謝劍波

（浙江天平會(huì)計(jì)師事務(wù)所〔特殊普通合伙〕寧波分所，浙江 余姚 315400）

一、引言

農(nóng)村經(jīng)濟(jì)作為國民經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，一直以來深受黨和國家的關(guān)注，隨著鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的提出，其迎來了又一個(gè)歷史性發(fā)展時(shí)刻。同時(shí)，“十四五”規(guī)劃提出統(tǒng)籌發(fā)展和安全，堅(jiān)持總體國家安全觀，防范和化解影響我國現(xiàn)代化進(jìn)程的各種風(fēng)險(xiǎn)。只有在風(fēng)險(xiǎn)可控的環(huán)境下，發(fā)展才是健康、可持續(xù)的，農(nóng)村發(fā)展、鄉(xiāng)村振興同樣離不開安全，而安全需要一個(gè)健全的治理體系作為保障，內(nèi)部審計(jì)作為治理體系中的重要組成部分發(fā)揮著巨大的作用。

隨著鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的持續(xù)推進(jìn)，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織必將迎來大發(fā)展時(shí)機(jī)，也必將打破原有的發(fā)展模式，實(shí)現(xiàn)創(chuàng)新升級(jí)，由此，會(huì)產(chǎn)生更多的利益相關(guān)者對農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)的經(jīng)營管理提出不同的要求。作為為農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)發(fā)展保駕護(hù)航的內(nèi)部審計(jì)，也必須與時(shí)俱進(jìn)，創(chuàng)新思維，緊跟農(nóng)村發(fā)展結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變，適應(yīng)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求。本文試圖通過查閱法律法規(guī)等文獻(xiàn)資料，剖析現(xiàn)狀，并提出建設(shè)性意見，對農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)的優(yōu)化提出一定的 建議。

二、農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)的主要法規(guī)依據(jù)及要求

（一）農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)的主要法規(guī)依據(jù)

1994年8月31日，第八屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第九次會(huì)議通過《中華人民共和國審計(jì)法》，并于1995年1月1日生效。2008年1月2日，農(nóng)業(yè)農(nóng)村部發(fā)布修訂后的《農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)規(guī)定》，修訂后的規(guī)定于2007年11月8日起施行。2013年8月20日，中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)關(guān)于發(fā)布《中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》的公告，新發(fā)布的《中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》從2014年1月1日起執(zhí)行，包括基本準(zhǔn)則、職業(yè)道德規(guī)范和具體準(zhǔn)則三大部分。

（二）農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)法規(guī)對內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)范和要求

《中華人民共和國審計(jì)法》從法律上為審計(jì)監(jiān)督提供了必要的保障，也從法律上規(guī)范了審計(jì)行為，加強(qiáng)了對審計(jì)權(quán)力的制約和監(jiān)督。同時(shí)，根據(jù)審計(jì)署于2019年3月15日發(fā)布的《中華人民共和國審計(jì)法（修訂草案征求意見稿）》，將有關(guān)內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)的內(nèi)容單獨(dú)成章表述，規(guī)定了依法屬于審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)對象的單位內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制、內(nèi)部審計(jì)工作職責(zé)、內(nèi)部審計(jì)履職保障、審計(jì)機(jī)關(guān)對內(nèi)部審計(jì)工作的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督等?！吨腥A人民共和國審計(jì)法》的此次修訂，正是黨的十九大以來，為適應(yīng)社會(huì)各界對審計(jì)工作更高的期盼和要求而進(jìn)行的，在規(guī)范內(nèi)部審計(jì)的同時(shí)，對內(nèi)部審計(jì)工作提出了更高的要求，切實(shí)加強(qiáng)審計(jì)對象內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)防控［1］。

《農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)規(guī)定》中明確，縣級(jí)以上地方人民政府農(nóng)村經(jīng)營管理部門負(fù)責(zé)指導(dǎo)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的審計(jì)工作，鄉(xiāng)級(jí)農(nóng)村經(jīng)營管理部門負(fù)責(zé)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的審計(jì)工作，并就此規(guī)定了審計(jì)范圍和任務(wù)。

《中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》所稱的內(nèi)部審計(jì)，是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，它通過運(yùn)用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，審查和評價(jià)組織的業(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的適當(dāng)性和有效性，以促進(jìn)組織完善治理、擴(kuò)大價(jià)值和實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)審計(jì)的獨(dú)立性和客觀性，內(nèi)容上不僅包括各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，還納入了對內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的審計(jì)評價(jià)，明確審計(jì)作用是為了統(tǒng)籌所在組織的發(fā)展與安全，保障組織高效、安全地實(shí)現(xiàn)各項(xiàng)目標(biāo)。

