黃浩銘

摘要：目前，我國房地產(chǎn)經(jīng)濟發(fā)展迅速，房地產(chǎn)行業(yè)上的稅收鏈條已成為我國的重要稅源之一。自2016年5月1日起，由營業(yè)稅轉(zhuǎn)為增值稅試點在全國全面推進，房地產(chǎn)業(yè)已納入試點范圍。伴隨著營改增的實施和推進，土地增值稅清算成為了房地產(chǎn)企業(yè)控制成本和規(guī)范經(jīng)營管理的重要手段之一。土地增值稅前期的預(yù)繳與后期的清算，貫穿于房地產(chǎn)項目開發(fā)的整個周期與流程，由于清算過程具有復(fù)雜和困難的特點，難免在清算中出現(xiàn)各種各樣的問題。本文通過對土地增值稅清算過程中核心要素的研究，結(jié)合房地產(chǎn)企業(yè)實際清算操作中遇到的問題，提出改進的建議及措施。房地產(chǎn)企業(yè)要以稅收法律為準繩，做好土地增值稅清算工作，才能促進企業(yè)整體健康發(fā)展。

關(guān)鍵詞：土地增值稅；房地產(chǎn)企業(yè)；對策建議

我國的國民經(jīng)濟經(jīng)過高速發(fā)展的一個階段，房地產(chǎn)業(yè)已成為為我國市場經(jīng)濟體系里占比份額很重的一個行業(yè)，行業(yè)所代表的各房地產(chǎn)企業(yè)也都取得了豐厚的回報并得到顯著的發(fā)展。土地增值稅作為一種稅收調(diào)控手段，對促進房地產(chǎn)交易市場的發(fā)展具有積極的作用。然而，由于種種原因，我國一些房地產(chǎn)企業(yè)未能積極主動地開展土增稅清算工作。為了使國家土地增值稅的稅收調(diào)節(jié)作用得到最大限度的發(fā)揮，提高房地產(chǎn)納稅企業(yè)土增清算的意愿，同時優(yōu)化整個清算的過程，增強實施的可操作性，就顯得尤為重要。

一、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算的重要性

（一）有助于貫徹依法治稅要求，實現(xiàn)稅負公平

我國涉及房地產(chǎn)的納稅種類目前主要包含了城鎮(zhèn)土地使用稅、增值稅、契稅、企業(yè)所得稅等，這些稅種僅對房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入起到一般性調(diào)節(jié)作用，而對房地產(chǎn)交易過程中的土地增值超額收入部分，沒有起到特殊調(diào)節(jié)的作用。而土地增值稅這一稅種，則可以實現(xiàn)土地增值超額收入部分的納稅調(diào)節(jié)，以達到稅負的公平，從而增加國庫的稅收收入。

（二）有利于抑制投機者獲取暴利的行為

土地增值稅是企業(yè)單位和個人根據(jù)相應(yīng)收入減去法定扣除后的增值向國家繳納的稅款，具有中國國有土地社會化管理的特點。征收土地增值稅有利于政府對房地產(chǎn)企業(yè)和房地產(chǎn)交易市場的實時監(jiān)管，遏制買賣房地產(chǎn)獲取巨額利潤的行為，同時作為主要稅源，使國家財政收入得到增加，為國家的經(jīng)濟發(fā)展提供資金。土地增值稅意味著對“土地國有”、“經(jīng)營私有”的管理，體現(xiàn)了對“公共利益”和“私人利益”的協(xié)調(diào)。

（三）有助于維護國家利益，合理分配國家土地資源收入

土地增值稅這一稅種的設(shè)置，是政府為了對房地產(chǎn)市場、土地的交易起到合理的規(guī)范作用，調(diào)整土地增值收入，從而維護國家稅收權(quán)益而征收的稅種。土地增值稅屬于地方財政收入，可用于地方經(jīng)濟建設(shè)。與此同時，土地增值稅可以對土地增值收入分配起到規(guī)范的作用，統(tǒng)一了各地土地增值收入的納稅標準。土地增值稅的出臺，對維護國家利益，科學(xué)配置政府的土地資源收入，從而促進房地產(chǎn)行業(yè)以及房地產(chǎn)市場的整體健康發(fā)展，發(fā)揮了積極的作用。

