張偉鋒 寧波威遠(yuǎn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司

一、租賃準(zhǔn)則修改原因及主要變化

在原租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，根據(jù)與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移，將租賃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。承租人對(duì)融資租賃需要在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)租入資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債，承租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃不需要在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)資產(chǎn)使用權(quán)和租金付款義務(wù)。不同的會(huì)計(jì)處理使得承租人的財(cái)務(wù)報(bào)表難以反映全部的租賃交易取得的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)，既為符合特定類型的租賃構(gòu)建提供了動(dòng)機(jī)和機(jī)會(huì)，也導(dǎo)致了財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性存在問(wèn)題。

2016年1月國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)修訂并發(fā)布了第16號(hào)租賃財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面趨同，為進(jìn)一步規(guī)范租賃的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的列報(bào)，2018年12月我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（以下簡(jiǎn)稱“新租賃準(zhǔn)則”）。

新租賃準(zhǔn)則與原租賃準(zhǔn)則的變化主要表現(xiàn)在于對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的承租人來(lái)說(shuō)，按照原準(zhǔn)則規(guī)定，只有每期支付的租金影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，沒有其他因素影響，會(huì)計(jì)核算簡(jiǎn)單易理解。新租賃準(zhǔn)則要求經(jīng)營(yíng)租賃承租人應(yīng)根據(jù)未來(lái)支付租金金額折現(xiàn)值形成使用權(quán)資產(chǎn)，根據(jù)應(yīng)付租賃的租金額和未確認(rèn)融資費(fèi)用的抵減后金額形成租賃負(fù)債等科目處理，財(cái)務(wù)報(bào)表列示于資產(chǎn)負(fù)債表中的使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債等科目。上述科目的增加進(jìn)而導(dǎo)致了財(cái)務(wù)報(bào)表中總資產(chǎn)、總負(fù)債金額的增加。同時(shí)租賃負(fù)債相關(guān)利息費(fèi)用和計(jì)提的使用權(quán)資產(chǎn)折舊費(fèi)用的確認(rèn)，會(huì)在租賃會(huì)計(jì)期間內(nèi)不規(guī)則地影響承租人的利潤(rùn)表。新租賃準(zhǔn)則對(duì)租賃業(yè)務(wù)中的出租人、承租人的會(huì)計(jì)核算及財(cái)務(wù)信息列報(bào)披露進(jìn)行了詳細(xì)的敘述。

二、SY公司租賃業(yè)務(wù)在新租賃準(zhǔn)則下的處理舉例

SY公司是一家主營(yíng)新零售批發(fā)及租賃業(yè)務(wù)的有限公司，經(jīng)營(yíng)范圍包括光伏發(fā)電設(shè)備租賃；電子出版物出租；非居住房地產(chǎn)租賃及轉(zhuǎn)租。SY公司和產(chǎn)權(quán)人B公司之間簽訂了通過(guò)簽訂《寫字樓租賃合同》得到了寫字樓的期限三年的使用權(quán)，付款條件為按年支付，期初1日內(nèi)支付，每年年初支付租金760000元（不含稅）。SY公司同期增量借款利率4.8%，將未來(lái)各期支付的租賃付款額現(xiàn)金流進(jìn)行折現(xiàn)，經(jīng)計(jì)算折現(xiàn)值為2175015.91元。在舊租賃準(zhǔn)則規(guī)定下，SY公司每年確認(rèn)760000元的當(dāng)期營(yíng)業(yè)成本，減少當(dāng)期經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)760000元，財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目不會(huì)產(chǎn)生變化。但在執(zhí)行新準(zhǔn)則后，SY公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要在財(cái)務(wù)軟件賬套中增設(shè)一級(jí)科目“使用權(quán)資產(chǎn)”“租賃負(fù)債”和二級(jí)科目“未確認(rèn)融資利息費(fèi)用”“租賃付款額”等進(jìn)行會(huì)計(jì)核算處理，將各期支付租金付款額的現(xiàn)值計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn)科目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，將未來(lái)應(yīng)支付的租賃付款額和融資利息費(fèi)用計(jì)入租賃負(fù)債科目下的二級(jí)科目未確認(rèn)融資利息費(fèi)用和租賃付款額科目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。SY公司把按年限平均計(jì)提的使用權(quán)資產(chǎn)折舊費(fèi)用725005.30元計(jì)入營(yíng)業(yè)成本，同時(shí)攤銷的利息費(fèi)用計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)下（見表2）。

