我國水資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究現(xiàn)狀與應(yīng)用展望

高紹福 李立武

【摘 要】 水資源資產(chǎn)負(fù)債表是我國在自然資源管理領(lǐng)域提出的全新概念與制度創(chuàng)新，對于“綠水青山就是金山銀山”理念的踐行與生態(tài)文明建設(shè)有著重要推動作用。目前不同學(xué)者對于水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的關(guān)鍵問題看法并不一致，對其深入應(yīng)用造成了一定的影響。文章通過系統(tǒng)性地比較水資源資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)成要素、核算方法與報表編制等內(nèi)容，從實際編制工作與外部條件兩方面六個角度提出改進建議；立足于現(xiàn)實應(yīng)用路徑的思考應(yīng)先于編制思路的探討，對水資源資產(chǎn)負(fù)債表在“摸清家底”與指導(dǎo)定價、水資源用途管制與“水權(quán)”交易、水資源生態(tài)環(huán)境保護、行政管理與績效考核四個方面進行應(yīng)用路徑的展望，以期為今后的研究提供參考。

【關(guān)鍵詞】 水資源； 資產(chǎn)負(fù)債表； 自然資源管理

【中圖分類號】 TV213.4；F231.1? 【文獻標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2022）24-0010-06

一、引言

伴隨著經(jīng)濟的飛速發(fā)展，水資源的開發(fā)與利用程度已經(jīng)超過其承載力，水環(huán)境污染與水生態(tài)退化等問題日益凸顯，對社會的持續(xù)健康發(fā)展造成了嚴(yán)重威脅，因此，合理開發(fā)、利用水資源與保護水資源生態(tài)環(huán)境已經(jīng)成為順應(yīng)自然發(fā)展規(guī)律、推進生態(tài)文明建設(shè)的重中之重，是推動可持續(xù)發(fā)展與綠色發(fā)展的必然舉措。

提高水資源利用效率與管理水平的前提條件是“摸清水資源家底”。只有充分了解目前水資源的整體狀況，厘清我國水資源的存量與流量情況，把握水資源的動態(tài)變化規(guī)律，重視水資源生態(tài)環(huán)境的保護，才能做出科學(xué)的開發(fā)利用決策。同時，對領(lǐng)導(dǎo)干部決策的結(jié)果進行正確評價也需要水資源的相關(guān)信息作為支撐，如地方官員在職期間水資源開發(fā)利用決策與水資源生態(tài)環(huán)境保護責(zé)任履行情況的審計與評價都離不開水資源的相關(guān)信息?！懊寮业住迸c“績效考核”等都需要對水資源情況進行全面、客觀、科學(xué)的反映，這也正是編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表的意義所在。

自2013年黨的十八屆三中全會通過《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》）以及國務(wù)院辦公廳印發(fā)《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點方案》（以下簡稱《試點方案》）以來，國內(nèi)理論界與實務(wù)界經(jīng)過多年的探索，在水資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究與實踐上已經(jīng)取得了一定的成果，但是在水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的一些關(guān)鍵問題上并沒有形成統(tǒng)一的觀點，對于水資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究還需要進一步深化。本文通過對水資源資產(chǎn)負(fù)債表的相關(guān)文獻進行梳理，掌握關(guān)鍵問題的研究現(xiàn)狀并提出改進建議，再結(jié)合政策要求對水資源資產(chǎn)負(fù)債表的應(yīng)用路徑進行展望。本文對我國水資源資產(chǎn)負(fù)債表的學(xué)術(shù)研究與實際編制工作具有一定的指導(dǎo)意義與應(yīng)用價值，有助于推進水資源核算理論研究工作的深入，促進水資源核算工作的完善，推動水資源的可持續(xù)利用與水資源生態(tài)環(huán)境的保護，提升水資源管理水平和治理能力。

二、水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制關(guān)鍵問題的研究現(xiàn)狀

國內(nèi)學(xué)者基于會計學(xué)、資源學(xué)、環(huán)境學(xué)、統(tǒng)計學(xué)與經(jīng)濟學(xué)等不同學(xué)科專業(yè)，對水資源資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)成要素、核算方法與報表編制等關(guān)鍵問題進行了廣泛探討。

