葉程怡
(安徽省文化投資運營有限責任公司,安徽 合肥 230000)
2021年1月1日起,執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)將全面執(zhí)行2017年財政部頒布《企業(yè)會計準則第22號-金融工具確認和計量》(以下簡稱“新CAS22”)。相較于舊準則,新CAS22對金融資產(chǎn)的分類和計量高度改進,對企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和利潤構(gòu)成也帶來了較大的影響。金融工具一直是企業(yè)核算中的難點,筆者將從金融資產(chǎn)分類、對利潤的影響、金融資產(chǎn)減值損失等方面探析投資公司CAS22的運用難點,并提出相關(guān)對策和舉措。
在新金融工具準則中,金融資產(chǎn)分類所出現(xiàn)的最明顯的變化主要表現(xiàn)在分類依據(jù)以及分類類別中。新金融工具準則將合同現(xiàn)金流量特征所涵蓋的具體概念以及業(yè)務(wù)模式有效融入了金融資產(chǎn)的分類中。如金融資產(chǎn)舊準則中所涉及的“按照持有意圖及目的”為依據(jù)所分類的金融資產(chǎn)在新準則中已不復(fù)存在。新準則將這一分類依據(jù)合理轉(zhuǎn)變?yōu)榱税凑战鹑谫Y產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征以及金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式來進行分類。此外,金融資產(chǎn)在舊準則中的分類類別也同時發(fā)生了非常大的變化,舊準則中的金融資產(chǎn)擁有四個不同的類別,而新準則則將金融資產(chǎn)由原先四個類別合理縮減為了三個類別。
新CAS22,將金融資產(chǎn)減值由原來的已發(fā)生損失法,改為現(xiàn)在的預(yù)期信用損失法。已發(fā)生損失法對損失準備的確認依據(jù)主要為已經(jīng)發(fā)生的減值損失。而新準則下的預(yù)期信用損失法對損失準備的確認依據(jù)則是企業(yè)未來因違約事件可能會產(chǎn)生的經(jīng)濟損失,在預(yù)期信用損失法下,企業(yè)會引進預(yù)期減值模型,企業(yè)減值確認也會變得更為及時、準確,其資產(chǎn)計量也會更為謹慎。
根據(jù)分類的變化,新金融工具報表列報項目增加了債權(quán)投資,將原有的持有至到期投資科目改為債權(quán)投資科目,投資期限和到期日超過一年的債權(quán)投資列報為“債權(quán)投資”,投資期限在一年以內(nèi)的債權(quán)投資列報為“其他流動資產(chǎn)”。增加會計科目其他權(quán)益工具投資、其他債權(quán)投資,將投資期限和到期日超過1年的列報為“其他債權(quán)投資”和“其他權(quán)益工具投資”,投資期限超過一年且到期期限在一年以內(nèi)的列報為一年內(nèi)到期的“其他非流動資產(chǎn)”。新增應(yīng)收款項融資,反映資產(chǎn)負債表日以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款等。增加“其他非流動金融資產(chǎn)”報表項目,將原列報在“可供出售金融資產(chǎn)”的股權(quán)投資和收益列報在此項目,主要是投資期限超過一年的非交易為目的權(quán)益工具投資,或到期日超過一年的交易性金融資產(chǎn)。