上述法規(guī)制度在審計(jì)關(guān)系、審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)結(jié)果應(yīng)用等方面均作出了明確規(guī)范，特別是在組織風(fēng)險(xiǎn)管理和防控組織內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)上充分發(fā)揮了審計(jì)監(jiān)督作用，對保障組織平衡發(fā)展與安全等方面提出了更高要求。那么，目前農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)是怎樣開展的呢？是否嚴(yán)格按照相關(guān)法規(guī)制度實(shí)施農(nóng)村審計(jì)？是否做到審計(jì)關(guān)系清晰、審計(jì)目標(biāo)明確？同時(shí)，在新發(fā)展格局下，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)如何轉(zhuǎn)變審計(jì)思維，優(yōu)化農(nóng)村審計(jì)，促進(jìn)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)安全發(fā)展，是值得探討的 問題。

三、農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)的實(shí)施狀況及存在的問題

（一）審計(jì)關(guān)系中審計(jì)委托方（審計(jì)管理責(zé)任方）參與度不夠

一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)涉及三方關(guān)系，分別為審計(jì)委托方、審計(jì)方和被審計(jì)方。完整的三方關(guān)系是審計(jì)不可或缺的要素之一，也是保證審計(jì)獨(dú)立性和實(shí)現(xiàn)審計(jì)目的的必要條件。審計(jì)委托方作為除被審計(jì)方以外的審計(jì)報(bào)告預(yù)期使用者是必不可少的主體。對于三方關(guān)系，在《農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)規(guī)定》中已經(jīng)明確規(guī)定：鄉(xiāng)級(jí)農(nóng)村經(jīng)營管理部門負(fù)責(zé)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的審計(jì)工作；農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)監(jiān)督范圍為村、組集體經(jīng)濟(jì)組織；農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)機(jī)構(gòu)根據(jù)同級(jí)人民政府和上級(jí)業(yè)務(wù)主管部門的要求，結(jié)合本地實(shí)際，確定審計(jì)工作的重點(diǎn)，編制審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃和工作方案。上述規(guī)定完整反映了審計(jì)業(yè)務(wù)的三方，即審計(jì)委托方為本級(jí)政府所屬農(nóng)村經(jīng)營管理部門，審計(jì)方為農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)機(jī)構(gòu)，被審計(jì)方為村、組集體經(jīng)濟(jì)組織。

審計(jì)實(shí)務(wù)中，各鄉(xiāng)鎮(zhèn)（街道）審計(jì)部門根據(jù)市政府年度審計(jì)要求制訂本鄉(xiāng)鎮(zhèn)（街道）年度審計(jì)計(jì)劃及方案，然后根據(jù)計(jì)劃向各村遞送審計(jì)通知，隨后開展審計(jì)工作，溝通審計(jì)問題，出具審計(jì)報(bào)告，并跟蹤審計(jì)相關(guān)問題的整改情況。在上述審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)委托方作為審計(jì)關(guān)系中的重要一員，即本級(jí)政府所屬農(nóng)村經(jīng)營管理部門幾乎沒有或極少深入?yún)⑴c到審計(jì)過程中，未能及時(shí)了解被審計(jì)方的問題、風(fēng)險(xiǎn)所在，而審計(jì)部門扮演了多重角色，部門職能發(fā)生偏差，審計(jì)部門本應(yīng)向?qū)徲?jì)委托方溝通各村管理層出現(xiàn)的問題及產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，卻直接向村管理層反饋溝通。受到行政管轄等客觀因素的影響，這樣的反饋溝通對各村的審計(jì)明顯達(dá)不到預(yù)期效果，容易使后續(xù)的整改工作無法得到滿意的結(jié)果，以致相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)被掩蓋或忽視，從而影響農(nóng)村發(fā)展安全［2］。

（二）內(nèi)審實(shí)務(wù)以實(shí)質(zhì)性審計(jì)方案為主，未全面實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評價(jià)作為一切審計(jì)工作的出發(fā)點(diǎn)并貫穿審計(jì)全過程的現(xiàn)代審計(jì)模式，其利用分析程序、控制測試發(fā)現(xiàn)和評估內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)，兼顧審計(jì)效率和審計(jì)效果，可以有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)?！吨袊鴥?nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》要求內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)人員全面關(guān)注組織風(fēng)險(xiǎn)，以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)組織實(shí)施內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)。

審計(jì)實(shí)務(wù)還是以實(shí)質(zhì)性審計(jì)方案為主，通過大量的細(xì)節(jié)測試發(fā)現(xiàn)問題，從而揭示某些內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)。這樣的審計(jì)方式不僅會(huì)耗費(fèi)大量的審計(jì)資源，致使審計(jì)時(shí)間過長，而且發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)也較為分散，難以系統(tǒng)地發(fā)現(xiàn)和評價(jià)內(nèi)部控制的缺陷和風(fēng)險(xiǎn)，從而不能通過審計(jì)達(dá)到系統(tǒng)解決內(nèi)部控制問題和有效防范風(fēng)險(xiǎn)的目的。如此，傳統(tǒng)的實(shí)質(zhì)性審計(jì)方案的審計(jì)效率較低，同時(shí)會(huì)增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，無法通過審計(jì)全面、系統(tǒng)地監(jiān)督農(nóng)村經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)的合理性和執(zhí)行的有效性，難以充分發(fā)揮審計(jì)對農(nóng)村經(jīng)濟(jì)建設(shè)的監(jiān)督和促進(jìn) 作用［3］。

