張歆 浙江森馬服飾股份有限公司

一、引言

2018 年12 月，我國財政部頒布了新修訂的《企業(yè)會計準則第21 號——租賃》（以下簡稱“新租賃準則”或“新準則”）。根據準則規(guī)定，在境內外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業(yè)會計準則編制財務報表的企業(yè)，自2019 年1 月1日起施行；其他執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)可延至2021 年1 月1日起施行。

本文立足于零售企業(yè)財務工作實踐，通過對修訂前后租賃準則的對比，對于零售企業(yè)“聯(lián)營”銷售活動中租賃業(yè)務的識別和會計核算變化的準則運用方面的問題進行闡述。

二、新租賃準則修訂內容與背景

與我國原有的舊租賃準則不同，新準則下，除個別豁免業(yè)務，不再區(qū)分經營租賃和融資租賃，統(tǒng)一采用單一會計模型，將所有的表外租賃（短期租賃和低價值租賃除外）納入租賃核算體系，計算使用權資產和租賃負債。新準則強調了承租人對租賃業(yè)務的識別、租賃資產的初始和后續(xù)計量等會計核算方面的要求，使得財務報表更加真實、公允和可比。

三、新租賃準則對零售企業(yè)“聯(lián)營”銷售業(yè)務的影響

（一）零售企業(yè)“聯(lián)營”銷售業(yè)務的實務流程和租賃的識別

1.“聯(lián)營”銷售業(yè)務實務流程

“聯(lián)營”銷售業(yè)務指公司于經營期限內與商場開展聯(lián)合零售業(yè)務。公司每月需向商場支付聯(lián)營扣點。通常情況下，聯(lián)營扣點包括基本聯(lián)營扣點和銷售聯(lián)營扣點兩類?；韭?lián)營扣點指公司按合同約定以固定金額向商場支付扣點，以下簡稱“固定扣點”；銷售聯(lián)營扣點通常指公司定期以商場專柜的總收入乘以事先約定的銷售聯(lián)營扣點比例所得的金額向商場支付扣點，以下簡稱“變動扣點”。

在“聯(lián)營”業(yè)務中，公司的商品統(tǒng)一入駐商場，商品由公司保管，專柜銷售人員由公司支付薪資，銷售由商場來收取零售或批發(fā)銷售款。月底再通過結算單據將公司本月在商場的總銷售額扣除扣點后的金額傳遞給公司，作為開票結算的依據[1]。

2.租賃合同的識別

一項業(yè)務中包含租賃需要滿足兩個條件：（1）存在可被識別的特定資產；（2）在整個業(yè)務期內該項資產產生的全部經濟利益均為公司所擁有和控制。

公司有權獲得使用該特定資產所產生的幾乎全部經濟利益。[2]

在“聯(lián)營”銷售業(yè)務中，公司支付聯(lián)營扣點，換取商場提供固定場地作為專柜，公司獲得的是整個使用期間內特定場地的獨家使用權。同時，公司作為商品的主要控制人有權收取聯(lián)營交易的全部對價，并按全額法確認收入。因此，公司付出一定對價，獲取了使用專柜產生的全部經濟利益。

綜上，“聯(lián)營”銷售業(yè)務符合《企業(yè)會計準則第21 號——租賃》第四條關于租賃的定義——如果合同中一方讓渡了在一定期間內控制一項或多項已識別資產使用的權利以換取對價，則該合同為租賃或者包含租賃。

（二）新準則下豁免業(yè)務與非豁免業(yè)務的劃分

如新準則第三十二條所述：對于短期租賃和低價值資產租賃，承租人可選擇不確認使用權資產和租賃負債。短期租賃是指在租賃期開始日租賃期不超過12 個月。低價值資產租賃是指單項租賃資產為全新資產時價值較低的租賃。[3]

除上述兩點外，還需考慮變動租賃的影響。新準則第十八條規(guī)定：租賃付款額包括取決于指數或比率變動的可變租賃付款額，只有當變動付款額從承租人角度該付款額無法避免時，該項金額才納入租賃負債的初始計量。

在“聯(lián)營”銷售業(yè)務中，變動扣點通常按照專柜銷售總額乘以聯(lián)營收益比例計算，該款項取決于兩個變量的乘積：一項是實際銷售額，一項是聯(lián)營收益比例。而實際銷售額并非指數或比率，在沒有產生銷售額時，該付款可以被避免，不應納入租賃負債的初始計量。

