王艮珍 （四川金通工程試驗檢測有限公司 四川成都 610000）

當(dāng)前很多工程企業(yè)存在著對“在建工程”承包模式和自營模式了解不足和重視不夠的問題，同時對“在建工程”轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的會計處理、“在建工程”專門借款資本化和增值稅轉(zhuǎn)型后的涉稅會計處理等問題也知之甚少，影響了在建工程的準(zhǔn)確核算，因此本文就以上內(nèi)容談些看法，最后提出建議。

一、“在建工程”的基本概念

“在建工程”，是會計的專業(yè)術(shù)語，實質(zhì)上是指企業(yè)或者單位在工程擴建、設(shè)備更新和技術(shù)升級等方面下產(chǎn)生的工程項目費用。由于“在建工程”一般金額巨大，會對企業(yè)財務(wù)狀況造成重大影響，因此需要企業(yè)或者單位高度重視“在建工程”，積極對影響項目費用支出的因素進(jìn)行控制，以提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益、降低財務(wù)風(fēng)險。

工程建設(shè)有承包與自營兩種建設(shè)方式。自營，即企業(yè)自身對工程建設(shè)進(jìn)行負(fù)責(zé)，項目的質(zhì)量管理、成本控制由企業(yè)直接負(fù)責(zé)；承包，一般為總承包模式，即企業(yè)將工程委托給他方進(jìn)行建設(shè)，他方需要對工程的整體業(yè)務(wù)流程負(fù)責(zé)，要結(jié)合合同規(guī)定做好地形勘察、圖紙設(shè)計、材料采購、施工管理和竣工驗收等工作，同時對工期、造價和質(zhì)量進(jìn)行管理，使其滿足合同規(guī)定。在對承包商進(jìn)行管理時，需要工程單位建立基本賬戶項目，對實際的項目資金、工程材料、項目進(jìn)度等方面加強財務(wù)管理。在進(jìn)行“在建工程”會計核算時，要求是：一是“在建工程”科目要體現(xiàn)工程基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)情況，同時基于項目中的成本開支和建筑成本落實一定的技術(shù)升級和管理優(yōu)化等工作，包括涉及總承包費用開支部分、固定資產(chǎn)部分等。二是設(shè)備還在安裝狀態(tài)，同時對每個項目的建筑工程、安裝工程和待攤支出等方面進(jìn)行詳細(xì)的會計處理。需要注意的是，土地購置費、臨時設(shè)施費、研究監(jiān)督成本、手續(xù)費、公證費和管理費需要核算相關(guān)關(guān)稅費。三是在借方對“在建工程”的待攤費用進(jìn)行反映，在貸方對“銀行存款”等進(jìn)行反映。

二、“在建工程”一般業(yè)務(wù)的會計處理

“在建工程”的一般業(yè)務(wù)處理是指承包模式下“在建工程”的會計處理和企業(yè)自營模式下“在建工程”的會計處理。

（一）企業(yè)承包模式下“在建工程”的會計處理

當(dāng)前“在建工程”承包模式下存在對承包模式不夠了解和重視、流程不合理、環(huán)節(jié)控制不科學(xué)等問題，本文主要對企業(yè)承包模式下的“在建工程”的會計處理結(jié)合案例進(jìn)行探討。在企業(yè)承包模式中，主要為EPC總承包模式，是由承包方完成對工程的成本核算，在實際的“在建工程”中，科目的核算實質(zhì)上反映出業(yè)主發(fā)包方和施工承包方的項目核算需求。簡單講，業(yè)主發(fā)包方需要借助“在建工程”中的科目核算對詳細(xì)的工程成本加以了解，做好對承包方的結(jié)算并使其獲得工程款，因此業(yè)主在落實發(fā)包方的具體職責(zé)時，需要對工程的進(jìn)度進(jìn)行了解，充分借助EPC總承包合同對總承包方進(jìn)行結(jié)款進(jìn)度、預(yù)付備料款等方面加以管控。具體包括以下幾點：第一，當(dāng)業(yè)主為總承包單位進(jìn)行預(yù)付款支付時，若存在預(yù)付備料款項，需按照工程物資的實際成本進(jìn)行會計處理。第二，在發(fā)包方將待安裝設(shè)備給予承包方時，設(shè)備工程成本要借記“在建工程——在安裝設(shè)備”科目、貸記“工程物資”科目。當(dāng)發(fā)包方業(yè)主和總承包方進(jìn)行工程價款結(jié)算時，需補充支付的工程款項，借記“在建工程——建筑工程”科目、貸記“應(yīng)付賬款”等科目。第三，進(jìn)行竣工交付時，會計處理可以細(xì)分為以下幾方面：在出現(xiàn)預(yù)計工程款項、計算全部工程款項和支付進(jìn)度款項時，要借記“在建工程——出包工程”科目、貸記“銀行存款”科目。在竣工驗收將在建工程所發(fā)生的成本費用轉(zhuǎn)化為固定資產(chǎn)時，要借記“固定資產(chǎn)”科目、貸記“在建工程——已包工程”科目。在工程為大修理項目時要在項目驗收后，借記“遞延資產(chǎn)”和“預(yù)提費用”等科目、貸記“在建工程”科目。

