□文/唐靖萱

（首都經(jīng)濟貿(mào)易大學 北京）

［提要］目前，我國《稅收征管法》中關于納稅人溢繳稅款的退還期限規(guī)定較為粗糙，其中第51條僅規(guī)定了“納稅人超過應納稅額繳納的稅款”情形下的退稅期限。以“劉玉秀案”為例，在實踐中，由于交易性質的逆轉，導致稅務機關不再具有課稅依據(jù)的情形屢見不鮮，納稅人與稅務機關就該情形下的退稅期限存在較大爭議。應當在《稅收征管法》中完善誤納金退稅期限的規(guī)定，從其訴訟時效的性質出發(fā)，通過規(guī)定最長訴訟期間和最短訴訟期間兩種模式，填補《稅收征管法》中關于退稅期限的法律漏洞，切實保障納稅人退稅請求權。

一、案例介紹

（一）基本案情。2010年4月，因劉玉秀未在約定時間內(nèi)償還范旭東的85萬元借款，海淀法院作出強制執(zhí)行裁定書，將劉玉秀位于北京市西城區(qū)某某大街某號樓某室房屋（以下簡稱涉案房屋）過戶范旭東指定的第三人沈恒。2011年9月5日，原告劉玉秀到西城稅務局第七稅務所申報繳納了涉案房屋過戶給第三人沈恒產(chǎn)生的營業(yè)稅42，500元、城市維護建設稅2，975元、教育費附加1，275元，共計46，750元，同時代理沈恒申報繳納了契稅25，500元。2012年，劉欣將劉玉秀訴至法院，主張劉玉秀與劉欣協(xié)議離婚時，在離婚協(xié)議中約定涉案房屋歸劉欣所有，要求法院判令將涉案房屋過戶到劉欣名下。西城法院于2012年3月20日判決劉玉秀協(xié)助劉欣辦理將涉案房屋所有權證登記于劉欣名下的手續(xù)?，F(xiàn)涉案房屋已登記于第三人劉欣名下。2016年12月13日，原告劉玉秀向被告西城稅務局第二稅務所提出退稅申請，請求退還其于2011年9月5日繳納的稅費共計46，750元。綜上，我們將本案的事實經(jīng)過整理為圖1所示。（圖1）

圖1 “劉玉秀案”事實經(jīng)過圖

劉玉秀認為，依照法律規(guī)定，營業(yè)稅等稅款是在房屋交易成功的情況下稅務機關收取的，現(xiàn)其與沈恒之間的房屋交易失敗，西城稅務局應予退回其繳納的稅費。

西城稅務局認為，劉玉秀于2011年9月5日繳納營業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加，于2016年12月13日提出退稅申請，已超過《稅收征管法》第51條規(guī)定的三年退稅申請期限。且劉玉秀主張“營業(yè)稅等稅款是在房屋交易成功的情況下稅務機關收取的，現(xiàn)原告與沈恒之間的房屋交易失敗，被告應予退回”沒有法律根據(jù)，不能成立。

（二）爭議焦點。西城法院在審理的過程中將本案的爭議焦點歸納為如下兩個方面：一方面就稅收實體法而言，原告劉玉秀繳納的營業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加的性質如何認定，是否應予退還；另一方面就稅收程序法而言，被告西城稅務局適用《稅收征管法》第51條做出被訴通知書是否正確。

對于焦點一，西城法院認為，劉玉秀曾繳納的稅款自其與沈恒基于以房抵債的行為不具備法律效力時，已不符合稅的根本屬性，不具備課稅要素條件和稅收依據(jù)，依法應予退還。

無論從稅收的基本構成要素還是從我國既有的法律規(guī)定出發(fā)，毋庸置疑，在實體法層面，西城稅務局均應對劉玉秀進行退稅。那么，對于納稅人溢繳稅款的期限是否適用《稅收征管法》第51條的規(guī)定，即焦點二的爭議結果將直接影響本案的裁判結果。研究納稅人因超出應納稅額繳稅、誤繳或不應繳納稅款等多種因素引發(fā)的溢繳稅款退還期限的法律適用問題，也將直接影響納稅人的權益保護。