綜上所述，“聯(lián)營”銷售企業(yè)在與商場的合作期短于12 個月時，或按合同約定僅需支付以零售額為基礎計算的變動扣點時可視為豁免業(yè)務。

（三）零售企業(yè)執(zhí)行新準則對財務核算的影響

1.新準則下“聯(lián)營”銷售業(yè)務的會計處理

假設零售甲企業(yè)在2021 年1 月至2026 年4 月的聯(lián)營期限內，每月需向商場支付固定扣點36,000.00 元，以換取A 專柜的使用權。甲企業(yè)選擇中國人民銀行5 年以上貸款基準利率4.90%作為租賃內含利率，計算使用權資產和租賃負債。使用權資產和租賃負債初始確認金額為36,000.00×（P/A，4.90%/12，64）=2,023,928.42 元，其中，租賃負債——應付租賃付款額為未折現(xiàn)的全部扣點2,304,000.00 元，其與使用權資產之間的差額記入租賃負債——未確認融資費用。具體會計處理如下：

（1）確認使用權資產和租賃負債初始計量金額

借：使用權資產 2,023,928.42

租賃負債——未確認融資費用 280,071.58

貸：租賃負債——應付租賃付款額 2,304,000.00

（2）使用權資產攤銷費用

使用權資產在聯(lián)營期限內按月平均攤銷，記入當期損益。

借：期間費用 31,623.88

貸：使用權資產累計折舊 31,623.88

（3）計提利息費用

2021 年 1 月確認利息費用 8,264.37（2,023,928.42×4.90%/12）元：

借：財務費用 8,264.37

貸：租賃負債——未確認融資費用 8,264.37

（4）每月應支付的扣點從應收取的商場回款中抵扣：

借：租賃負債——應付租賃付款額 36,000.00

貸：應收賬款 36,000.00

2.新準則稅會差異分析

“聯(lián)營”業(yè)務稅會差異分析區(qū)分豁免業(yè)務與非豁免業(yè)務分別處理。

（1）豁免業(yè)務

豁免業(yè)務在聯(lián)營扣點產生時按照直線法記入當期損益，與舊準則的處理方式相同，因此稅法上不存在變動，可按原有的會計核算方式按稅法規(guī)定進行處理。

（2）非豁免業(yè)務

對于非豁免業(yè)務，新準則相關內容改動較大。“聯(lián)營”銷售企業(yè)需從合同開始日確認使用權資產與租賃負債，不再區(qū)分經營租賃和融資租賃，但現(xiàn)行所得稅政策仍舊對其進行區(qū)分，從而產生稅會差異。

以甲企業(yè)為例，各月稅會差異如下表所列：

項目 會計可抵扣 稅法可抵扣使用權資產攤銷 利息費用確認本月支付扣點 稅會差異21.1 月 31,623.88 8,264.37 36,000.00 -3,888.25 21.2 月 31,623.88 8,151.12 36,000.00 -3,775.00 21.3 月 31,623.88 8,037.40 36,000.00 -3,661.28 21.4 月 31,623.88 7,923.22 36,000.00 -3,547.10 21.5 月 31,623.88 7,808.58 36,000.00 -3,432.46……………26.3 月 31,623.88 292.21 36,000.00 4,083.91 26.4 月 31,623.88 146.41 36,000.00 4,229.71

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，“聯(lián)營”銷售業(yè)務產生的聯(lián)營扣點費用按直線法分期記入當期損益。甲企業(yè)每月需支付聯(lián)營扣點36,000.00 元，在聯(lián)營期限內需扣除的總金額為2,304,000.00 元，即租賃負債——應付租賃付款額的初始確認金額，該金額等于會計準則下允許計入損益的使用權資產攤銷總額2,023,928.42 元與利息費用總額280,071.58 元之合。因此，該稅會差異屬于一項可抵扣的時間性差異。

在新準則下，對于該暫時性差異，可分為“初始確認遞延所得稅”和“初始豁免確認遞延所得稅”兩種處理方式。

甲企業(yè)如選擇初始確認遞延所得稅，則按照使用權資產和租賃負債的初始金額2,023,928.42 元乘以適用的所得稅稅率25%，分別計算確認遞延所得稅負債和資產505,982.11 元。