（三）審計(jì)部門及內(nèi)審人員獨(dú)立性欠缺，影響審計(jì)質(zhì)量

上文提到，內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，獨(dú)立性包括審計(jì)人員的獨(dú)立和審計(jì)部門的獨(dú)立，也包括審計(jì)職權(quán)的獨(dú)立和審計(jì)活動(dòng)的獨(dú)立，獨(dú)立性是保證客觀公正實(shí)施審計(jì)和實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的重要手段。但是，審計(jì)實(shí)踐在貫徹獨(dú)立性方面還存在一些問題。

第一，內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則未對獨(dú)立性作出具體規(guī)范，審計(jì)人員在貫徹獨(dú)立原則時(shí)缺乏參考依據(jù)。

第二，政府行政機(jī)關(guān)固有的行政級(jí)別以及在縱向、橫向間產(chǎn)生的各種行政事務(wù)關(guān)系，均導(dǎo)致審計(jì)部門和審計(jì)人員可能受到行政指令的影響而無法保持審計(jì)獨(dú)立。

第三，內(nèi)部審計(jì)人員的審計(jì)職責(zé)與其他非審計(jì)業(yè)務(wù)工作未徹底分離，無法保證其避免參與被審計(jì)單位相關(guān)業(yè)務(wù)或與被審計(jì)單位發(fā)生非審計(jì)工作外的業(yè)務(wù)關(guān)系，審計(jì)人員未能始終保持審計(jì)獨(dú)立。

第四，現(xiàn)有傳統(tǒng)審計(jì)方案側(cè)重于村級(jí)財(cái)務(wù)收支業(yè)務(wù)合規(guī)性的審計(jì)，而簡化或忽視了對收支業(yè)務(wù)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性以及相關(guān)支出績效的進(jìn)一步審計(jì)，未能通過內(nèi)部審計(jì)從根本上幫助農(nóng)村完善治理體系。

目前，農(nóng)村內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容側(cè)重于收支業(yè)務(wù)票據(jù)的合法性、簽批流程的合規(guī)性、收支內(nèi)容與相關(guān)制度的符合性等方面，而對收支業(yè)務(wù)活動(dòng)相關(guān)的合同管理、采購流程控制管理、工程管理等內(nèi)容的審計(jì)相對簡化，甚至未真正涉及。換言之，以對業(yè)務(wù)活動(dòng)結(jié)果的審計(jì)為重，弱化了對業(yè)務(wù)活動(dòng)過程中各項(xiàng)控制活動(dòng)的審計(jì)。這種傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)收支審計(jì)，較難認(rèn)定業(yè)務(wù)的真實(shí)性和合法性，比如采購業(yè)務(wù)僅審核發(fā)票及支出業(yè)務(wù)的審批手續(xù)，而忽視請購、商品驗(yàn)收和領(lǐng)用等相關(guān)程序資料的檢查，未對采購業(yè)務(wù)進(jìn)行閉環(huán)審計(jì)，無法發(fā)現(xiàn)虛假采購的問題。由于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)收支審計(jì)存在一定的局限性，無法從管理源頭發(fā)現(xiàn)問題，也就無法從根本上促進(jìn)農(nóng)村治理體系的發(fā)展和完善［4］。

“十四五”規(guī)劃提出全面建設(shè)社會(huì)主義現(xiàn)代化國家的奮斗目標(biāo)，鄉(xiāng)村振興箭在弦上，蓄勢而發(fā)，鄉(xiāng)村建設(shè)已然進(jìn)入一個(gè)嶄新的時(shí)代。那么，在新發(fā)展格局下，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該如何貫徹“統(tǒng)籌發(fā)展和安全”的工作理念和思路，如何正確處理發(fā)展與安全的關(guān)系，既幫助農(nóng)村防風(fēng)險(xiǎn)、保安全，又幫助農(nóng)村抓機(jī)遇、促發(fā)展，從而實(shí)現(xiàn)更安全、更高質(zhì)量的發(fā)展，需要做進(jìn)一步思考。本文從理順審計(jì)關(guān)系、提高審計(jì)獨(dú)立性，夯實(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向、轉(zhuǎn)變審計(jì)思維、充實(shí)審計(jì)內(nèi)容等方面對農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)部審計(jì)提出建議。