（一）構(gòu)成要素

1.水資源資產(chǎn)

對于水資源資產(chǎn)的定義，一部分國內(nèi)學(xué)者類比企業(yè)會計準(zhǔn)則中企業(yè)資產(chǎn)的定義來進行界定，主要從兩個確認(rèn)條件進行討論：可以定義其所屬權(quán)與具有收益性，因此，水資源資產(chǎn)可以定義為被某主體所擁有的并由于資源稀缺性能夠為主體帶來經(jīng)濟利益的水資源[1-3]。另一部分學(xué)者在對水資源資產(chǎn)進行定義時，還考慮了水資源主體擁有水資源所形成的債權(quán)：水資源權(quán)益主體的水資源資產(chǎn)應(yīng)該包括水量、由于水資源所形成的債權(quán)與相應(yīng)的管理職責(zé)三部分[4-5]。另外，還有學(xué)者將水資源所處的環(huán)境與經(jīng)過利用水資源所能創(chuàng)造的經(jīng)濟與生態(tài)價值也納入到水資源資產(chǎn)的定義與核算范圍中[6]。例如，水產(chǎn)品生產(chǎn)、水質(zhì)凈化、氣候調(diào)節(jié)與調(diào)蓄洪水等功能帶來的經(jīng)濟與生態(tài)價值[7]，一方面這種界定難以全面考慮利用水資源所帶來的經(jīng)濟與生態(tài)價值；另一方面，由于水資源所產(chǎn)生的經(jīng)濟與生態(tài)價值也難以核算。

2.水資源負(fù)債

自《決定》提出編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表后，是否需要確認(rèn)水資源負(fù)債成為了最具爭議的問題[8]。目前關(guān)于水資源負(fù)債研究的觀點可以分成兩類：有負(fù)債論與無負(fù)債論，大多數(shù)學(xué)者認(rèn)同有負(fù)債論。

有負(fù)債論主要有三種觀點。第一種觀點認(rèn)為水資源負(fù)債是水資源超過環(huán)境承載力的過度使用與浪費。這種觀點主要強調(diào)對于水資源的過度使用與浪費，關(guān)鍵點在于“度”的確定，超過“度”的范圍代表對于水資源的過度使用，是對水資源在已經(jīng)滿足正常需求下的一種浪費，是一種典型的資源負(fù)債。因此，有學(xué)者將區(qū)域水權(quán)分配額度或水資源用水總量分配額度[2]、“三條紅線”管理制度[9]等作為“度”的確定方式，超過額度的部分即確認(rèn)為水資源負(fù)債。第二種觀點主要基于資源節(jié)約與環(huán)境保護的角度，認(rèn)為水資源負(fù)債是指對水資源開發(fā)與利用后，彌補水資源損失、生態(tài)補償與生態(tài)修復(fù)應(yīng)該付出的成本，實際上為開發(fā)與利用水資源所要付出的環(huán)境負(fù)債。如周志方等[10]認(rèn)為水資源負(fù)債應(yīng)該指核算主體由于過去的管理活動或者預(yù)計有可能會發(fā)生的事項導(dǎo)致水資源在數(shù)量與質(zhì)量上的凈損失；王然等[11]將水資源負(fù)債定義為在水資源開發(fā)利用中按照權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)該確認(rèn)計量的環(huán)境保護責(zé)任、資源管理責(zé)任與可能承擔(dān)的自然災(zāi)害損失。第三種觀點認(rèn)為水資源負(fù)債應(yīng)該包括資源負(fù)債與環(huán)境負(fù)債，如楊艷昭等[12]在編制“湖州模式”的水資源資產(chǎn)負(fù)債表時，將水資源過耗、水環(huán)境損害與水生態(tài)破壞三部分確認(rèn)為水資源負(fù)債，兼顧了第一種和第二種觀點。

