何 露

東陽(yáng)市人民醫(yī)院 浙江 東陽(yáng)

一、引言

《公立醫(yī)院成本核算規(guī)范》發(fā)布執(zhí)行之后，公立醫(yī)院的成本核算方向更加明確，公立醫(yī)院應(yīng)該根據(jù)規(guī)范指引調(diào)整成本核算工作，擴(kuò)大成本核算范圍、夯實(shí)成本核算基礎(chǔ)、加強(qiáng)成本核算分析、細(xì)化成本核算單元，通過高質(zhì)量的成本核算保證醫(yī)院的內(nèi)部管理水平和運(yùn)營(yíng)效率。

二、公立醫(yī)院成本核算與管理的相關(guān)概述

1.成本核算的內(nèi)涵與內(nèi)容

公立醫(yī)院的成本核算是指醫(yī)院對(duì)醫(yī)療服務(wù)過程中產(chǎn)生的資源耗費(fèi)、有形無形資產(chǎn)耗費(fèi)以及其他耗費(fèi)，根據(jù)成本核算對(duì)象和成本項(xiàng)目進(jìn)行歸集，并合理分配成本費(fèi)用，計(jì)算每個(gè)成本核算對(duì)象實(shí)際發(fā)生的成本，同時(shí)向信息使用者提供可靠的成本信息。醫(yī)院的成本核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，圍繞財(cái)會(huì)數(shù)據(jù)開始核算，遵循合法性、重要性、相關(guān)性、一致性等原則。成本核算的主要內(nèi)容包括科室成本、醫(yī)療項(xiàng)目成本、病種成本、床日成本、診次成本。

2.成本管理的必要性

（1）實(shí)現(xiàn)醫(yī)院資源有效配置。成本核算和管理能夠確保公立醫(yī)院內(nèi)部有限資源得到有效分配，醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)根據(jù)成本核算結(jié)果進(jìn)一步掌握各項(xiàng)醫(yī)療項(xiàng)目和醫(yī)療服務(wù)業(yè)務(wù)的真實(shí)成本，了解不同核算對(duì)象的成本構(gòu)成，進(jìn)而合理調(diào)整資源配置計(jì)劃，以提升醫(yī)院社會(huì)和經(jīng)濟(jì)效益為目標(biāo)分配各項(xiàng)資源。

（2）提高醫(yī)院內(nèi)部管理水平。成本核算貫穿于各個(gè)業(yè)務(wù)流程，需要收集各個(gè)項(xiàng)目業(yè)務(wù)的成本信息，成本核算結(jié)果既能反映各科室實(shí)際成本，也能夠揭示各科室工作流程中的成本管理缺陷，準(zhǔn)確定位成本差異問題，分析具體形成原因，進(jìn)而對(duì)成本管理方案作出調(diào)整，提升成本管控和內(nèi)部管理水平。

（3）促進(jìn)綜合效益穩(wěn)步增長(zhǎng)。公立醫(yī)院已經(jīng)步入現(xiàn)代化管理階段，傳統(tǒng)的管理理念已經(jīng)革新，成本管理作為現(xiàn)代化醫(yī)院管理的主要內(nèi)容，能夠保障醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量和成本平衡，最大限度地提升醫(yī)院社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益。

三、公立醫(yī)院成本核算路徑——以作業(yè)成本法為例

1.作業(yè)成本法的可行性分析

作業(yè)成本核算方法在制造行業(yè)應(yīng)用頻繁，且取得較好的效果，醫(yī)療領(lǐng)域在應(yīng)用形勢(shì)明朗之后也開始引入作業(yè)成本法，利用作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)提升成本核算的精細(xì)程度，更有效地控制醫(yī)院運(yùn)營(yíng)成本。