對此，本文將以2019年稅務司法十大典型案例——“劉玉秀案”為例，通過對納稅人溢繳稅款的現(xiàn)象進行概括歸納，并結合不同類型的溢繳稅款特點以及法理內(nèi)涵，為我國納稅人溢繳稅款退還期限的制度構建提出建議。

二、溢繳稅款退還的法理界限

在本案中，原告及第三人主張：《稅收征管法》第51條的規(guī)定適用于納稅人多繳納稅款的情形，本案屬于交易不成功的情況，不應適用該條款；而被告則辯稱，由納稅人發(fā)現(xiàn)的多繳稅款，無論什么原因造成，都應在結算繳納稅款之日起三年內(nèi)申請退還，超過三年申請退稅的，稅務機關不能辦理退還手續(xù)。上述爭議問題的解決需要我們對溢繳稅款的性質進行進一步的界定。

（一）溢繳稅款退還的理論依據(jù)?！拔覈缋U稅款退還制度，是指納稅人履行納稅義務過程中，因征稅主體對納稅人繳付的全部或部分款項沒有法律根據(jù)，納稅人請求退還的權利?！币缋U稅款退還制度的理論基礎來源于稅收的公法之債特性以及稅收法定主義理論。近代社會以來，稅務機關與納稅人的地位逐步趨于平等，“稅收債權債務關系說”興起，認為作為征稅階段中稅收債務人的納稅人，享有在用稅階段中作為公共物品的債權人依法要求政府提供公共物品的權利。這一學說強調(diào)了稅收公法之債的屬性，那么納稅人溢繳稅款的行為則可以適用公法上的不當?shù)美樾?，稅務機關應當予以退還。從稅收法定原則的角度來看，因為征稅主體沒有合法依據(jù)——包括“法律原因自始欠缺、法律原因之溯及消減與附解除條件稅收債務等情形”，從而使得納稅義務人發(fā)生損失，應將其所取得“稅”返還給“納稅義務人”。根據(jù)不當?shù)美姆ɡ?，對于征稅主體的不當?shù)美?，受損一方（納稅義務人）享有不當?shù)美颠€請求權，即稅收退還請求權，可見納稅義務人享有的退稅返還請求權基礎是征稅主體的不當?shù)美?/p>

就本案而言，自一中院于2012年11月9日做出二審判決，要求劉玉秀協(xié)助劉欣辦理將涉案房屋所有權證轉移登記時起，劉玉秀與沈恒之間基于涉案房屋的以房抵債行為滅失。由于原征稅客體不再具備財產(chǎn)收益性的特征，劉玉秀原先的繳稅行為缺乏法律依據(jù)，使西城稅務局產(chǎn)生公法上的不當?shù)美杖?6，750元，基于債權人的不當?shù)美颠€理論，劉玉秀可以申請西城稅務局退還稅費。

（二）溢繳稅款退還制度的分類。為了更好地探究不同種類的溢繳稅款退還制度期限，我們從《稅收征管法》第51條的規(guī)定出發(fā)，依據(jù)溢繳稅款退還制度的啟動主體差異，將其分為“稅務機關依職權啟動的溢繳稅款退還制度”和“納稅人依申請啟動的溢繳稅款退還制度”。

1、稅務機關依職權啟動的溢繳稅款退還制度。《稅收征管法》第51條規(guī)定：“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發(fā)現(xiàn)后應當立即退還?！笨梢娪啥悇諜C關依職權啟動的溢繳稅款退還制度的前提是“稅務機關發(fā)現(xiàn)”。但由于法條規(guī)定較為粗略，導致實踐中納稅人與稅務機關就“發(fā)現(xiàn)”一詞的含義存在較大爭議?！岸愂照骷{活動中常見的情形是納稅人發(fā)現(xiàn)溢繳稅款時，已經(jīng)超出了自結算繳納稅款之日起三年時效期限的要求，申請稅務機關退稅遭到拒絕?！奔{稅人認為，其提出溢繳稅款退還申請，即使已經(jīng)超過三年退稅期限，只要稅務機關查證屬實，均屬于稅務機關發(fā)現(xiàn)納稅人超額繳稅的情形，不適用三年的退稅期限，稅務機關應當立即退還。本案中，劉玉秀也持相同觀點，認為西城稅務局在答辯中已經(jīng)表達了“劉玉秀繳納的稅款應該退還，只是涉及時效的問題”，這表明稅務機關已經(jīng)知曉劉玉秀溢繳稅款的情形，應該予以退還且不適用于納稅人申請退稅的三年時效。