二、房地產(chǎn)企業(yè)在土地增值稅清算中存在的問題

（一）清算單位如何確定的問題

土增稅清算的第一步是明確清算單位，只有清算單位明確了，才能使土增稅清算工作更好的展開。在清算過程中，清算單位的不同將導(dǎo)致最終計算結(jié)果差異較大，所以有必要根據(jù)不同的清算單位制定相對應(yīng)的清算內(nèi)容。關(guān)于清算單位的問題，國家稅務(wù)總局在發(fā)布的關(guān)于清算單位問題的相關(guān)文件中，明確規(guī)定了在土地增稅清算過程中，房地產(chǎn)開發(fā)項目分期進行開發(fā)的，必須以分期項目作為單獨的單位進行清算。從政策規(guī)定來看，房地產(chǎn)開發(fā)項目作為清算單位的基礎(chǔ)，由“有關(guān)部門”審批。根據(jù)房地產(chǎn)開發(fā)的流程，對涉及開發(fā)環(huán)節(jié)有審核批復(fù)權(quán)限的部門主要有：發(fā)展改革部門、城市更新部門、規(guī)劃部門、城建部門等，以上有審批權(quán)限的“有關(guān)部門”頒發(fā)的證件均可作為認定房地產(chǎn)開發(fā)項目清算單位的依據(jù)。在實際土地增值稅清算中，清算單位的不同劃分方式會影響增值率和稅率的高低，以及正負增值額能否抵消，清算單位劃分如果不合理，將會加大實際清算過程中的工作量和難度，并導(dǎo)致稅金的巨額損失。

（二）開發(fā)項目收入確認存在的問題

土地增值稅清算應(yīng)首先計算該開發(fā)項目的增值額，即土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所得減去法定扣除項目金額后的差額。準確統(tǒng)計銷售收入，對土地增值稅的清算起了關(guān)鍵性的作用。

國家稅務(wù)總局對土地增值稅清算對應(yīng)的收入作了具體的定義，商品房銷售發(fā)票已全額開具的，按照發(fā)票載列金額予以確認收入；未開具對應(yīng)發(fā)票或者發(fā)票沒有全額開具的，則按照交易雙方所簽訂銷售合同中約定的金額和其他收入予以確認收入。涉及銷售合同約定的房屋面積與管理部門實測后的面積不一致的，且補房款或退房款在清算前已發(fā)生的，在進行土地增值稅的計征時相對應(yīng)調(diào)整。然而，國家稅務(wù)總局沒有界定因發(fā)票未開具或未全額開具，未簽署相關(guān)銷售合同的，如何確定收入。

（三）視同銷售處理不規(guī)范的問題

對銷售收入確定問題中，視同銷售的核定也是一大難點。視同銷售是稅法中的特殊概念，土地增值稅依然針對商品房的眾多處理事項界定了視同銷售判斷標準，通常是以標的物所有權(quán)的轉(zhuǎn)移作為標志，但實務(wù)中企業(yè)對于視同銷售的判斷標準、納稅義務(wù)發(fā)生時間和價格認定常常界定模糊，尤其是可能出現(xiàn)和稅務(wù)機關(guān)的理解不一致，導(dǎo)致出現(xiàn)巨大風(fēng)險。最常見的視同銷售案例有商品房抵償債務(wù)、商品房用作股東分配、安置房視同銷售、房產(chǎn)用于員工福利待遇等，由于實務(wù)操作的復(fù)雜性，這些案例有些需要視同銷售，有些不需要視同銷售，一旦判斷失誤，風(fēng)險極大。

（四）確定及歸集開發(fā)成本和開發(fā)費用的問題

歸集土地增值稅扣除項目金額是清算工作的前提，分配土地增值稅扣除項目金額是清算工作的關(guān)鍵。作為典型的開發(fā)建設(shè)周期長、資金總需求大、周轉(zhuǎn)又慢的行業(yè)，一般來說，房地產(chǎn)項目從獲得土地到完成銷售需要三年以上的時間。多個項目同時滾動開發(fā)，在對應(yīng)的開發(fā)期間，房地產(chǎn)企業(yè)將有不同項目的收入、成本、費用和稅費。根據(jù)分項目和分期清算的要求，準確計算每個項目的增值金額和應(yīng)繳納的土地增值稅是清算工作的難點和目的。

企業(yè)對不同項目的收入，均在賬務(wù)上是有明細，能夠區(qū)分出是哪一項目、哪一類型開發(fā)產(chǎn)品的收入，但成本、費用上，特別是共同承擔(dān)的成本、費用，很難明確區(qū)分和界定，這就需要我們認真鑒別開發(fā)成本和費用的真實合法性，并合理歸集分配開發(fā)企業(yè)不同項目的成本、費用等扣除金額和同一項目不同類型開發(fā)產(chǎn)品的成本、費用等扣除金額。

三、優(yōu)化房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算的措施

（一）合理劃分清算單位

企業(yè)應(yīng)當充分了解當?shù)囟惥謱η逅銌挝坏木唧w規(guī)定。事前：立項和規(guī)劃時，測算出相對有利的項目分期，并按此報批立項和規(guī)劃，既能避免因不必要的分期增加土增稅稅負，也能在清算時有清晰的清算單位劃分，這是最直接有效的方式。事中：事先通過測算對比各種方案稅負，從設(shè)計環(huán)節(jié)平衡好各期稅負。事后：對于前期已經(jīng)報批的立項或者規(guī)劃，實際上沒有進行分期開發(fā)的，應(yīng)與稅務(wù)部門進行積極有效的溝通，申請能否通過“并期”把分期開發(fā)的項目作為整體合并清算，雙方對清算單位達成一致意見。