例：某企業(yè)A需要進(jìn)行廠房建設(shè)，考慮各方面因素最終決定發(fā)包給B企業(yè)，基于合同內(nèi)容A企業(yè)要向B企業(yè)預(yù)付50萬元工程款，在最終竣工驗收后，再向B企業(yè)補付20萬元工程款。對于A企業(yè)而言，需要進(jìn)行以下會計處理：

1.工程款項預(yù)付：

借：在建工程——建筑工程 500 000

貸：銀行存款 500 000

2.工程款項補付：

借：在建工程——建筑工程 200 000

貸：銀行存款 200 000

3.工程完工且交付使用：

借：固定資產(chǎn)——廠房 700 000

貸：在建工程——建筑工程 700 000

（二）企業(yè)自營模式下“在建工程”的會計處理

企業(yè)自營模式當(dāng)前理論和實務(wù)研究得較少，很多企業(yè)既不了解模式特點，也不了解模式價值，本文結(jié)合實際過程進(jìn)行分析。

1.“在建工程”有關(guān)原材料的會計處理。對于自營中出現(xiàn)的工程物資領(lǐng)用和原材料領(lǐng)用時，需基于企業(yè)實際成本進(jìn)行會計核算，借記“在建工程”科目、貸記“原材料”等科目。實際施工中出現(xiàn)水電、運輸?shù)确矫娉杀緯r，借記“在建工程”科目、貸記“應(yīng)付利息”和“生產(chǎn)成本”等科目。工程建設(shè)中滿足資本化條件的利息借款費用，借記“在建工程——待攤支出”科目、貸記“應(yīng)付利息”等科目。

2.“在建工程”物資設(shè)備購置的會計處理。當(dāng)企業(yè)發(fā)生設(shè)備材料和材料采購但沒有支付貨款（或沒有開取發(fā)票）時，借記“在建工程——工程物資——專用機器設(shè)備”等科目、貸記“應(yīng)付票據(jù)”“應(yīng)付賬款”等科目。在企業(yè)進(jìn)行大型設(shè)備預(yù)付款時，借記“在建工程——工程物資——預(yù)付大型機器設(shè)備”科目、貸記“銀行存款”等科目。

3.“在建工程”物資毀損、報廢時的會計處理。當(dāng)突發(fā)不可抗拒的原因工程設(shè)備、材料及建筑發(fā)生毀損時，需要結(jié)合單項在建工程的整體價值并扣除保險賠付計算出實際的凈損失數(shù)值，借記“在建工程——待攤支出”科目、貸記“在建工程——安裝工程”等對應(yīng)科目。當(dāng)企業(yè)籌辦期間存在工程報廢時，借記“遞延資產(chǎn)——開辦費”科目、貸記“在建工程”科目。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中出現(xiàn)在建工程報廢情況時，要結(jié)合實際的凈損失，借記“營業(yè)外支出——非常損失”科目、貸記“在建工程”科目。

4.“在建工程”竣工驗收階段的會計處理。第一，需要結(jié)合實際負(fù)荷聯(lián)合試運營的費用進(jìn)行會計處理，借記“在建工程——待攤支出”科目、貸記“原材料”等科目。在工程會計核算中，如果遇到增值稅相關(guān)事項，需要做好增值稅的結(jié)轉(zhuǎn)，要關(guān)注在建筑完工對外售賣工程物資時，應(yīng)該先進(jìn)行物資進(jìn)項稅額結(jié)轉(zhuǎn)，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目、貸記“在建工程——工程物資”科目。

三、“在建工程”特殊事項會計處理的探討

“在建工程”的特殊事項主要有“在建工程”轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)、“在建工程”專門借款費用資本化、“在建工程”增值稅轉(zhuǎn)型后的涉稅會計處理，以下進(jìn)行具體探討。

（一）“在建工程”轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)