本文主要以作業(yè)成本法為例討論公立醫(yī)院的成本核算，以下對(duì)實(shí)施作業(yè)成本法的可行性進(jìn)行分析：①醫(yī)院醫(yī)療項(xiàng)目復(fù)雜，各個(gè)業(yè)務(wù)執(zhí)行工作量大，存在業(yè)務(wù)流程交叉情況，從而出現(xiàn)業(yè)務(wù)項(xiàng)目收入交叉，應(yīng)用作業(yè)成本法可精準(zhǔn)分?jǐn)偝杀举M(fèi)用，最終的成本數(shù)據(jù)與核算對(duì)象的實(shí)際成本相差無幾。②不同醫(yī)療項(xiàng)目服務(wù)方式多樣化。作業(yè)成本法的成本費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)不固定，醫(yī)院可結(jié)合實(shí)際情況進(jìn)行調(diào)整，從而準(zhǔn)確分配成本，保證成本信息客觀且準(zhǔn)確。③公立醫(yī)院的整體成本費(fèi)用中間接費(fèi)用占比較高，傳統(tǒng)成本核算方法無法準(zhǔn)確分配間接費(fèi)用，成本數(shù)據(jù)與實(shí)際成本之間差異過大。同時(shí)隨著公立醫(yī)院信息化程度提高，作業(yè)成本法的應(yīng)用基礎(chǔ)更加完善，間接成本分?jǐn)偢N合實(shí)際。公立醫(yī)院內(nèi)部已經(jīng)具備應(yīng)用作業(yè)成本法的基礎(chǔ)條件，就醫(yī)院長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展而言，作業(yè)成本法可彌補(bǔ)傳統(tǒng)成本核算的缺陷，提高成本信息的準(zhǔn)確度，支持醫(yī)院強(qiáng)化成本管控。

2.作業(yè)成本法的實(shí)施流程

（1）劃分作業(yè)并建立作業(yè)中心。作業(yè)成本法在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中應(yīng)用時(shí)，成本核算的對(duì)象是企業(yè)產(chǎn)品，類比產(chǎn)品概念，醫(yī)院的“產(chǎn)品”是醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目。公立醫(yī)院醫(yī)療項(xiàng)目不斷推進(jìn)，從而醫(yī)院多個(gè)作業(yè)共同消耗內(nèi)部資源，作業(yè)是醫(yī)院為實(shí)現(xiàn)醫(yī)療服務(wù)目標(biāo)開展的業(yè)務(wù)活動(dòng)，醫(yī)院所有作業(yè)集合為作業(yè)中心。公立醫(yī)院可根據(jù)醫(yī)療項(xiàng)目實(shí)際情況劃分多個(gè)小作業(yè)，然后小作業(yè)集合成作業(yè)中心，但劃分作業(yè)時(shí)需注意分辨不同作業(yè)之間的特性，以及作業(yè)項(xiàng)目之間的關(guān)系，進(jìn)而將作業(yè)準(zhǔn)確集合至不同的作業(yè)中心內(nèi)。以某公立醫(yī)院為例，該醫(yī)院對(duì)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行全面調(diào)查，結(jié)合實(shí)際劃分主要作業(yè)和次要作業(yè)，該醫(yī)院的王牌專業(yè)是精神類，醫(yī)院的主要作業(yè)為臨床、藥物治療、心理治療、X線檢查、超聲檢查、康復(fù)訓(xùn)練等都與醫(yī)療服務(wù)直接相關(guān)，次要作業(yè)為門診、行政管理、后勤管理、維修養(yǎng)護(hù)等輔助工作。

（2）歸集耗費(fèi)資源，確定資源動(dòng)因。資源成本庫(kù)準(zhǔn)確建立是成功應(yīng)用作業(yè)成本法的核心條件之一，公立醫(yī)院需要?dú)w集醫(yī)療項(xiàng)目消耗的所有資源，確定具體的醫(yī)療項(xiàng)目，然后將相關(guān)信息整合形成資源成本庫(kù)。醫(yī)療科室發(fā)生的直接成本或間接成本無法成功計(jì)入相關(guān)類型成本中的部分，醫(yī)院應(yīng)按照實(shí)際情況對(duì)成本進(jìn)行分類，確定資源動(dòng)因。一般情況下醫(yī)院可以用回歸法、經(jīng)驗(yàn)法、測(cè)量法確定資源動(dòng)因，不同方法的優(yōu)缺點(diǎn)不同，公立醫(yī)院可結(jié)合實(shí)際情況合理選擇。例如，A醫(yī)院基于《醫(yī)院財(cái)務(wù)管理制度》中關(guān)于成本項(xiàng)目設(shè)置的規(guī)定，整合醫(yī)院康復(fù)科室的資源項(xiàng)目，按照科室實(shí)際耗費(fèi)的資源，建立資源成本庫(kù)，確定資源動(dòng)因?？祻?fù)科室資源成本項(xiàng)目及資源動(dòng)因如下：人員經(jīng)費(fèi)即員工工作時(shí)間或?qū)嶋H產(chǎn)生的人員費(fèi)用；衛(wèi)生材料費(fèi)用即各項(xiàng)作業(yè)實(shí)際消耗的材料費(fèi)用；藥品費(fèi)用即各作業(yè)實(shí)際消耗的藥品費(fèi)用；固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用即各項(xiàng)作業(yè)所使用設(shè)備的折損費(fèi)用；無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用涉及無形資產(chǎn)的實(shí)際使用價(jià)值及科室所涉及的其他費(fèi)用。