（二）合理確認銷售收入

對未開具發(fā)票，未簽訂銷售合同的有兩種情況：一種是未開具發(fā)票，未簽訂銷售合同但實際已投入使用的，應(yīng)按照國家稅務(wù)部門出具的土增稅清算相關(guān)規(guī)定與管理辦法來確認土地增值稅清算的收入，即按開發(fā)企業(yè)在相同的地區(qū)與年度，所銷售的同一類型的房產(chǎn)平均價格確定；對未開具發(fā)票，未簽訂銷售合同但實際未投入使用的，應(yīng)不確認收入的實現(xiàn)，待實際投入使用時再按上述辦法確認收入。另外，銷售合同所約定的房屋面積和管理部門實測后的面積不一致的，且補退面積差的房款在清算前已經(jīng)發(fā)生的，應(yīng)重新計算土地增值稅，多退（或抵）少補。

（三）提高會計人員的整體素質(zhì)

企業(yè)對于視同銷售的界定模糊，主要是由于會計人員從業(yè)知識和技能薄弱，因此加強團隊建設(shè)，提高會計人員素質(zhì)十分重要。隨著我國房地產(chǎn)市場的高速發(fā)展和與之相對應(yīng)的財務(wù)管理不斷成熟，企業(yè)會計人員不僅要具備專業(yè)的行業(yè)知識和對應(yīng)技能，還要加強繼續(xù)教育，特別是負責(zé)企業(yè)土地增值稅等涉稅事項的相關(guān)從業(yè)人員，要有較高的稅收政策水平和相關(guān)行業(yè)的專業(yè)知識，才能透徹理解土地增值稅清算過程中的政策。會計從業(yè)人員可參加稅務(wù)機關(guān)定期組織的土地增值稅政策培訓(xùn)，拓展稅收征管知識，提高納稅申

報質(zhì)量。

（四）合理歸集和分配開發(fā)項目的土地增值稅扣除項目

1.確定項目開發(fā)成本和費用的合法性與真實性

合理歸集分配土地增值稅扣除項目金額的前提，必須先確定開發(fā)成本和費用的合法性、真實性，甄別企業(yè)有無虛列開發(fā)成本以及費用的現(xiàn)象。其開發(fā)成本、費用的列支，必須從稅務(wù)主管部門或相關(guān)部門取得合法憑據(jù)。企業(yè)開發(fā)成本和費用的合法性與真實性，主要從以下幾個方面判斷。第一，企業(yè)在土地的取得環(huán)節(jié)是否有國土等政府部門出具的合法憑證與依據(jù)，并繳納了相關(guān)的耕地占用稅或契稅；第二，企業(yè)在支付拆遷補償費時，是否將拆遷明細表等相關(guān)的資料報送稅務(wù)機關(guān)備案，賬、表、冊、收據(jù)是否一致。同時，企業(yè)為取得土地使用權(quán)而支付的這部分拆遷費用是否到主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納了契稅；第三，企業(yè)支付建筑安裝工程款時是否代扣代繳相關(guān)建安營業(yè)稅收，并取得國家稅務(wù)機關(guān)開具的建筑業(yè)發(fā)票。這一部分成本是整個開發(fā)成本除了土地之外又一相對數(shù)額較大的支出，在對房地產(chǎn)開發(fā)項目跟蹤管理時就應(yīng)注意項目的建筑招標、中標、工程結(jié)算書是否有一定的邏輯關(guān)系，工程總造價預(yù)算與結(jié)算是否差異過大，工程結(jié)算時土方建筑單價是否偏高，重點核實材料用量是否異常超標、人工費、機械使用費是否超出正常取費標準等情況，同時自購建筑材料的，是否存在重復(fù)計算扣除的情況；第四，企業(yè)列支前期工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套費及開發(fā)間接費時是否真實發(fā)生的，是否以真實合法有效憑據(jù)入賬，不得預(yù)提開發(fā)間接費用；第五，企業(yè)列支開發(fā)費用利息時，是否將此列入開發(fā)成本的開發(fā)間接費用科目，企業(yè)是否是通過金融機構(gòu)貸款，有無合法憑證，有無利息結(jié)算單，是否列支超過銀行同期利息