借：遞延所得稅資產 505,982.11

貸：遞延所得稅負債 505,982.11

后續(xù)通過使用權資產攤銷和利息費用的確認，將遞延所得稅資產、負債逐步予以轉回。

借：遞延所得稅負債 7,905.97（31,623.88*0.25）

貸：遞延所得稅資產 6,933.91（27,735.63*0.25）

所得稅費用——遞延所得稅費用 972.06

在此基礎上，甲企業(yè)在后期不再考慮遞延所得稅費用的計提，僅調整當期所得稅費用。以2021 年1 月為例，稅會差異金額為3,888.25 元，確認當期所得稅費用972.06 元（3,888.25*0.25）。

借：所得稅費用——當期所得稅費用 972.06

貸：應交稅費——應交所得稅 972.06

在現(xiàn)行的會計準則下，在初始確認使用權資產和租賃負債時也可以選擇不確認遞延所得稅，即初始確認豁免。企業(yè)后續(xù)通過使用權資產攤銷、利息費用確認、支付扣點的方式轉回該項暫時性差異影響時，也不確認遞延所得稅費用。后續(xù)計量期間，會計和稅務上分別可抵扣的金額差異構成了一項暫時性差異的形成和轉回，所以后續(xù)計量時應確認一項遞延所得稅資產。

甲企業(yè)在2021 年1 月進行稅會差異納稅調整時考慮遞延所得稅費用：

借：所得稅費用——當期所得稅費用 972.07

貸：應交稅費——應交所得稅 972.07

借：遞延所得稅資產 972.07

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 972.07

由此可以看出，在使用權資產和租賃負債初始確認遞延所得稅資產和負債的情況下，所得稅費用科目整體無變動，使用權資產和租賃負債的確認僅對當期應交所得稅和遞延所得稅資產科目產生影響。

四、執(zhí)行新準則對企業(yè)財務報表的影響

（一）對資產負債表的影響

在舊準則下，零售企業(yè)在出具資產負債表時無須按聯(lián)營扣點產生的支付義務確認使用權資產和租賃負債，但在新準則實施后，零售企業(yè)在出具資產負債表時需同時確認使用權資產和租賃負債，后續(xù)計量中，前者通過使用權資產累計折舊進行攤銷，后者通過租賃支付、利息計提來計算攤余成本。二者不同的計量方式導致前期負債的增長大于資產的增長，負債的變動幅度也會大于資產的變動幅度，凈資產減少，資產負債率增加，財務風險亦增加。[4][5]

（二）對利潤表的影響

在舊準則下，聯(lián)營銷售業(yè)務對利潤表的影響主要通過按直線法記入期間費用的聯(lián)營扣點體現(xiàn)。新準則同時從使用權資產攤銷和租賃負債利息費用計提兩個維度影響利潤表，使用權資產攤銷根據受益部門的不同區(qū)別記入期間費用，利息費用則通過未確認融資費用攤銷，記入財務費用科目。

由于利息費用的計提以租賃負債的攤余成本為計量基礎，因此會隨著扣點的支付而逐漸減少，所以在聯(lián)營業(yè)務開展初期，會有更多的期間費用被記入利潤表，造成利潤總額下降，企業(yè)經營成果將在前期展現(xiàn)較大的不穩(wěn)定性，在整個聯(lián)營合作期內，企業(yè)的盈利能力指標會呈現(xiàn)出先抑后揚的情況。

（三）對現(xiàn)金流量表的影響

由于聯(lián)營扣點無須實際支付，而是由商場將企業(yè)當月的總銷售額扣除聯(lián)營扣點后的剩余金額回款給公司，因而新租賃準則不會影響企業(yè)的現(xiàn)金流量表。

五、總結

新租賃準則的實施對零售企業(yè)影響較大，本文選取了零售企業(yè)中的“聯(lián)營”銷售業(yè)務為研究對象，研究分析新準則下“聯(lián)營”銷售業(yè)務中租賃業(yè)務的識別，財務核算方式的轉變，稅會差異的處理以及對企業(yè)財務報表的影響，這些新租賃準則實施應用過程中的關鍵點和難點，以便零售企業(yè)后續(xù)對“聯(lián)營”業(yè)務中包含的租賃有正確的理解，并準確地進行初始和后續(xù)計量。