四、農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織審計(jì)的思考和建議

（一）確定審計(jì)三方關(guān)系，制定科學(xué)合理的內(nèi)部審計(jì)實(shí)施辦法

首先，擺正作為審計(jì)關(guān)系中重要一方即委托方的地位，發(fā)揮其作為委托方在審計(jì)過程中要求審計(jì)部門和審計(jì)人員保持獨(dú)立的監(jiān)督作用，同時(shí)，深入?yún)⑴c審計(jì)過程，促使審計(jì)部門和審計(jì)人員更加獨(dú)立、客觀地開展審計(jì)活動(dòng)。

其次，作為審計(jì)工作主要實(shí)施方的審計(jì)部門，為更好地開展內(nèi)部審計(jì)，發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用，可以主動(dòng)推動(dòng)并配合上級(jí)主管部門制訂與內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性相關(guān)的實(shí)施方案，積極應(yīng)用于內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)中，并通過審計(jì)實(shí)務(wù)總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，促進(jìn)相關(guān)方案持續(xù)完善，對保障內(nèi)部審計(jì)的客觀、公正，提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量發(fā)揮積極作用。

最后，建立審計(jì)委托方（指農(nóng)村經(jīng)營管理部門，下同）和審計(jì)部門的聯(lián)席會(huì)議制度，以定期會(huì)議和臨時(shí)會(huì)議的形式開展內(nèi)部審計(jì)相關(guān)工作。定期會(huì)議是針對審計(jì)方案溝通和審計(jì)報(bào)告披露進(jìn)行問題討論，臨時(shí)會(huì)議多以審計(jì)部門召集，主要用于探討審計(jì)人員和審計(jì)部門認(rèn)為需要溝通的在內(nèi)部審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大問題。聯(lián)席會(huì)議制度，一方面加強(qiáng)了審計(jì)委托方和審計(jì)方的關(guān)系，使審計(jì)委托方能全面、動(dòng)態(tài)地了解被審計(jì)單位的審計(jì)情況，有利于針對性地開展后續(xù)整改工作，提高整改效率；另一方面有利于充分體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的要求，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)工作良性發(fā)展。

（二）轉(zhuǎn)變審計(jì)思維，完善和優(yōu)化審計(jì)模式

第一，審計(jì)部門組織本地區(qū)內(nèi)部審計(jì)人員加強(qiáng)政策和業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，以拓寬內(nèi)部審計(jì)人員的審計(jì)視野，促進(jìn)審計(jì)人員主動(dòng)創(chuàng)新審計(jì)思維，形成完善的內(nèi)部控制制度，幫助農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織發(fā)現(xiàn)和管理各種風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)提升農(nóng)村治理水平的審計(jì)目標(biāo)。

第二，完善風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，引入內(nèi)部控制測試審計(jì)程序，全面了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的建設(shè)情況，以確定審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域，再結(jié)合重新執(zhí)行和細(xì)節(jié)測試等審計(jì)程序，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)和執(zhí)行問題，建立兼顧效率和效果的審計(jì)方法。

第三，加強(qiáng)對業(yè)務(wù)流程及流程所涉及的相關(guān)文件資料的審核，充實(shí)審計(jì)內(nèi)容。審計(jì)人員除了要對常規(guī)財(cái)務(wù)收支進(jìn)行檢查審核外，應(yīng)增加與財(cái)務(wù)收支相關(guān)的非財(cái)務(wù)信息的審計(jì)。在農(nóng)村工作中，對合同、工程以及采購的管理較為薄弱，審計(jì)人員在審計(jì)過程中須加強(qiáng)對上述事項(xiàng)所涉及的程序、文件資料的檢查、審核，尤其是合同的簽訂程序和合同內(nèi)容、工程招投標(biāo)和工程驗(yàn)收以及采購申請和物資驗(yàn)收。通過完善審計(jì)內(nèi)容，逐步建立事前、事中以及事后全過程控制的審計(jì)方式，全面深入地揭示農(nóng)村工作中存在的各種風(fēng)險(xiǎn)，以提高農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織認(rèn)識(shí)風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和管理風(fēng)險(xiǎn)的能力。

五、結(jié)語

新時(shí)期，為全面建設(shè)社會(huì)主義現(xiàn)代化國家，必須重視農(nóng)村的建設(shè)發(fā)展，而在發(fā)展過程中，新的矛盾、新的風(fēng)險(xiǎn)也必然存在。作為內(nèi)部審計(jì)部門和審計(jì)人員，必須不斷學(xué)習(xí)新政策、新業(yè)務(wù)，提高自身的專業(yè)水平和審計(jì)能力，積極思考和探索適合本地區(qū)的審計(jì)機(jī)制，最大限度地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用，做好“經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士”“經(jīng)濟(jì)謀士”，為實(shí)現(xiàn)鄉(xiāng)村振興保駕護(hù)航。