（3）基于作業(yè)成本動(dòng)因計(jì)算醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本。作業(yè)成本動(dòng)因和資源成本動(dòng)因的基本概念大致相同，本質(zhì)區(qū)別在于作業(yè)成本動(dòng)因是醫(yī)院將作業(yè)成本分配至醫(yī)療業(yè)務(wù)項(xiàng)目中的依據(jù)。公立醫(yī)院需要根據(jù)作業(yè)成本動(dòng)因，確定醫(yī)療業(yè)務(wù)項(xiàng)目作業(yè)消耗資源情況，進(jìn)而歸集分配作業(yè)成本，然后計(jì)算醫(yī)療業(yè)務(wù)項(xiàng)目成本。

繼續(xù)以A醫(yī)院的康復(fù)科室為例討論如何基于作業(yè)成本動(dòng)因計(jì)算醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本，A醫(yī)院康復(fù)科室業(yè)務(wù)流程中的作業(yè)可以劃分三個(gè)作業(yè)中心，即登記作業(yè)、診察作業(yè)、治療作業(yè)，醫(yī)院對(duì)資源動(dòng)因劃分后分配資源成本，登記作業(yè)總成本294 428.29元，診察作業(yè)總成本443 211.9元，治療作業(yè)總成本752 212.8元，康復(fù)科室總成本1 489 852.99元。

第一，登記作業(yè)主要是護(hù)士登記并建檔病人的信息，不同項(xiàng)目下的登記作業(yè)并無區(qū)別，因此各個(gè)項(xiàng)目分配的登記作業(yè)成本一致，康復(fù)科室2020年醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目數(shù)量共33 920次，登記作業(yè)單位成本=登記作業(yè)總成本÷康復(fù)科室醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目總數(shù)，即登記作業(yè)單位成本=294 428.29÷33 920=8.68元。

第二，診察作業(yè)是接診病人后，醫(yī)生對(duì)病人的情況進(jìn)行診斷，不同病例的診察流程基本一致，診察作業(yè)單位成本=診察作業(yè)總成本÷康復(fù)科室醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目總數(shù)，即診察作業(yè)單位成本=443 211.9÷33 920=13.07元。

第三，治療作業(yè)中的各項(xiàng)作業(yè)動(dòng)因不同，公立醫(yī)院需具體情況具體分析，如人員經(jīng)費(fèi)，醫(yī)院可以將工作時(shí)間作為分配依據(jù)，也可將醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目運(yùn)行時(shí)間作為分配依據(jù)。

對(duì)以上作業(yè)中心成本核算結(jié)果歸集分配后，可得到每個(gè)核算對(duì)象準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)，進(jìn)而計(jì)算醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的實(shí)際成本。作業(yè)成本法在提升作業(yè)、醫(yī)療項(xiàng)目、資源耗費(fèi)三者關(guān)聯(lián)性方面優(yōu)勢(shì)明顯，公立醫(yī)院應(yīng)用作業(yè)成本法盡可能反映各個(gè)項(xiàng)目成本真實(shí)消耗情況，準(zhǔn)確分?jǐn)偝杀?，從根本上杜絕費(fèi)用錯(cuò)誤轉(zhuǎn)移現(xiàn)象，提升醫(yī)院成本管控的有效性。