無負(fù)債論以中國人民大學(xué)耿建新教授等學(xué)者的觀點為代表。耿建新等[13]從SNA 2008與SEEA 2012出發(fā)，對澳大利亞水資源核算體系進行了研究，指出SNA 2008與SEEA 2012并未提及自然資源負(fù)債的概念，并且認(rèn)為目前的技術(shù)不支持對自然資源負(fù)債進行確認(rèn)與計量，因此不應(yīng)確認(rèn)水資源負(fù)債。呂曉敏等[14]再次從國際上的SEEA與SNA出發(fā)，指出SEEA采用復(fù)式表格，存量表與流量表的組成中并沒有負(fù)債的身影，同時認(rèn)為目前學(xué)術(shù)界與實務(wù)界混淆了環(huán)境負(fù)債與自然資源負(fù)債的關(guān)系，陷入了理論的怪圈與泥沼，根據(jù)此觀點，水資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)該更名為水資源平衡表。

3.水資源權(quán)益

在水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制研究中，水資源權(quán)益存在水資源凈資產(chǎn)、水資源所有者權(quán)益、水實體權(quán)益等類似的概念表述。

目前，我國水資源歸根到底屬于全民所有[15-16]，基于宏觀層面，水資源的投資者為“全民”，而水資源權(quán)益是指“全民”在水資源上投入的原始資本及其增值情況，加之環(huán)境的復(fù)雜性，很明顯難以直接對水資源權(quán)益進行核算，只能借鑒會計恒等式進行倒擠，將權(quán)益是資產(chǎn)扣除負(fù)債后的剩余引申到水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制中，得出水資源權(quán)益為水資源資產(chǎn)減去水資源負(fù)債后所剩的部分[2，17-18]，能夠用來反映水資源資產(chǎn)在扣除負(fù)債后，最后歸屬于水資源所有者的剩余部分，可以在所有者、管理者與經(jīng)營者三者[17]之間進行分配。

雖然目前還存在許多類似的概念與不同的表述，但是學(xué)者們一般認(rèn)為在水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制研究中，界定好水資源資產(chǎn)與水資源負(fù)債，是確認(rèn)水資源權(quán)益或者凈資產(chǎn)的前提。

（二）核算方法

水資源的核算方法與企業(yè)經(jīng)濟活動的核算方法有所不同，進行水資源價值量核算的基礎(chǔ)是對其實物量進行核算，為了正確估計水資源的價值，應(yīng)該將實物量與價值量的核算結(jié)合起來。

1.實物量核算

水資源資產(chǎn)負(fù)債表實物量的核算是基于某一時間點以具體的數(shù)量單位對該資源的儲量等情況進行計算[19]。對水資源進行實物量的核算依賴于統(tǒng)計局與水利水文局公布的相關(guān)數(shù)據(jù)，一般采取調(diào)查、普查與實測法來對水資源相關(guān)的實物量進行計量[20]，聯(lián)合國統(tǒng)計署頒布的《水資源環(huán)境經(jīng)濟核算體系》（System of Environment and Accounting for Water Resource）設(shè)計了水供應(yīng)表與使用表，不僅可以反映水資源在不同經(jīng)濟體內(nèi)的流動，還可以將水資源使用情況按照行業(yè)進行細(xì)分，以反映水資源的用途以及在生產(chǎn)過程中廢水的產(chǎn)生量與排放量[21]，為實物量核算提供了借鑒。但是，實物量核算是進行數(shù)量上與質(zhì)量上的清點與調(diào)查，清點與調(diào)查的測量方法受到人類活動范圍的制約，在實際操作中，應(yīng)該借助相關(guān)信息技術(shù)，多維度、多角度、多尺度地觀測數(shù)量以及質(zhì)量的變化情況[22]。目前國內(nèi)學(xué)者對于水資源實物量的核算方法已經(jīng)形成了相對成熟的看法，今后的研究應(yīng)該集中在對實物量進行清點與監(jiān)督的信息技術(shù)創(chuàng)新與應(yīng)用上。

2.價值量核算

實物量核算為價值量核算奠定了基礎(chǔ)，價值量核算是指將實物量轉(zhuǎn)換成價值量的過程。不同學(xué)科在價值量的核算方法選擇上有所不同，主要包括現(xiàn)值法、影子價格法、綜合模糊評價模型、市場價格法、虛擬成本法等。