表2 金額單位：元

三、新租賃準(zhǔn)則對(duì)SY公司財(cái)務(wù)報(bào)表和列報(bào)披露的分析

（一）對(duì)SY公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響分析

1.資產(chǎn)負(fù)債表的變化分析

SY公司執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則后，因使用權(quán)資產(chǎn)的初始計(jì)量確認(rèn)和租賃負(fù)債的初始計(jì)量確認(rèn)，在資產(chǎn)負(fù)債表的列示中，資產(chǎn)和負(fù)債同等金額的增加。由于負(fù)債總額必然小于資產(chǎn)總額，執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則會(huì)引致SY公司資產(chǎn)負(fù)債率的升高。由于使用權(quán)資產(chǎn)確認(rèn)導(dǎo)致總資產(chǎn)增加，進(jìn)而導(dǎo)致資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率下降。由于租賃負(fù)債的確認(rèn)導(dǎo)致總負(fù)債增加，進(jìn)而導(dǎo)致負(fù)債權(quán)益比率上升。

2.利潤(rùn)表的變化分析

根據(jù)新租賃準(zhǔn)則的規(guī)定SY公司對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)按年限平均法計(jì)提折舊，每期計(jì)提，并以租賃負(fù)債攤余成本和公司新增增量貸款利率為基礎(chǔ)，確認(rèn)每期的利息費(fèi)用以攤余成本為基礎(chǔ)計(jì)量，確認(rèn)的利息費(fèi)用隨著攤余成本的減少也逐漸減少。使用權(quán)資產(chǎn)在一個(gè)會(huì)計(jì)期間按年限平均法計(jì)提的折舊金額均相同。由此SY公司凈利潤(rùn)在租賃期開始的最初年份相比原租賃準(zhǔn)則會(huì)下降。而臨近租期到期年份相比原租賃準(zhǔn)則，凈利潤(rùn)則將會(huì)上升。租賃期期初確認(rèn)的利息費(fèi)用與舊租賃準(zhǔn)則比較則會(huì)增加，致使新準(zhǔn)則下SY公司利潤(rùn)表中的利息費(fèi)用增加。租賃期后期確認(rèn)的利息費(fèi)用金額會(huì)相對(duì)減少，也會(huì)致使利潤(rùn)表中的利息費(fèi)用減少。

承租人SY公司由原租賃準(zhǔn)則的按期確認(rèn)管理費(fèi)用、營(yíng)業(yè)成本的會(huì)計(jì)處理，在執(zhí)行新準(zhǔn)則后，變成與原租賃準(zhǔn)則下融資租賃業(yè)務(wù)核算趨同的前期金額大后期金額小的融資利息的確認(rèn)方法，即在承租租賃期的前半段企業(yè)利潤(rùn)低于原準(zhǔn)則計(jì)算的利潤(rùn)，后半段則相反，企業(yè)利潤(rùn)會(huì)高于按原租賃準(zhǔn)則計(jì)算的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。

3.對(duì)SY公司現(xiàn)金流量表的變化分析

新租賃準(zhǔn)則修改影響的是會(huì)計(jì)核算，并不會(huì)影響到不同模型中租賃支付金額的變化，現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金流量總額不變。執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則對(duì)現(xiàn)金流量表的影響，主要體現(xiàn)在對(duì)現(xiàn)金流量表結(jié)構(gòu)的影響，將在原租賃準(zhǔn)則規(guī)定下列示于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量流出項(xiàng)目下的支付的經(jīng)營(yíng)租賃租金，在新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定中則列示于籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的流出項(xiàng)目下。在新舊租賃準(zhǔn)則規(guī)定的差異下，執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則后，SY公司的現(xiàn)金流量表中經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量出因租賃支付金額的歸來(lái)變化而減少，籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量流出金額增加。

（二）對(duì)SY公司財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)和附注披露的影響

SY公司作為承租人，新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租業(yè)務(wù)通過(guò)承租人會(huì)計(jì)核算處理的變更和修改，讓更加全面詳盡的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)展現(xiàn)于公司經(jīng)營(yíng)決策者和潛在投資者面前。在使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債等租賃相關(guān)的現(xiàn)金流項(xiàng)目的歸屬分類內(nèi)容的列報(bào)都進(jìn)行了詳細(xì)的準(zhǔn)則規(guī)定和操作指引，對(duì)出租人融資和租賃業(yè)務(wù)的信息披露進(jìn)行了的完善與規(guī)范，進(jìn)而信息質(zhì)量的提升有利于給企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策者和潛在投資者即財(cái)務(wù)報(bào)表使用者更好地在理解和解讀公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上做出正確的決策。