四、公立醫(yī)院加強(qiáng)成本管理的策略

1.樹立成本管理意識(shí)，落實(shí)管理責(zé)任

公立醫(yī)院需增強(qiáng)成本管理意識(shí)，進(jìn)一步落實(shí)成本管理責(zé)任，一方面是加強(qiáng)管理層成本責(zé)任意識(shí)，醫(yī)院管理層應(yīng)該堅(jiān)持與時(shí)俱進(jìn)思想，更新管理觀念，研讀政府發(fā)布的各項(xiàng)政策，認(rèn)識(shí)到成本核算和管理的重要作用。管理層發(fā)揮帶頭作用，掌握了解作業(yè)成本法，研究新醫(yī)改背景下公立醫(yī)院成本管理的新路徑，在日常工作中，醫(yī)院管理層有必要圍繞可持續(xù)發(fā)展方向，預(yù)測(cè)醫(yī)院未來發(fā)展趨勢(shì)和戰(zhàn)略目標(biāo)，逐步優(yōu)化成本管理決策。公立醫(yī)院在應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算的過程中，管理層的支持和參與非常關(guān)鍵，總會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)統(tǒng)籌推進(jìn)成本管理工作，定期組織成本會(huì)議，構(gòu)建良好的成本管理基礎(chǔ)環(huán)境，促使全員參與成本管理，在管理層支持下將核心資源投入成本管理工作中，最大限度地發(fā)揮成本管理對(duì)醫(yī)院發(fā)展的積極作用。

另一方面，公立醫(yī)院的各個(gè)科室業(yè)務(wù)流程復(fù)雜，且存在交叉情況，業(yè)務(wù)流程中發(fā)生的成本數(shù)額較大，準(zhǔn)確核算成本和歸集再分配成本需要多個(gè)科室的協(xié)同配合，僅憑財(cái)務(wù)科室無法高效準(zhǔn)確地完成。因此，公立醫(yī)院應(yīng)當(dāng)增強(qiáng)全員成本管理意識(shí)，設(shè)置成本管理制度，在制度約束下督促各科室配合成本管理工作，提供準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)信息，并且注意與其他科室進(jìn)行溝通交流。

2.定期開展成本分析工作

公立醫(yī)院內(nèi)外不確定因素較多，成本預(yù)算執(zhí)行過程中可能出現(xiàn)偏差，預(yù)算數(shù)與實(shí)際數(shù)差異過大?；诖私ㄗh公立醫(yī)院定期展開成本分析，一是掌握成本差異并控制，二是為醫(yī)院決策提供可靠信息。公立醫(yī)院財(cái)務(wù)科室中的預(yù)算負(fù)責(zé)人應(yīng)該實(shí)時(shí)跟蹤監(jiān)督成本預(yù)算執(zhí)行情況，分析執(zhí)行差異以及具體原因，形成成本分析報(bào)告，反饋至醫(yī)院管理層。除分析成本預(yù)算執(zhí)行情況之外，公立醫(yī)院還需對(duì)成本構(gòu)成定期進(jìn)行分析，分析各項(xiàng)成本占比情況、不同項(xiàng)目成本升降情況，結(jié)合業(yè)務(wù)成本支出變化特點(diǎn)制定下一階段的成本管理方案，調(diào)整成本控制方向，調(diào)整醫(yī)療服務(wù)定價(jià)。