針對水資源資產(chǎn)負(fù)債表不同的構(gòu)成要素，不同學(xué)者對各要素價值量的核算進行了方法上的選擇。對于水資源資產(chǎn)與水資源負(fù)債中的水資源過度使用一般采取綜合模糊評價模型[12，23-24]與影子價格法[1]等方法進行核算。對于水資源負(fù)債中的水環(huán)境損害一般采用虛擬成本法[1，12]等方法進行核算，對于水資源負(fù)債中的水生態(tài)破壞采用影子工程法與市場價格法進行核算[12]。針對水資源權(quán)益一般采取倒擠的方式直接得出。2020年國家統(tǒng)計局《自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制制度（試行）方案》（以下簡稱《制度方案》）指出：根據(jù)現(xiàn)有的資料條件，應(yīng)該先重點進行實物量的核算，暫不開展價值量的核算，因此，以后的相關(guān)研究應(yīng)該將重心更多放在實物量的核算上，待相關(guān)資料與條件滿足時，再將重心轉(zhuǎn)移至價值量的核算上。

（三）水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制

根據(jù)財務(wù)會計“確認(rèn)—計量—記錄—報告”的會計循環(huán)過程，在對報表內(nèi)的各要素進行界定與選擇核算方法后，我國學(xué)者對水資源資產(chǎn)負(fù)債表的報表體系與報表格式進行了相應(yīng)的研究。

1.報表體系

目前國內(nèi)學(xué)者對于水資源資產(chǎn)負(fù)債表報表體系構(gòu)建的研究是從兩個方面展開的：一種是基于縱向核算過程的報表體系構(gòu)建；另外一種是基于橫向報告內(nèi)容的報表體系構(gòu)建。

基于縱向的核算過程角度，水資源資產(chǎn)負(fù)債表的報告體系應(yīng)該從編制實物量核算表格開始，再對實物量核算表格進行歸類整理，最后形成匯總表，如楊艷昭等[12]的“湖州模式”采用了基礎(chǔ)表—輔助表—歸類表—匯總表的報表體系，基礎(chǔ)表主要核算水資源的存量與流量、數(shù)量與質(zhì)量的狀況，以實物單位計量；輔助表對水資源資產(chǎn)與水資源負(fù)債的各項指標(biāo)進行核算，且資產(chǎn)與負(fù)債均有實物量與價值量形式的核算表格；歸類表對輔助表的內(nèi)容進行整合，形成水資源資產(chǎn)與水資源負(fù)債的歸類匯總表，且都為價值量表；最后為匯總表，即最終的水資源資產(chǎn)負(fù)債表。

基于橫向的報告內(nèi)容角度，一般學(xué)者參照會計報表的類型，編制了水資源流量表、水資源權(quán)益變動表、水資源資產(chǎn)負(fù)債表與附注的報表體系[18，25]；也有學(xué)者基于多年數(shù)據(jù)，嘗試編制了水資源資產(chǎn)實物型與價值型賬戶變動表[23]，基于實際情況的需要編制了水資源質(zhì)量表[10]。

本文認(rèn)為基于縱向的核算過程報表體系是橫向報告內(nèi)容報表體系的基礎(chǔ)，兩者并不存在沖突，只有在兩者相互配合的前提下，水資源資產(chǎn)負(fù)債表的報表體系才能夠不斷完善，才能滿足不同群體對于水資源不同信息的需求。

2.報表格式

基于“有負(fù)債論”的觀點，類似于企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表，水資源資產(chǎn)負(fù)債表也有兩種報表格式——報告式與賬戶式。

報告式的水資源資產(chǎn)負(fù)債表為上下結(jié)構(gòu)，表格上半部分為水資源資產(chǎn)，下半部分為水資源負(fù)債與水資源凈資產(chǎn)或權(quán)益。如陳波[25]編制的水資產(chǎn)與水負(fù)債表為報告式，按照水資產(chǎn)、水負(fù)債與水凈資產(chǎn)項目垂直排列，并且其具體項目按照重要性順序列示。

