下，公布更多的非財務(wù)信息，以強(qiáng)化上市公司管理層需承擔(dān)的社會責(zé)任。

五是需要積極倡導(dǎo)構(gòu)建合伙制會計師事務(wù)所。由于我國現(xiàn)階段在市場信用機(jī)制的建設(shè)上還有很大的進(jìn)步空間，因此需要基于法律法規(guī)為其提供保障。倡導(dǎo)會計師事務(wù)所的建立以合伙制模式或有限責(zé)任合伙制為主，優(yōu)化注冊會計師行業(yè)的發(fā)展水平，強(qiáng)化對信用風(fēng)險的思想認(rèn)知，樹立注冊會計師更為完善的外部形象，展現(xiàn)出誠實(shí)守信的職業(yè)道德。

六是需要進(jìn)一步強(qiáng)化對注冊會計師行業(yè)以及上市公司的監(jiān)督和管理工作。我國相關(guān)財政部門、注冊會計師協(xié)會以及其他部門需加強(qiáng)對證券市場的關(guān)注和重視，若是發(fā)現(xiàn)上市公司存在違規(guī)造假行為，或者注冊會計師存在違反法律的執(zhí)業(yè)行為，需要進(jìn)行嚴(yán)格懲處，絕不姑息，保障造假成本始終高于造假收益，為違規(guī)行為帶來震懾。

（二）建立內(nèi)部約束機(jī)制

一是需要進(jìn)一步強(qiáng)化會計師事務(wù)所在質(zhì)量控制制度上的建立健全。構(gòu)建出針對性的客戶風(fēng)險評價等級機(jī)制以及客戶風(fēng)險管理制度；了解整個注冊會計師行業(yè)的發(fā)展水平，并構(gòu)建出針對性的被審計單位評價制度；建立針對性的重大事件請示報告制度以及額外事項報告制度；構(gòu)建注冊會計師績效評價考核制度和職業(yè)獎懲制度；構(gòu)建三級復(fù)合制度，并精準(zhǔn)貫徹落實(shí)；構(gòu)建注冊會計師簽名制度、咨詢制度和技術(shù)支持制度，為注冊會計師執(zhí)業(yè)打下堅實(shí)的基礎(chǔ)。

二是簽訂業(yè)務(wù)約定書，在注冊會計師的執(zhí)業(yè)過程中，業(yè)務(wù)約定書作為注冊會計師和委托人二者之間進(jìn)行責(zé)任劃分的重要參考依據(jù)。在實(shí)際的注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中，需具備一定的法律效力證據(jù)，不管是會計師事務(wù)所還是注冊會計師，在法律意識上都較為淡薄，也不知道只有簽訂針對性的業(yè)務(wù)約定書才可能在后期出現(xiàn)注冊會計師風(fēng)險以及引發(fā)法律糾紛案件時，占據(jù)司法主導(dǎo)地位。同時在對審計業(yè)務(wù)約定書進(jìn)行簽訂的過程中，需了解目前被審計單位的實(shí)際業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)活動情況，若是對被審計單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營現(xiàn)狀了解不足，對行業(yè)性質(zhì)理解不夠深刻，就可能無法發(fā)現(xiàn)被審計單位的舞弊問題。

三是會計師事務(wù)所需為注冊會計師投遞一定的職業(yè)責(zé)任險。職業(yè)責(zé)任險主要是標(biāo)的當(dāng)事人及第三人的民事賠償承擔(dān)責(zé)任。購置職業(yè)保險，可以促使當(dāng)前會計師事務(wù)所在出現(xiàn)法律糾紛及民事賠償案件之后，進(jìn)一步減輕民事賠償責(zé)任，緩解注冊會計師需要承擔(dān)的法律壓力和經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。同時構(gòu)建風(fēng)險基金，對執(zhí)業(yè)風(fēng)險進(jìn)行第一時間的防御。

四是會計師事務(wù)所在對被審計單位進(jìn)行選擇過程中，需要始終保持嚴(yán)謹(jǐn)認(rèn)真的態(tài)度。對于市場信譽(yù)不好、誠信不足的單位，或者已經(jīng)陷入了財務(wù)發(fā)展困境以及司法困境的單位，尤其需要展開深入調(diào)查，必要時可不選擇。尤其是在我國市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的重要階段，個別被審計單位可能會故意通過一些隱匿手段進(jìn)行財務(wù)舞弊，從而導(dǎo)致注冊會計師審計風(fēng)險增加，審計難度也全面提升。

五是可以聘請專業(yè)的、了解法律的律師擔(dān)任注冊會計師的法律服務(wù)顧問，不管是在對審計工作進(jìn)行處理時，碰見棘手的問題，還是對有可能會出現(xiàn)或者已經(jīng)出現(xiàn)的法律訴訟問題，都可以通過聘請專業(yè)律師，幫助注冊會計師及時應(yīng)對和緩解這些風(fēng)險。

五、結(jié)論

綜上所述，從本質(zhì)上來說，注冊會計師面臨的職業(yè)風(fēng)險最終還是指向法律責(zé)任，主要表現(xiàn)在兩方面，分別為重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。由于重大錯報風(fēng)險不可控，因此，注冊會計師可通過降低檢查風(fēng)險以緩解這些風(fēng)險。出現(xiàn)風(fēng)險的原因包括微觀和宏觀上的雙重影響，因此需制定出針對性的風(fēng)險防范策略。基于外部，需圍繞法人結(jié)構(gòu)、法律體系、獨(dú)立準(zhǔn)則的執(zhí)法地位、財務(wù)報表披露、構(gòu)建合伙制會計師事務(wù)所、加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)督進(jìn)行著手。

基于微觀，需圍繞會計師事務(wù)所內(nèi)部控制機(jī)制、業(yè)務(wù)約定書、職業(yè)責(zé)任險、企業(yè)被審計單位選擇、聘請法律顧問，以確保將注冊會計師的職業(yè)風(fēng)險降至最低，并不斷對風(fēng)險發(fā)生規(guī)律進(jìn)行總結(jié)、歸納、分析，才可從根本上化解風(fēng)險。