3.完善信息系統(tǒng)，促進(jìn)業(yè)財(cái)融合

成本核算和管理需要大量的數(shù)據(jù)信息支持，高效、準(zhǔn)確的成本信息和合理的成本分析結(jié)果，都是提升成本管理質(zhì)量的關(guān)鍵要素。目前，公立醫(yī)院的信息化基礎(chǔ)已經(jīng)達(dá)到引進(jìn)作業(yè)成本法的基本要求，為進(jìn)一步提高醫(yī)院的成本核算和管理成效，建議公立醫(yī)院繼續(xù)引入新的信息技術(shù)手段，完善信息系統(tǒng)建設(shè)，同時(shí)加速醫(yī)院內(nèi)部財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)的融合，構(gòu)建業(yè)財(cái)一體化體系，夯實(shí)成本核算管理工作的信息基礎(chǔ)。在信息系統(tǒng)支持下，公立醫(yī)院的費(fèi)用歸集、成本分析、成本監(jiān)管等工作可由信息系統(tǒng)取代，工作效率和準(zhǔn)確率大幅提升，建設(shè)完善的信息系統(tǒng)具體可以從以下幾方面入手：①圍繞耗材關(guān)鍵流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的可回溯管理要求，快速實(shí)現(xiàn)相關(guān)信息系統(tǒng)的對(duì)接，盡快建設(shè)動(dòng)態(tài)監(jiān)管系統(tǒng)，對(duì)耗材的申領(lǐng)、使用進(jìn)行動(dòng)態(tài)監(jiān)督管理。醫(yī)院對(duì)耗材進(jìn)行編碼，并使用HIS系統(tǒng)完善耗材出庫(kù)數(shù)量、價(jià)值、編碼、名稱、二維碼等信息，使用影像掃描系統(tǒng)，與信息系統(tǒng)中的耗材使用數(shù)據(jù)建立聯(lián)系，實(shí)現(xiàn)閉管理。②優(yōu)化藥材采購(gòu)系統(tǒng)，準(zhǔn)確分析藥材消耗特點(diǎn)，減少藥材庫(kù)存，提升藥材周轉(zhuǎn)率，減少庫(kù)存成本和采購(gòu)成本。公立醫(yī)院也可使用固定資產(chǎn)系統(tǒng)、HRP系統(tǒng)進(jìn)行信息傳輸共享，準(zhǔn)確掌握各個(gè)科室成本信息，確保醫(yī)療項(xiàng)目作業(yè)成本數(shù)據(jù)填報(bào)準(zhǔn)確。醫(yī)院成本核算人員與財(cái)務(wù)部門保持聯(lián)系，及時(shí)反饋?zhàn)钚碌目剖?、?xiàng)目、管理的成本數(shù)據(jù)，提高醫(yī)院成本管理效率。③優(yōu)化信息系統(tǒng)內(nèi)的分析功能，尤其是對(duì)動(dòng)態(tài)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，由系統(tǒng)劃分作業(yè)中心，采集作業(yè)成本數(shù)據(jù)，保證數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性，控制成本核算質(zhì)量。

4.完善人力激勵(lì)和約束機(jī)制

實(shí)現(xiàn)全員參與的路徑之一是績(jī)效考核，在績(jī)效考核指標(biāo)中加入成本管理內(nèi)容，并與員工的績(jī)效獎(jiǎng)金掛鉤，以此提升員工參與成本管理的積極性。公立醫(yī)院對(duì)績(jī)效考核以及激勵(lì)約束機(jī)制進(jìn)行完善，結(jié)合財(cái)務(wù)科室的監(jiān)督結(jié)果以及審計(jì)人員反饋的問題，對(duì)相關(guān)人員在成本管理中的表現(xiàn)進(jìn)行考核打分，依據(jù)考核結(jié)果給予一定的獎(jiǎng)勵(lì)，如增加績(jī)效獎(jiǎng)金、晉升機(jī)會(huì)。同時(shí)，對(duì)不積極參與成本管理工作或因工作失誤導(dǎo)致醫(yī)院成本增加的員工進(jìn)行懲罰。

五、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，公立醫(yī)院要積極變革，響應(yīng)政策要求，加大成本核算管理力度，引進(jìn)新的成本核算方法，科學(xué)分配成本，醫(yī)院基于準(zhǔn)確的成本核算結(jié)果制定清晰的成本管理目標(biāo)，細(xì)化成本管理責(zé)任，將成本管理計(jì)劃落到實(shí)處。高質(zhì)量的成本核算結(jié)果有助于公立醫(yī)院對(duì)醫(yī)療服務(wù)業(yè)務(wù)成本進(jìn)行全方位控制，構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)化醫(yī)療業(yè)務(wù)流程，對(duì)業(yè)務(wù)流程實(shí)施動(dòng)態(tài)監(jiān)管，持續(xù)改進(jìn)管理問題，控制成本的同時(shí)提升劣勢(shì)業(yè)務(wù)的盈利水平，保障公立醫(yī)院的社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益穩(wěn)步提升。