賬戶式的水資源資產(chǎn)負(fù)債表為左右結(jié)構(gòu)，表格左邊列示水資源資產(chǎn)，右邊列示水資源負(fù)債與水資源凈資產(chǎn)或權(quán)益。如楊艷昭等[12]的“湖州模式”采用了賬戶式報表格式，水資源資產(chǎn)負(fù)債表的左邊列示了由水量資產(chǎn)與水域資產(chǎn)組成的水資源資產(chǎn)，右邊列示了由水資源過耗、水環(huán)境損害與水生態(tài)破壞組成的水資源負(fù)債和資產(chǎn)與負(fù)債的差額兩個部分。另外王然等[11]、田貴良等[17]也對賬戶式的水資源資產(chǎn)負(fù)債表進行了編制。

（四）研究述評

綜上，不少學(xué)者已經(jīng)對水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制形成了一定的共識，例如：水資源資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)與計量是水資源權(quán)益確認(rèn)與計量的前提，水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制應(yīng)該包括實物量與價值量兩方面的核算等，但水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作還應(yīng)該從以下三個方面展開進一步的探索。

第一，準(zhǔn)確界定水資源資產(chǎn)與負(fù)債的概念和核算的范圍?，F(xiàn)有大多數(shù)研究對于資產(chǎn)定義的落腳點都停留在“水資源”“水體”等表述上，并未對其進行深入的界定，沒有充分考慮水質(zhì)的因素[26]。水資源以不同的形態(tài)與質(zhì)量存在于社會中，不同質(zhì)量的水資源有不同的利用方式，因此會存在價值的差異，如果籠統(tǒng)地全部當(dāng)成一類水資源進行核算，會低估高水質(zhì)資源或者高估低水質(zhì)資源的經(jīng)濟潛力。另外，由于利用水資源所帶來的經(jīng)濟與生態(tài)價值應(yīng)不應(yīng)該納入水資源資產(chǎn)的核算范圍也值得進一步探討。負(fù)債在會計中是一個典型的中性詞，企業(yè)可以將負(fù)債控制在一個安全區(qū)間內(nèi)，以推動企業(yè)良好運行?；诃h(huán)境保護與可持續(xù)發(fā)展的角度，將負(fù)債引申到水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制中，能夠更好地了解在開發(fā)與利用水資源過程中對水資源的過度耗用與對水環(huán)境產(chǎn)生的影響，是水資源主體在未合理開發(fā)與利用水資源的情況下，對水資源造成過度使用與對水資源環(huán)境造成破壞后應(yīng)該付出的“現(xiàn)時義務(wù)”，對于水資源負(fù)債的確認(rèn)與計量在一定程度上能夠提升水資源資產(chǎn)負(fù)債表在保護水資源與水環(huán)境中所起到的作用。綜上，本文主張在編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表時，要充分考慮資源負(fù)債與環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)與計量。

第二，進一步探索更加準(zhǔn)確的價值量核算方法。雖然《制度方案》中明確提出先進行實物量核算，但從實物量到價值量轉(zhuǎn)換的過程一直是今后編制任何資源資產(chǎn)負(fù)債表的一個關(guān)鍵且不可回避的問題，現(xiàn)有研究考慮了“避免重復(fù)核算”而未考慮水資源的重復(fù)利用性，在一定程度上低估了水資源在重復(fù)利用方面的價值。另外，一些核算方法受到參數(shù)選擇與人為判斷估計的影響，帶有一定的誤差，不能準(zhǔn)確地反映水資源的價值，因此理論界與實務(wù)界應(yīng)該進一步探究更加精準(zhǔn)的價值量核算方法。

第三，報表體系的進一步規(guī)范。企業(yè)財務(wù)會計中的賬簿與賬簿之間、報表與報表之間、賬簿與報表之間有著強大的勾稽關(guān)系與邏輯體系，而水資源資產(chǎn)負(fù)債表本身也應(yīng)該是一套完整的體系。從基礎(chǔ)數(shù)據(jù)來看，應(yīng)該包括水資源的存量表、流量表、水質(zhì)表等；從核算過程來看，應(yīng)該包括水資源實物量核算表、價值量核算表等；從整體編制過程來看，應(yīng)該包括基礎(chǔ)表、輔助表、匯總表等。各類表格發(fā)揮著不同的作用，可以在各類表格之間構(gòu)建起勾稽關(guān)系，以實現(xiàn)各類表格的良性互動與相互配合，最終構(gòu)建起整個報表體系。同時，各地區(qū)或行政層級可以根據(jù)需求編制不同地區(qū)層級的水資源資產(chǎn)負(fù)債表，各層級向上匯總時，應(yīng)該提前統(tǒng)一口徑，更要明確各層級之間表格的勾稽關(guān)系。所以要進一步研究各類報表之間的勾稽關(guān)系，并進一步規(guī)范整個水資源資產(chǎn)負(fù)債表的報告體系。