但是，從立法原意出發(fā)，這種理解容易造成“稅務機關發(fā)現(xiàn)的溢繳稅款”和“納稅人發(fā)現(xiàn)的溢繳稅款”的情形混同，導致所有的溢繳稅款退還制度經(jīng)過納稅人申請，最終均轉變?yōu)槎悇諜C關依職權啟動的退稅制度。可見，單純的文義解釋不能反映立法意圖，應當從目的解釋出發(fā)，將“稅務機關發(fā)現(xiàn)”解釋為由于稅務人員的執(zhí)法過錯造成納稅人多繳納稅款的情形，以便于和“納稅人發(fā)現(xiàn)”的情形相區(qū)別。綜上，由于納稅人向稅務機關的申請導致稅務機關的知曉，不構成稅務機關的“發(fā)現(xiàn)”，因此本案中劉玉秀主張由于稅務機關知曉其溢繳稅款的行為而不適用三年退稅期限的辯駁不成立。

2、依納稅人申請啟動的溢繳稅款退還制度。金子宏認為，可以將征稅主體自其征收之時起即沒有保有正當理由的所得分為超納金與誤納金兩種情形。其中，超納金是指納稅人超過其應履行的納稅義務的部分，因該部分無法律依據(jù)，稅務機關應予返還，即我國《稅收征管法》第51條中所規(guī)定的情形。誤納金與超納金不同，它是在沒有法律根據(jù)的情況下，基于一方或雙方的錯誤而繳納的“稅金”，從性質上來講不構成“稅款”，因而應全部退還納稅人。我國《稅收征管法》中并未規(guī)定納稅人誤納稅款時，申請稅務機關退還的適用制度。

本案中，劉玉秀與沈恒的以房抵債合同成立后，劉玉秀向西城稅務局繳納稅費共計46，750元，此后一中院判決房屋為劉欣所有，該筆交易失敗，導致稅務機關缺乏課稅的依據(jù)，因此劉玉秀所繳納的46，750元不再具備稅款的性質，屬于“誤納金”的范疇。

但我國《稅收征管法》第51條未規(guī)定誤納金的退還期限，若參照超納金的起算點及退還期限——“自結算繳納稅款之日起三年”顯然有失公平。因為自結算繳納稅款起三年內(nèi)，可能尚未出現(xiàn)交易性質發(fā)生轉變的事由，納稅人自然難以向稅務機關提出退稅申請，從本質上講侵害了納稅人行使退稅權，不利于納稅人權益保護。因此，我國《稅收征管法》應當明確誤納金退還期限，彌補溢繳稅款退還期限的法律漏洞。

三、誤納金退還期限制度構建

目前，我國《稅收征管法》第51條以及《稅收征管法實施細則》第78條第1款雖對納稅人溢繳稅款的退還期限進行了初步規(guī)定，但這些條款僅規(guī)定了“稅務機關依職權啟動的稅款退還制度”以及“納稅人依申請啟動的稅款退還制度”中的“超納金”退還情形，使得我國在“誤納金”退稅領域存在法律空白。這也是“劉玉秀案”的原被告爭議所在，若教條地適用《稅收征管法》中第51條關于超納金的退稅期限規(guī)定，難以真正保障納稅人的退稅請求權。因此，本文從誤納金退還期限的性質出發(fā)，就起算點和期間的角度，對誤納金退還期限的制度構建提出建議。

（一）誤納金退還期限的性質。為督促權利人不在權利之枕上“睡眠”，轉而積極地行使權力，需要對期間的性質予以明晰。學界普遍認為，我國存在除斥期間與訴訟時效兩種相對的期間。其中，除斥期間是權利的預定存在期間，其客體是形成權，效果是實體權利消滅，該期間屬于不變期間，因此不得中止、中斷與延長，其起算點為權利成立之時。而與之相對，訴訟時效則多適用于請求權，期間經(jīng)過后，權利人的實體權利并不消滅，只是義務人獲得抗辯權。且訴訟時效為可變期間，特殊事由的出現(xiàn)可以使期間中止、中斷或延長。