新租賃準(zhǔn)則下承租人會(huì)計(jì)信息的列報(bào)內(nèi)容主要包括單獨(dú)列示于資產(chǎn)負(fù)債表中的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。租賃相關(guān)利息費(fèi)用與使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費(fèi)用分別列示于利潤(rùn)表的相關(guān)科目中。償還租賃負(fù)債本金和利息所支付的現(xiàn)金支出計(jì)入籌資活動(dòng)現(xiàn)金流出，支付的短期租賃和低價(jià)值租賃的付款以及可變租賃付款項(xiàng)列示于現(xiàn)金流量表中的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出項(xiàng)目。在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露租賃有關(guān)的信息，包括各類使用權(quán)資產(chǎn)的期初余額、本期增加額、期末余額以及累計(jì)折舊額和減值金額、租賃利息費(fèi)用等。以及承租人應(yīng)當(dāng)披露的進(jìn)行簡(jiǎn)化處理的短期租賃和低價(jià)值租賃的事實(shí)，以及由于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解報(bào)表的需要而需披露有關(guān)租賃活動(dòng)的其他定性和定量相關(guān)信息。

對(duì)于SY公司出租業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，新租賃準(zhǔn)則與原租賃準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理規(guī)定基本相似，區(qū)別在新租賃準(zhǔn)則規(guī)定下公司的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)披露方面更加完善。在新租賃準(zhǔn)則規(guī)定中，會(huì)計(jì)附注的信息披露得更為具體、更為詳細(xì)。本著實(shí)質(zhì)重于形式的原則來(lái)區(qū)分融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃，并補(bǔ)充完善了融資租賃出租人的會(huì)計(jì)核算規(guī)定并要求出租人更加詳盡地披露與之相關(guān)的信息。如披露對(duì)持有的租賃資產(chǎn)租賃活動(dòng)的性質(zhì)、在租賃資產(chǎn)保留權(quán)利的風(fēng)險(xiǎn)管理等方面的相關(guān)信息。以期為公司經(jīng)營(yíng)決策者和潛在投資者提供更全面詳盡的財(cái)務(wù)決策信息，以便做出更加理智的決策。

四、新租賃準(zhǔn)則實(shí)施的銜接處理分析

在執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則后，SY公司的承租業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)按照新租賃準(zhǔn)則的規(guī)定條款及銜接規(guī)定進(jìn)行銜接會(huì)計(jì)處理，首先對(duì)SY公司承租業(yè)務(wù)進(jìn)行類型區(qū)分，并將租賃業(yè)務(wù)劃分為短期租賃或低價(jià)值租賃的，重新租賃準(zhǔn)則執(zhí)行日進(jìn)行初始會(huì)計(jì)處理，按新租賃準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)核算和處理，不需要對(duì)前期會(huì)計(jì)核算按追溯調(diào)整法進(jìn)行調(diào)整。除采用簡(jiǎn)易核算的租賃之外的其他租賃業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的規(guī)定及要求，采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算處理，需要按照初次執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則的累積影響金額來(lái)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的當(dāng)期年初數(shù)，不調(diào)整可比期間會(huì)計(jì)信息。通過(guò)上述分析可知，SY公司所承租的寫字樓租賃業(yè)務(wù)適用該新租賃準(zhǔn)則條款。

五、新租賃準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)SY公司所得稅處理的影響分析

在執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則后，對(duì)于承租人SY公司來(lái)說(shuō)，租賃期內(nèi)由于會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理規(guī)定的不一致，會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異，進(jìn)而導(dǎo)致形成遞延所得稅資產(chǎn)。但不論使用新舊租賃準(zhǔn)則，在租賃結(jié)束時(shí)累計(jì)計(jì)入利潤(rùn)表的總金額不變，租賃期內(nèi)所產(chǎn)生的只是暫時(shí)性差異，在租賃期結(jié)束時(shí)，遞延所得稅歸零差異最終消除。承租人需遵循新準(zhǔn)則要求再計(jì)提使用權(quán)資產(chǎn)折舊費(fèi)用、根據(jù)實(shí)際需要調(diào)整可變租賃付款額等項(xiàng)目。因新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后，因經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)模式中賬務(wù)處理涉及的使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債、預(yù)付賬款、初始直接費(fèi)用等的賬面價(jià)值和與按稅收法規(guī)確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間將產(chǎn)生差異，進(jìn)而對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債）的形成的確認(rèn)和計(jì)量產(chǎn)生影響。