除了實際編制工作在以上方面的進一步探索，水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的外部條件與配套設(shè)施也需要從以下三個方面加強：

第一，跨部門與學(xué)科合作有待加強。在水資源資產(chǎn)負(fù)債表提出之前，水資源統(tǒng)計調(diào)查工作大多由各級統(tǒng)計部門與水利水文部門負(fù)責(zé)，且僅限于在統(tǒng)計學(xué)與水資源等相關(guān)學(xué)科內(nèi)進行單獨探討。隨著水資源資產(chǎn)負(fù)債表概念的提出，水資源的統(tǒng)計調(diào)查工作已經(jīng)拓展到了會計學(xué)、資源學(xué)、環(huán)境學(xué)等學(xué)科專業(yè)，不少學(xué)者也意識到了跨部門與學(xué)科合作的重要性，但是受限于實際情況，大多研究與實踐工作僅在某一部門或?qū)W科中展開，交叉研究的廣度與深度還有待于進一步拓展。

第二，完善水資源相關(guān)數(shù)據(jù)庫建設(shè)。目前很多學(xué)者在水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作上依靠于從各種信息渠道手工收集整理的數(shù)據(jù)，一方面，手工收集整理數(shù)據(jù)增大了研究人員的工作量，在一定程度上影響了研究人員的研究效率；另一方面，手工收集的數(shù)據(jù)在一定程度上容易受到單位轉(zhuǎn)換、信息收集人員工作不細(xì)致等人為因素的影響，對最后水資源資產(chǎn)負(fù)債表的準(zhǔn)確編制造成一定的影響。

第三，探索信息技術(shù)在水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制全過程中的應(yīng)用。目前信息技術(shù)在水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作中的運用程度還不高，僅局限于信息的收集與價值量核算的某些步驟中，學(xué)術(shù)界與實務(wù)界應(yīng)該積極探索信息技術(shù)在水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的數(shù)據(jù)收集、價值核算、報表編制以及動態(tài)分析報表等環(huán)節(jié)的全過程應(yīng)用，甚至可以基于水資源資產(chǎn)負(fù)債表在不同情景下的應(yīng)用產(chǎn)生不同種類的報表，以滿足不同應(yīng)用情景的需求。

三、水資源資產(chǎn)負(fù)債表的應(yīng)用展望

任何實踐都應(yīng)該具有目的性，編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表也不例外。本文認(rèn)為應(yīng)該先明確水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制目的或者應(yīng)用途徑與方式，再談具體的編制。將編制目的與應(yīng)用途徑融入到編制的過程中，不僅可以提高水資源資產(chǎn)負(fù)債表的可利用性與實際價值，還可以減少在編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表時對關(guān)鍵問題的爭議。結(jié)合《試點方案》中自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制目標(biāo)與編制原則，本文認(rèn)為可以從以下路徑對水資源資產(chǎn)負(fù)債表的報表體系進行應(yīng)用。

（一）在“摸清家底”與指導(dǎo)定價方面的應(yīng)用

1.助力“摸清家底”及其變動情況

合理開發(fā)、利用與保護水資源的前提是了解水資源的存量與流量等情況。換言之，“摸清家底”是合理利用家底的前提，也是首要任務(wù)。國家或者地區(qū)的水資源資產(chǎn)情況以水資源資產(chǎn)負(fù)債表的形式進行報告，顯示某一時間點上的“家底”情況。通過報告體系中的水質(zhì)表，可以充分了解“家底”在質(zhì)量上的情況；通過縱向時間對比，可以了解“家底”的變動情況。充分了解“家底”在各方面的情況，為開發(fā)與利用水資源提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，同時也為水資源資產(chǎn)負(fù)債表在更深層次的應(yīng)用提供依據(jù)。