在對除斥期間與訴訟時效有了一定的區(qū)分后，我們可以從適用客體、是否可變以及期間經(jīng)過效果三個角度分析誤納金退還期限的性質。首先，需要明確稅務機關收取的誤納金屬于公法上的不當?shù)美敲醇{稅人申請退稅則具備不當?shù)美颠€請求權的性質。法理上看，返還請求權的期間適用訴訟時效而非除斥期間。其次，從期間的可變性來看，《稅收征管法》第51條規(guī)定由稅務機關發(fā)現(xiàn)納稅人多納稅款的情形時，稅務機關予以退稅并無期限限制，可見誤納金的退還期間并非嚴格意義上的不變期間。最后，就期間經(jīng)過的效果而言，三年后納稅人實體上的返還請求權仍然存在，只是在程序層面喪失了勝訴權。若由于納稅人的原因導致的溢繳稅款，納稅人逾期申請退還稅務機關予以同意的，納稅人仍可受領，符合納稅人權益保護的理念。通過上述分析，我們可以發(fā)現(xiàn)，將誤納金退還期限的性質界定為訴訟時效，更加符合立法原意，也有助于實現(xiàn)納稅人權益的保護。

（二）誤納金退還期限的起算點。在證明誤納金退還期限的性質為訴訟時效而非除斥期間的基礎上，需要對該期間的起算點予以進一步的明確。訴訟時效的期間可分為最長訴訟時效期間和普通短期訴訟時效期間，應當分別對二者界定不同的誤納金退還期限起算點。

最長訴訟時效以權利受損之日為起算點，并規(guī)定一個較長的期間，有助于保護法律關系的相對穩(wěn)定，也有利于節(jié)約司法資源。具體到誤納金退還期限的起算點，則體現(xiàn)為納稅人自結算繳納稅款之日。我國《稅收征管法》第51條規(guī)定的起算點就是最長訴訟時效的起算點。就本案而言，最長訴訟時效的起算點為2011年9月5日，劉玉秀向西城稅務局繳納稅費共計46，750元時。

為了督促債權人積極行使權力，各國法律也通常規(guī)定短期訴訟時效，由于短期訴訟時效具有權利人在法定期限內(nèi)不行使權利即喪失了勝訴權的特性，這意味著訴訟時效期間的起算點應當為納稅人“知道或應當知道”其權利被侵害之日，而非像除斥期間那樣，將行為發(fā)生之日作為期間的起算點。具體到誤納金退還期限，其短期訴訟時效的起算點應當規(guī)定為：納稅人知道或應當知道其繳納誤納金之日。在“劉玉秀案”中為2012年11月9日一中院做出終審判決，判決涉案房屋歸劉欣所有，劉玉秀知道其繳納稅費的課稅依據(jù)消失，應當盡快向稅務機關申請退稅。但由于我國對誤納金退還期限的性質尚未做出明確規(guī)定，我國《稅收征管法》中也并未規(guī)定誤納金退還的具體訴訟時效問題。

（三）誤納金退還期限的長度。由于誤納金退還期限具有訴訟時效的性質，我們可以從短期訴訟時效期間和最長訴訟時效期間兩個方面對退還期限的長度予以界定。毋庸置疑，在創(chuàng)設新制度前，應當先從原有制度層面尋求解決的出路?？紤]到稅法的社會法特性，即其既具有民法的私法屬性又兼?zhèn)湫姓ǖ墓ㄌ刭|，我們可以從《民法典》《行政復議法》《行政訴訟法》的現(xiàn)有法律規(guī)定出發(fā)，為誤納金構建合理的退還期限制度。具體而言，《民法典》第188條規(guī)定：“向人民法院請求保護民事權利的訴訟時效期間為三年。法律另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。訴訟時效期間自權利人知道或者應當知道權利受到損害以及義務人之日起計算。法律另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。但是，自權利受到損害之日起超過二十年的，人民法院不予保護，有特殊情況的，人民法院可以根據(jù)權利人的申請決定延長”；《行政訴訟法》第46條規(guī)定：“公民、法人或者其他組織直接向人民法院提起訴訟的，應當自知道或者應當知道作出行政行為之日起六個月內(nèi)提出，因不動產(chǎn)提起訴訟的案件自行政行為作出之日起超過二十年，其他案件自行政行為作出之日起超過五年提起訴訟的，人民法院不予受理”。為了使表述更加直觀，我們以表格的方式呈現(xiàn)我國不同立法中的訴訟時效長度，具體如表1所示。（表1）