在舊租賃準(zhǔn)則中的融資租賃業(yè)務(wù)模式是承租人將發(fā)生的初始直接費(fèi)用在會(huì)計(jì)處理上直接計(jì)入租賃資產(chǎn)價(jià)值，稅法規(guī)定也認(rèn)可其構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的組成部分，與經(jīng)營(yíng)租賃相比，初始直接費(fèi)用不會(huì)形成稅法與會(huì)計(jì)基礎(chǔ)差異。但是因?yàn)榇_認(rèn)租入固定資產(chǎn)價(jià)值而形成的未確認(rèn)融資費(fèi)用（利息），在稅法規(guī)定上不允許扣除分期攤銷計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的未確認(rèn)融資費(fèi)用，而是包含在固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)中按折舊攤銷的方式進(jìn)行扣除，進(jìn)而形成稅會(huì)差異。但在企業(yè)所得稅的法律法規(guī)中，只能按合同約定的所屬期間租金費(fèi)用進(jìn)行稅前扣除，所以在經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)中，執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則產(chǎn)生的使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊和租賃負(fù)債支付之間的差額，在計(jì)算企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額時(shí)須進(jìn)行調(diào)整，不認(rèn)可新租賃準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生的計(jì)稅基礎(chǔ)和費(fèi)用。根據(jù)企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)定，按新租賃準(zhǔn)則會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生的利息費(fèi)用、折舊費(fèi)用以及計(jì)提的減值準(zhǔn)備等均不能在所得稅匯算清繳時(shí)稅前扣除；同時(shí)對(duì)未形成實(shí)際的現(xiàn)金流入或流出的租賃業(yè)務(wù)可變租賃付款額所產(chǎn)生的當(dāng)期損益，在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)也不能扣除，由此產(chǎn)生稅會(huì)差異，會(huì)計(jì)和稅務(wù)規(guī)定之間的差異導(dǎo)致產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)，直至租賃期末隨著使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的轉(zhuǎn)銷而使遞延所得稅資產(chǎn)逐步歸零。

會(huì)計(jì)核算處理是以使用權(quán)資產(chǎn)為基礎(chǔ)按年限平均法計(jì)提的折舊費(fèi)用加上未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷，稅務(wù)處理上是實(shí)際應(yīng)付租賃費(fèi)支出。會(huì)計(jì)處理上前期成本費(fèi)用金額大后期成本費(fèi)用金額小，而按稅法處理確認(rèn)的成本費(fèi)用各期均不變。在按照稅法規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳申報(bào)時(shí)，會(huì)計(jì)處理與稅法法規(guī)規(guī)定不同的，應(yīng)當(dāng)依照稅法律法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行計(jì)算。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法法規(guī)上存在的差異，在企業(yè)所得稅年度匯算清繳申報(bào)時(shí)予以重點(diǎn)關(guān)注，并對(duì)其按稅法口徑進(jìn)行納稅調(diào)整，并形成備查檔案以供后期需要時(shí)查看。

六、SY公司租賃業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則的影響分析

SY公司在執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則后，在租賃期間的前半段新的會(huì)計(jì)核算規(guī)定將使得SY公司出現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債率升高同時(shí)當(dāng)期利潤(rùn)下降的現(xiàn)象。SY公司出于管理層業(yè)績(jī)考核上的業(yè)績(jī)壓力或獲得融資授信額度而降低負(fù)債率的壓力，公司可能會(huì)壓縮基于業(yè)績(jī)考核或融資授信受到影響而壓縮部分經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)。如SY公司為了獲得租賃所需的運(yùn)營(yíng)資金需要外部融資而需要保持適當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)負(fù)債率，或者因股東對(duì)管理層的考核要求中有利潤(rùn)或負(fù)債率的指標(biāo)，導(dǎo)致可能會(huì)部分租賃業(yè)務(wù)退租，以減小業(yè)績(jī)或考核壓力。

經(jīng)營(yíng)租賃可以增加SY公司配置租賃經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的靈活性，可用較少的短期租金支付金額獲得合同約定長(zhǎng)期的使用權(quán)，減少短期大額付款支出的資金壓力。同時(shí)，承租人可以在開展經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)時(shí)，通過(guò)對(duì)稅收籌劃、融資等方面的具有更為靈活、經(jīng)濟(jì)的操作空間。由此承租人可在執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則可能產(chǎn)生的正反兩方面的影響之間進(jìn)行權(quán)衡利弊取其所需，選擇適合承租人發(fā)展階段和特點(diǎn)的租賃業(yè)務(wù)模式進(jìn)行操作。