2.指導(dǎo)定價

水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制過程是整個報表體系的編制過程，包括了實物量與價值量的核算，其中從實物量轉(zhuǎn)換成價值量的過程可以為水資源定價提供直接參考或者經(jīng)驗借鑒。在我國，水資源定價一般由政府主導(dǎo)，受到一定的行政干預(yù)，不能全面反映水資源真實的市場價值[27]。而在編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表的過程中，一些價值量核算方法能夠考慮市場的因素，有助于推動更加合理的價格制定，從而為水資源定價提供指導(dǎo)。另外，水資源資產(chǎn)負(fù)債表可以對不同的水質(zhì)進行不同的價值反映，并通過分開列報的方式進行披露，有助于推動不同質(zhì)量等級水資源的價格制定。

（二）在水資源用途管制與“水權(quán)”交易方面的應(yīng)用

1.助力水資源用途管制

水資源具有多重功能，在不同產(chǎn)業(yè)有不同的用途。2016年6月，水利部《關(guān)于加強水資源用途管制的指導(dǎo)意見》（水資源〔2016〕234號）中，提出要“進一步明確水資源的生活、生產(chǎn)和生態(tài)用途”。在水資源資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債部分，有學(xué)者將水資源的過度損耗按照不同用途進行了披露，通過用途的披露可以清楚了解到水資源在不同產(chǎn)業(yè)、不同行業(yè)等情形的用水情況，為水資源的進一步用途管制提供了數(shù)據(jù)支撐。

2.推進“水權(quán)”交易的開展

2020年12月，生態(tài)環(huán)境部《碳排放權(quán)交易管理辦法（試行）》（生態(tài)環(huán)境部令第19號）的發(fā)布，推動了我國碳排放權(quán)交易市場的發(fā)展。參考碳排放權(quán)交易的做法，通過水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制可以引申出兩類水權(quán)：水資源使用權(quán)與污水排放權(quán)。

2016年6月，由國家發(fā)展改革委等部委印發(fā)的《關(guān)于加強資源環(huán)境生態(tài)紅線管控的指導(dǎo)意見》（發(fā)改環(huán)資〔2016〕1162號）中提出了“設(shè)定資源消耗上限、嚴(yán)守環(huán)境質(zhì)量底線與劃定生態(tài)保護紅線”的資源環(huán)境生態(tài)紅線管控制度，對于水資源消耗、水環(huán)境質(zhì)量與水生態(tài)保護紅線提出了相應(yīng)的要求，明確指出加強對排水許可證與取水許可證的管理，國內(nèi)很多學(xué)者對于水資源資產(chǎn)與負(fù)債的定義即借助于上述取水許可證等相應(yīng)的政策規(guī)定。因此，通過水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，可以將水資源資產(chǎn)與負(fù)債的界定用于“水資源使用權(quán)”的界定，取水許可證規(guī)定額與實際用水量的正向差額可以作為水資源使用權(quán)，正向差額部分代表水資源主體的用水節(jié)約量，可以形成一項權(quán)利在水資源市場上進行交易。

在水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制中，水質(zhì)表的編制會考慮編制主體的水質(zhì)情況，水質(zhì)情況表的變動在一定程度上代表了編制主體在編制期間的水資源質(zhì)量變動情況與污水排放情況，因此水質(zhì)變動表為污水排放標(biāo)準(zhǔn)的制定提供了參考；另外，可以進行污水排放權(quán)轉(zhuǎn)讓與租賃的實踐，以推動污水處理技術(shù)的創(chuàng)新，而污水排放權(quán)的租賃與交易情況也可以通過水資源資產(chǎn)負(fù)債表的報表體系進行反映。