新CAS22將金融工具原本的四個類別具體概括為了三個類別,其分類依據(jù)也發(fā)生了非常大的變化。而新準則對金融資產(chǎn)分類所做出的改變則在一定程度上加大了企業(yè)的分類難度。企業(yè)在正式開展金融工具分類工作時,應(yīng)首先以金融流量特征為依據(jù)來對金融工具進行相應(yīng)的判斷,而對于在特定日期中所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量且其僅為本金以及本金所涉及的利息支付,企業(yè)則可將其視為通過“現(xiàn)金流量測試”。其次對持有金融工具的目的進行判斷,其判斷依據(jù)主要分為,是以交易為目的,還是以合同現(xiàn)金流量的增長為目的。在此過程中,部分金融工具可能會出現(xiàn)沒有通過“現(xiàn)金流量測試的情形”,對此,企業(yè)則可將其具體視作“兜底條款”。而通過“現(xiàn)金流量測試”的金融工具,企業(yè)則需要根據(jù)業(yè)務(wù)模式對其進行更進一步的判斷,如以交易為目的或者按照攤余成本進行分類的金融資產(chǎn)以及融合了這兩類共同性質(zhì)的金融資產(chǎn),企業(yè)在對該類資產(chǎn)進行劃分時應(yīng)將其具體計入其他綜合收益類的金融資產(chǎn),而現(xiàn)金流量特征的判斷則增加了金融資產(chǎn)分類的難度,尤其是嵌入衍生工具的金融工具,企業(yè)在實際分類時需要準確判斷合同現(xiàn)金流量特征,以便做出正確恰當?shù)慕鹑谫Y產(chǎn)分類。
隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展,投資途徑的多元化,越來越多的企業(yè)將資金投向二級市場,企業(yè)此種發(fā)展走向加深了企業(yè)利潤表以及市場之間的發(fā)展關(guān)系,我國現(xiàn)代資本市場活動規(guī)律也因此得到了非常顯著的凸顯。而利潤表所產(chǎn)生的波動也會據(jù)此愈來愈大。如在舊準則下,若一個公司擁有一家上市公司的股權(quán),其股權(quán)持有比例為1%,舊準則則會將這1%的股權(quán)具體劃分在“可供出售金融資產(chǎn)”的類別中,即便出現(xiàn)公允價值變動狀況,企業(yè)利潤表項目也不會因此受到任何影響。然而在新準則下,這1%的股權(quán)則要被劃分在“以公允價值計量且其變動計入其他收益的金融資產(chǎn)”中,此種分類形式會令企業(yè)所持資產(chǎn)價值隨著股票價值的變動而變動,企業(yè)利潤也會因此產(chǎn)生較大的變化。
一般情況下,企業(yè)應(yīng)對金融工具信用風險進行按時評估,其評估依據(jù)主要為金融工具信用風險自初始計量日后有無明顯增加,其評估日期應(yīng)具體為每個資產(chǎn)負債表日。對于購買抑或是源生時沒有產(chǎn)生信用減值的金融工具,企業(yè)則應(yīng)將其與其信用損失模型具體總結(jié)為三個層次。第一層次主要為,該金融工具如果自確認之日起沒有出現(xiàn)明顯的信用風險增加狀況,那么企業(yè)則應(yīng)以該金融工具在未來可能會出現(xiàn)的預(yù)期信用損失作為該金融資產(chǎn)的損失準備計量依據(jù)。此外,企業(yè)還應(yīng)以賬面余額以及該資產(chǎn)實際利率來進行利息收入的計算。第二層次則為,當金融資產(chǎn)信用風險從確認計量之日起發(fā)生了明顯增加但未出現(xiàn)信用減值的,企業(yè)則應(yīng)將該金融資產(chǎn)存續(xù)期間的預(yù)期信用損失作為該資產(chǎn)的損失準備計量依據(jù),其利息收入的計算也同樣按照資產(chǎn)賬面余額及其實際利率來進行確定。第三層次則是,對于自確認計量之日起發(fā)生了信用減值的金融資產(chǎn),其損失準備計量依據(jù)主要與第二層次金融資產(chǎn)相同,但其利息收入則主要根據(jù)企業(yè)攤余成本以及實際利率來進行計算。
對于企業(yè)所擁有的信用風險顯著較低的金融工具,企業(yè)完全可以不用按照上述方法來進行金融資產(chǎn)信用風險的增加比較,其可直接假定該金融工具未出現(xiàn)明顯的風險增加。對于此種狀態(tài)的金融工具,企業(yè)可以選擇進行簡化處理。
對于企業(yè)所持有的部分合同資產(chǎn)以及應(yīng)收款項,企業(yè)在進行損失準備的計量時,則應(yīng)將該類金融資產(chǎn)全部存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失作為該項金融資產(chǎn)損失準備的主要計量依據(jù)。