“在建工程”轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的會計處理需注意以下方面：第一，在不能進(jìn)行深層次的分析和判斷待轉(zhuǎn)在建工程清單的有效性下，會出現(xiàn)待轉(zhuǎn)在建工程清單和固定資產(chǎn)實物不匹配的問題。第二，信息數(shù)據(jù)會存在暫估的傾向。當(dāng)工程交付的固定資產(chǎn)使用條件存在局限時，由于需要基于所有數(shù)據(jù)才能全面獲得數(shù)據(jù)進(jìn)行轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)工作，牽扯時間、精力太多從而出現(xiàn)暫估傾向。第三，在不能明確施工中的監(jiān)督與管理工作職責(zé)、義務(wù)時，會存在工期延緩、質(zhì)量不合格等問題，且在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)管理效率也較低，不利于提高“在建工程”的施工落實效果。

在實際的“在建工程”轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的會計處理中，需要落實以下幾點：第一，需要對固定資產(chǎn)的運用時間和種類進(jìn)行明確，例如是屬于房屋建筑運用的器具還是車間使用的工具等，同時需要確定固定資產(chǎn)的所屬類別并據(jù)此確定折舊率，確保資產(chǎn)處理的準(zhǔn)確和統(tǒng)一。第二，需要明確工程中的相關(guān)稅費，降低其他類型建筑物和房屋建筑物之間的稅費問題影響。第三，一般在工程項目竣工后，要進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊計提，不過部分企業(yè)在多方面因素的影響下，需要依托暫估固定資產(chǎn)的原價進(jìn)行計提折舊?；跁汗廊胭~的方式，企業(yè)財務(wù)要針對工程結(jié)算單據(jù)進(jìn)行入賬處理，提高固定資產(chǎn)的計提折舊效果。

（二）“在建工程”專門借款費用資本化

目前“在建工程”借款費用資本化存在以下幾點問題：第一，允許資本化的借款范圍較小，不利于更好地滿足“在建工程”對借款費用資本化的需求。第二，借款費用資本化的適用范圍較小，不利于促進(jìn)“在建工程”的落實。第三，部分規(guī)定存在不明確的問題，如借款費用資本化停止節(jié)點不明確、會計制度不完善，不利于發(fā)揮專門借款費用資本化的價值。第四，借款費用資本化會計處理不一致問題。具體為各項借款費用開始資本化的時點不一致、借款費用資本化與資產(chǎn)支出的關(guān)聯(lián)處理不一致等。

本文提出以下建議：第一，需要對資本化日的時間進(jìn)行明確，一般有資金支出發(fā)生日、借款費用發(fā)生日和工程正式開工日三種，需要結(jié)合實際需求進(jìn)行應(yīng)用。第二，需要確認(rèn)停止資本化的條件，比如，實體建造已全部完成或基本達(dá)到了設(shè)計要求。第三，關(guān)注資本化率問題，對涉及多筆一般借款的，要計算資本化率，也就是常說的加權(quán)利息率，需要明晰資本化處理策略。比如，在發(fā)行債券折價或溢價的攤銷資本化處理中，針對固定資本應(yīng)予資本化的費用金額和賬務(wù)處理，計算出債券發(fā)行期間應(yīng)付的債券利息，同時也要計算出應(yīng)攤銷的折價金額、加權(quán)平均利率、專門借款本金加權(quán)平均數(shù)、累計支出和加權(quán)平均數(shù)，并將建造支出計入“在建工程”，最后進(jìn)行匯總做會計分錄；在專門借款匯兌差額資本化的處理中，企業(yè)要按月對借款費用資本化金額進(jìn)行計算，同時會計處理中要計算銀行存款與短期借款的借貸情況，并明確在建工程和銀行存款的借貸情況、外幣借款本金的匯兌差額等方面；在輔助資金資本化的處理中，結(jié)合其重要性，在金額較小時可直接計入當(dāng)期財務(wù)費用中。

（三）“在建工程”增值稅轉(zhuǎn)型后的涉稅會計處理

在增值稅轉(zhuǎn)型后，仍存在部分“在建工程”的涉稅會計處理問題，原因在于對涉稅會計處理不了解、不重視，因此需要基于增值稅的折扣政策，正確認(rèn)識并做好“在建工程”中動產(chǎn)、不動產(chǎn)的會計處理工作。

第一，需要正確認(rèn)識增值稅的轉(zhuǎn)型，具體在考慮增值稅相關(guān)的涉稅問題處理時，關(guān)注固定資產(chǎn)進(jìn)項稅的抵扣僅限于一般納稅人，同時也要關(guān)注增值稅抵扣要以開具增值稅發(fā)票的日期為準(zhǔn)，最后對準(zhǔn)予抵扣的固定資產(chǎn)范圍加以明確，提高會計處理的質(zhì)量。