（三）在水資源生態(tài)環(huán)境保護方面的應(yīng)用

生態(tài)補償機制對于整個水資源生態(tài)環(huán)境保護具有重要意義，但是目前我國的生態(tài)補償機制存在水資源生態(tài)價值計量困難、水資源生態(tài)補償主體與標(biāo)準(zhǔn)難以確定等問題，而編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表可以為解決這些問題提供指導(dǎo)。首先，水資源資產(chǎn)負(fù)債表為水資源的生態(tài)價值計量提供了思路，具體來說：水資源負(fù)債的核算過程中具備水環(huán)境損害與水生態(tài)破壞的實物量與價值量核算的相關(guān)數(shù)據(jù)，水資源生態(tài)價值的核算可以借鑒水生態(tài)破壞在價值量核算過程中的相關(guān)數(shù)據(jù)與核算思路。另外，水資源生態(tài)系統(tǒng)補償主體與標(biāo)準(zhǔn)的確定可以參考不同主體的水資源資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益與水質(zhì)等內(nèi)容的變動情況，據(jù)此來確定生態(tài)補償?shù)闹黧w與量化主體生態(tài)補償責(zé)任的大小，并通過不同時期披露的水資源資產(chǎn)負(fù)債表的相關(guān)信息的對比來判斷生態(tài)補償主體責(zé)任的落實情況，從而不斷推動生態(tài)補償機制政策的實施與完善。

（四）在行政管理與績效考核工作方面的應(yīng)用

1.加強地區(qū)生態(tài)文明績效考核

水資源資產(chǎn)負(fù)債表是考核地區(qū)生態(tài)文明建設(shè)情況的重要工具之一。水資源資產(chǎn)負(fù)債表中的水資源家底及其變動情況、負(fù)債的程度與凈資產(chǎn)（權(quán)益）的變動、水質(zhì)表與其變動情況可以清楚地反映一定時間內(nèi)主體對于水資源的開發(fā)、利用與保護情況，這些內(nèi)容都可以納入地區(qū)生態(tài)文明建設(shè)績效考核的指標(biāo)體系中，還可以通過水資源資產(chǎn)負(fù)債表表內(nèi)的數(shù)據(jù)或者將表內(nèi)數(shù)據(jù)與經(jīng)濟發(fā)展數(shù)據(jù)相結(jié)合，構(gòu)建不同層面的評價指標(biāo)體系，從而加強地區(qū)生態(tài)文明績效考核，以更好地推動各地區(qū)合理開發(fā)、利用與保護水資源工作的開展。

2.推進離任審計工作的開展

水資源資產(chǎn)負(fù)債表還可以為領(lǐng)導(dǎo)干部的離任審計提供工具與支持。領(lǐng)導(dǎo)干部在任職期間對水資源的相關(guān)決策是否正確、正確的決策在后期是否得到有效落實，都可以借助水資源資產(chǎn)負(fù)債表的相關(guān)信息進行反映。水資源資產(chǎn)負(fù)債表可以為離任審計工作提供水資源的存量、流量、用途與污染等詳細(xì)信息，還可以通過構(gòu)建不同的評價指標(biāo)體系，為離任審計提供適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，提升領(lǐng)導(dǎo)干部水資源離任審計制度實施的效率與效果。更進一步，當(dāng)相關(guān)的制度與技術(shù)成熟時，對于離任審計還可以拓展到領(lǐng)導(dǎo)干部在任時的審計，此時，水資源資產(chǎn)負(fù)債表可以根據(jù)其審計的要求，按照不同的時間分期進行編制，以達到不同的審計目的。

3.為評價“河長”提供依據(jù)

2016年12月，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于全面推行河長制的意見》，截至2018年6月底，31個?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）已全面建立河長制，對“河長”進行評價也是實施河長制制度的重要組成部分。而水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制正好能夠為河長制評價指標(biāo)體系構(gòu)建提供信息支撐，可以據(jù)此來判斷“河長”在職期間對河湖資源開發(fā)利用與環(huán)境保護方面的履責(zé)情況，為如何對“河長”進行評價提供了新的視角。因此，建議有關(guān)部門可以將水資源資產(chǎn)負(fù)債表納入到“河長”績效評價體系中，將資產(chǎn)與負(fù)債等科目的信息直接與“河長”的績效掛鉤，并結(jié)合其他考核方式，不斷推動河長制考核制度的完善。

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