新CAS22的全面執(zhí)行,需要財務(wù)人員甚至管理層對準則進行全面、細致、科學的學習與剖析,為運用新準則打好基礎(chǔ)。為避免出現(xiàn)隨意調(diào)節(jié)利潤情況,企業(yè)必須制定一套相對完善的財務(wù)管理規(guī)定,不僅要擴大覆蓋面,實現(xiàn)對相關(guān)人員、行為的全面約束,并且可以將考核條款納入相應(yīng)的制度,以保證機制的有效運行。
除了制定完善的財務(wù)管理規(guī)定外,企業(yè)管理層也應(yīng)同時注重對企業(yè)財務(wù)人員的專業(yè)能力培訓機制。企業(yè)應(yīng)具體根據(jù)財務(wù)人員工作狀況聘請專業(yè)人士來為企業(yè)財務(wù)人員開展相應(yīng)的專業(yè)培訓課程,并要同時有效輔助財務(wù)人員來對新準則進行科學合理的執(zhí)行。在培訓課程結(jié)束以后,企業(yè)還應(yīng)設(shè)置一套專門的考核系統(tǒng)來對財務(wù)人員工作能力進行一定的考核,當考核結(jié)果出來以后,企業(yè)管理人員便應(yīng)令財務(wù)人員對自身專業(yè)知識以及新準則不夠熟悉的地方進行著重思考及學習,如果遇到自己無法進行切實理解的問題,財務(wù)人員則應(yīng)通過與專業(yè)人士的有效溝通來強化自身專業(yè)意識。這樣一來,財務(wù)人員對新準則的執(zhí)行意識才能更加強烈。
1.判斷是否屬于債務(wù)工具
企業(yè)在發(fā)行金融工具時,其應(yīng)對金融工具區(qū)分方式進行合理界定,其應(yīng)切實按照金融工具所存在的經(jīng)濟實質(zhì)以及金融工具所涉及的合同條款為依據(jù)來完成金融工具的區(qū)分工作。企業(yè)在正式對金融工具進行初始確認時,其應(yīng)首先對金融工具抑或是金融工具組成部分進行相應(yīng)的分類,其分類類別具體為金融資產(chǎn)、負債以及權(quán)益工具。對于金融負債以及權(quán)益工具的區(qū)分原則主要可從兩個方面來進行總結(jié)。一是是否存在不同形式的合同義務(wù)。二是是否通過交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具結(jié)算。筆者從以下2個案例來分析如何區(qū)分債務(wù)工具還是權(quán)益工具。
例1:一家公司發(fā)行了一項不可累積永續(xù)債,該永續(xù)債年利率為10%,其還款期限不固定,發(fā)行人可自由確定是否進行利息支付,其發(fā)行條款見下:條款一,該公司所發(fā)行的永續(xù)債擁有一項看漲期權(quán),公司在發(fā)行4年后擁有以面值贖回該永續(xù)債的權(quán)限;條款二,若4年后,該公司未對該永續(xù)債采取贖回措施,那么其往后票息便要上升到12%;條款三,該公司向普通股股東支付股利時必須支付該票息。該公司可以按照議事機制來進行普通股股利的支付,其支付意愿主要以公司決定為主。從例1可以看出,該公司一直以來均進行了普通股股利的支付,但該公司因為擁有按照議事機制自主確定普通股股利的發(fā)放權(quán)利,因此,該公司永續(xù)債利息支付也因此受到了一定的影響,此外,該公司并沒有回購義務(wù),從而可以避免無條件支付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn),故應(yīng)將該永續(xù)債分類為權(quán)益工具,而不應(yīng)將其分類為債務(wù)工具。