第二，在建工程“動產(chǎn)”的涉稅會計處理。要結(jié)合《增值稅暫行條例》明確生產(chǎn)設(shè)備在工程中是否屬于非增值稅應(yīng)稅項目。同時，外購的工程物資、應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額可以抵扣，且在領(lǐng)用原材料時進(jìn)項稅額不能轉(zhuǎn)出。例如，當(dāng)企業(yè)購入設(shè)備物資時，驗收入庫時需要結(jié)合運雜費和包裝費等方面費用，通過“工程物資”“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”等科目核算，在工程領(lǐng)用時轉(zhuǎn)入“在建工程”科目。

第三，在建工程不動產(chǎn)的涉稅會計處理。從本質(zhì)上講，納稅人對不動產(chǎn)的修繕、新建和擴建工作，屬于不動產(chǎn)在建工程。不動產(chǎn)在建工程屬于非增值稅應(yīng)稅項目，部分工程的進(jìn)項稅額不抵扣，例如外購工程物資和應(yīng)稅勞務(wù)等方面，同時原材料的進(jìn)項稅額需要進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。

四、“在建工程”會計處理需注意的事項

（一）關(guān)注專門借款費用要求

針對“在建工程”的借款費用，在允許開始資本化時需要滿足三個條件：資產(chǎn)支出的發(fā)生、借款費用的發(fā)生和生產(chǎn)活動的發(fā)生。當(dāng)且僅存在一個或者兩個條件符合需求時，不能實現(xiàn)進(jìn)行借款費用資本化處理，也無法計入當(dāng)期損益。需要注意的是，當(dāng)資產(chǎn)符合資本化條件并在生產(chǎn)、構(gòu)建中出現(xiàn)中斷時間連續(xù)超過三個月或者非正常中斷下，需要對借款費用的資本化進(jìn)行暫停，計入當(dāng)期的損益。

（二）有效發(fā)揮土地使用權(quán)

對于很多中小企業(yè)的發(fā)展而言，當(dāng)成功獲取土地使用權(quán)后，不管是企業(yè)進(jìn)行建筑發(fā)包還是自營，都應(yīng)該將土地的使用權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，同時，需要結(jié)合制度對土地使用權(quán)和土地上建筑物，按年限提取折舊、攤銷費用。另外，基于我國當(dāng)前中小企業(yè)的實際發(fā)展情況，要針對“在建工程”出臺一系列標(biāo)準(zhǔn)，確保中小企業(yè)的“在建工程”具有合理的工程確認(rèn)、報告和計量，加大對施工建設(shè)項目成本的有效控制。

（三）關(guān)注科研項目“在建工程”的對應(yīng)會計處理

部分企業(yè)或者單位是行業(yè)中的領(lǐng)跑者，在實際發(fā)展中較為關(guān)注科研項目的投資建設(shè)，進(jìn)而在新技術(shù)、新理念的支持下，不斷提高行業(yè)競爭力，促進(jìn)行業(yè)實現(xiàn)更好的發(fā)展。結(jié)合新時代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求，我國為了促進(jìn)各行業(yè)的發(fā)展，在財會相關(guān)文件中規(guī)定可以在“在建工程”科目中對科研項目費用進(jìn)行抵扣，因此可以借助專項應(yīng)付款對國家專項科研資金進(jìn)行核算，且在研發(fā)成功和形成固定資產(chǎn)后，再將科研項目的支出費用歸集到“在建工程”科目中。同時，科研項目完成后核銷與結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)工作，需要落實分類的會計處理，確保會計處理的有效性。具體包括以下要點：第一，當(dāng)企業(yè)收到對應(yīng)的科研款項時，需要借記“在建工程”科目、貸記“銀行存款”等科目；第二，當(dāng)工程項目已完工不過尚未形成長期資產(chǎn)需要核銷部分時，借記“專項應(yīng)付款”科目、貸記“在建工程”科目；第三，在有效科研并形成長期資產(chǎn)后，要借記“專項應(yīng)付款”科目、貸記“資本公積”“股本溢價”“資本溢價”等科目。

五、結(jié)語

實現(xiàn)“在建工程”有效核算，可實現(xiàn)對建設(shè)成本的有效控制，能更好地發(fā)揮企業(yè)工程建設(shè)的經(jīng)濟(jì)效益和社會效益。對于“在建工程”，需要企業(yè)關(guān)注承包模式與自營模式，同時需要正確處理“在建工程”轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)問題、專門借款費用資本化問題和增值稅轉(zhuǎn)型后的涉稅問題，且要留意專門借款費用要求和科研項目費用的會計處理，以期提高財務(wù)管理水平和會計核算效率，滿足企業(yè)發(fā)展需要。