表1 不同立法中的訴訟時效

就最長訴訟時效而言，將其比照民法典規(guī)定為二十年顯然有失妥當，既會加大稅務機關保存涉稅信息的工作難度，也容易造成行政復議機關和行政訴訟機關的事實認定困難。可以在《稅收征管法》第51條的基礎上，將三年的最長訴訟時效延長至五年。主要出于以下三點考慮：第一，有助于《稅收征管法》內(nèi)部體系的完善?！抖愂照鞴芊ā返?2條第2款規(guī)定：“因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年”。將最長訴訟時效規(guī)定為納稅人自結算繳納稅款之日起五年，使得納稅人的請求權行使期限與稅務機關的追征期限更加契合。第二，有助于《稅收征管法》與《行政訴訟法》的銜接。《行政訴訟法》第46條將除不動產(chǎn)訴訟以外的其他案件的最長訴訟期間規(guī)定為5年，將納稅人行使退稅請求權的期限規(guī)定為5年更好地實現(xiàn)了二者的銜接。第三，更加符合國際通行做法。德國、日本、韓國以及我國臺灣地區(qū)的立法對稅收退還請求權的消滅時效規(guī)定為5年。因此，將我國納稅人依申請啟動的溢繳稅款退還制度期限延長至5年更為合理。

我們可以在考慮最長訴訟期間為5年的基礎上，對誤納金退還的普通短期訴訟期間的制度構建提出建議?？梢詤⒄铡缎姓V訟法》第46條的規(guī)定，從納稅人自知道或者應當知道其繳納誤納金之日起六個月內(nèi)提出退還申請。一定程度上彌補了《稅收征管法》對于短期訴訟時效規(guī)定的空白，有助于敦促納稅人積極行使自己的退稅請求權。

四、總結

納稅人的溢繳稅款，本質上造成了稅務機關在公法上的不當?shù)美?，納稅人自然享有不當?shù)美诉€請求權，即退稅請求權?！皠⒂裥惆浮敝?，征納雙方的爭議源自我國《稅收征管法》中對于退稅期限的規(guī)定漏洞。在將溢繳稅款退還期限的性質界定為訴訟期限的基礎上，我們依據(jù)法理從最長訴訟期間和普通短期訴訟期間兩個角度對誤納金退還期限的制度構建提出建議。

在堅持公平正義原則、便于稅務機關稅收征管的前提下，合理平衡納稅人主義和國庫主義的關系，本文對溢繳稅款退還期限的構建提出如下建議：第一，由于稅務機關在執(zhí)法過程中應用法律法規(guī)不當、執(zhí)法過失等稅務機關責任造成納稅人多繳納稅款或誤繳納稅款情形的，稅務機關發(fā)現(xiàn)后應當立即退還。第二，所納稅額部分不具備法律依據(jù)的即納稅人超額納稅的，納稅人可以自結算繳納稅款之日起三年內(nèi)，向稅務機關申請退還多繳的稅款。第三，所納稅額全部不具備法律依據(jù)的，自納稅人自知道或者應當知道其繳納誤納金之日起六個月內(nèi)提出退還申請，且自結算繳納稅款之日起五年內(nèi)提出申請的，人民法院應予受理。

我們可以運用上述制度，對稅務機關是否應當向劉玉秀返還稅款進行分析。自2011年9月5日劉玉秀向西城稅務局繳納稅費，到2016年12月13日劉玉秀申請退稅，已經(jīng)經(jīng)過5年的最長訴訟時效，且2012年11月9日一中院判決涉案房屋歸劉欣所有，短期訴訟時效開始計算，劉玉秀尚未在6個月內(nèi)行使退稅請求權，應當喪失勝訴權。雖然一審、二審法院從稅收法定、公平、公正等基本原則的層面對法律條文的漏洞進行了補充，判決稅務機關向劉玉秀返還稅費，但無限期延長納稅人退稅請求權的行使期限，不利于平衡納稅人權利與國家稅收權，也難以敦促納稅人積極地行使自己的退稅請求權。