例2:A公司發(fā)行了一項優(yōu)先股,其名義金額價值為200元。合同所列條款表明,A公司在5年后使用自身普通股并按市價履行支付優(yōu)先股每股人民幣200元的義務(wù)。雖然該公司通過自身權(quán)益工具來結(jié)算合同義務(wù),但是仍屬于金融負債,而非權(quán)益工具,因為A公司在5年后是根據(jù)其市價履行支付優(yōu)先股每股人民幣200元的義務(wù),代表未來交付的數(shù)量是可變的,且是根據(jù)市場價格決定數(shù)量,從而可以判斷為屬于金融負債。但是如果是交付的權(quán)益工具是固定的情況下,則需分類為權(quán)益工具。我們可以根據(jù)合同條款及反應(yīng)的經(jīng)濟實質(zhì)判斷交付是否交付固定數(shù)量的權(quán)益工具來判斷一項金融工具是權(quán)益工具還是金融負債。
2.判斷合同現(xiàn)金流特征
對于如何準確判斷合同現(xiàn)金流量特征,企業(yè)需要根據(jù)合同本質(zhì)去辨析,準則對財務(wù)人員專業(yè)技能提出了更高的要求。以結(jié)構(gòu)性存款(商業(yè)銀行吸收的嵌入金融衍生產(chǎn)品的存款)為例,企業(yè)持有的業(yè)務(wù)模式為“以收取合同現(xiàn)金流量為目標”,需要根據(jù)合同嵌入的金融資產(chǎn)本質(zhì)做出準確的分類。品種1,提供保本承諾(有時還會承諾最低收益),利息收益金額根據(jù)利率、匯率、國際市場上某大宗商品行情等因素而相應(yīng)變動。品種2,名為“結(jié)構(gòu)性存款”,實際上就是普通的定期存款,并按定期利率結(jié)算,且銀行向企業(yè)提供存款開戶證實書。實務(wù)中,很多企業(yè)看到結(jié)構(gòu)性存款就將其作為貨幣資金或交易性金融資產(chǎn),并沒有按照結(jié)構(gòu)性存款背后的金融資產(chǎn)和企業(yè)持有的意圖做出合理的判斷。當嵌入的產(chǎn)品是利率、匯率、國際市場上某大宗商品行情等,該產(chǎn)品不符合“本金加利息”的合同流量特征,企業(yè)應(yīng)將其作為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。當嵌入的產(chǎn)品是定期存款、債券產(chǎn)品等帶有固定本息承諾的產(chǎn)品,該產(chǎn)品符合“本金加利息”的合同流量特征。
3.判斷業(yè)務(wù)模式
企業(yè)關(guān)鍵管理人員在對企業(yè)業(yè)務(wù)模式進行確定時,應(yīng)當切實注意以下3個層面中所涉及的內(nèi)容。
(1)企業(yè)在對金融資產(chǎn)管理模式進行確定時,其應(yīng)對金融資產(chǎn)組合層次進行合理分析,確切按照金融資產(chǎn)組合層次來進行金融資產(chǎn)管理模式的設(shè)置。但在此過程中,不排除企業(yè)可能會出現(xiàn)一些特殊情況,企業(yè)在面對特殊情況時,其則很可能會需要對資產(chǎn)組合進行拆分,而企業(yè)拆分目的則主要是為了對企業(yè)管理金融資產(chǎn)的層次進行更加科學的反映。
(2)企業(yè)圍繞金融資產(chǎn)所使用的業(yè)務(wù)管理模式可以是不同種類的。如企業(yè)所擁有的第一組投資組合,其投資組合性質(zhì)主要為以收取合同現(xiàn)金流量為目標。除了該項投資組合外,企業(yè)還同時擁有與第一組投資組合具有相同性質(zhì)且附帶以出售金融資產(chǎn)為目標的投資組合。
(3)企業(yè)業(yè)務(wù)模式的設(shè)定是企業(yè)深思熟慮后所做出的決定,企業(yè)主要是依照客觀事實來進行業(yè)務(wù)模式的確立。例如企業(yè)為了達到某個經(jīng)營目標所開設(shè)的具體經(jīng)濟活動便可切實反映出企業(yè)對自身業(yè)務(wù)模式的設(shè)定理念。
新CAS22中的資產(chǎn)分類、報表列報、計量損失等變化給企業(yè)帶來了諸多方面的影響,企業(yè)要想在競爭日益激烈的市場環(huán)境中立于不敗之地,必須積極應(yīng)對執(zhí)行新準則帶來的各項變化,不斷加強核算管理、報表編制、預(yù)評估能力和內(nèi)控建設(shè)等方面的工作,在復(fù)雜的金融市場中謀求更多發(fā)展的機會。