的數(shù)額。

2.合理歸集分配開發(fā)成本

房地產(chǎn)企業(yè)分期進行開發(fā)的項目，或者同時開發(fā)的多個項目，或者在同一項目中建設(shè)不同類型的房地產(chǎn)，應(yīng)當采取合理的歸集方式，按照受益人分配共同成本，即土地價款、相關(guān)稅費、前期工程費、拆遷補償費、公共配套設(shè)施費、基礎(chǔ)設(shè)施費、建筑安裝工程費和間接開發(fā)費。

具體分配的方法有以下幾種：第一，占地面積法。按照開發(fā)成本對象已經(jīng)占用的面積在開發(fā)占地總面積的比例中進行分配。這一般適用土地成本的分配。第二，建筑面積法。按照開發(fā)成本對象的建筑面積，在項目開發(fā)總建筑面積的比例中進行分配。這一般適用同一項目不同類型的建筑成本分配。第三，直接成本法。按照標的成本對象的直接開發(fā)成本，在項目總直接開發(fā)成本的比例中進行分配。這一般適用財務(wù)費用的利息支出分配，特定建筑產(chǎn)品的成本支出分配。第四，預(yù)算成本法。按照成本對象的預(yù)算成本，在該期間項目總預(yù)算成本的比例中進行分配。這一般適用財務(wù)費用的利息支出分配，特定建筑產(chǎn)品的成本支出分配。筆者認為，相對簡單、直接的歸集和分配方法是建筑面積法。已經(jīng)銷售的項目產(chǎn)品應(yīng)稅成本，按照已經(jīng)售出的可售面積和可售面積的單位成本做確認?？墒勖娣e單位成本等于項目總建造成本除以項目總可售面積，已經(jīng)銷售的項目產(chǎn)品應(yīng)稅成本等于已售部分的可售面積乘以總的可售面積的單位成本。根據(jù)這種方法，我們可以準確地找到每個項目和每種建筑類型（普通和非普通住宅、商業(yè)用房等）的已售部分和未售部分的開發(fā)成本，這是計算納稅扣除項目中的開發(fā)費用的關(guān)鍵依據(jù)，也是土增稅清算規(guī)定的其他扣除項目加計20%的重要基數(shù)。

3.合理歸集分配開發(fā)費用

房地產(chǎn)項目在開發(fā)期間所產(chǎn)生的管理費用、銷售費用、財務(wù)費用屬于房地產(chǎn)開發(fā)費用。開發(fā)費用如何計算扣除，是按利息加開發(fā)成本的5%，還是按開發(fā)成本的10%，主要取決于財務(wù)費用的利息支出是否能夠由金融機構(gòu)出具證明，并根據(jù)開發(fā)項目進行計算和分攤，其與企業(yè)所得稅的期間費用稅前扣除是有區(qū)別的，它不能夠計入開發(fā)成本，更不能作為財政部規(guī)定的其他扣除項目加計20%的扣除基數(shù)，只能計入開發(fā)費用。在計算開發(fā)費用扣除時，應(yīng)注意三點。

第一，企業(yè)在會計核算上已經(jīng)將開發(fā)成本完工前的利息支出進入成本的，在計算土地增值稅時需要調(diào)整出來單獨計算。第二，扣除房地產(chǎn)開發(fā)費用有兩種方式。第一種，利息費用可按項目計算分攤，并匹配到金融機構(gòu)出具證明的，可以按照實際發(fā)生數(shù)扣除；非金融機構(gòu)貸款的利息扣除，不得超過銀行業(yè)同期貸款利率計算的金額，其他房地產(chǎn)開發(fā)費用（即管理費用和銷售費用）應(yīng)在開發(fā)成本的5%內(nèi)計算扣除。第二種，無法按項目分攤利息費用，或無法匹配到銀行等相關(guān)金融機構(gòu)出具的證明的，應(yīng)該按照開發(fā)成本的10%內(nèi)進行計算并扣除房地產(chǎn)開發(fā)費用。第三，房地產(chǎn)項目分階段開發(fā)或者多個項目同時開發(fā)的，其取得的開發(fā)貸款利息費用應(yīng)根據(jù)項目進行合理的分攤，在實際操作中，如能提供金融機構(gòu)證明的，可以按當期項目的收入比例將利息分攤到各項目。

四、結(jié)束語

總之，土地增值稅的迅猛增長已逐漸成為地方稅收的一個重要稅種，在“金稅四期”來臨之際，稅務(wù)機關(guān)的征管手段將日益完善、征收力度將持續(xù)提升，嚴格稅收征管已是必然。通過分析土地增值稅清算核心要點和風(fēng)險管控，旨在針對問題解決問題。當下，我們應(yīng)提高納稅意識，在企業(yè)經(jīng)營過程中，分清自身的權(quán)利和義務(wù)，對稅收進行合理有效的測算。自覺誠信納稅，在實現(xiàn)成本最低、稅負最小、利潤最大的同時，企業(yè)的發(fā)展和競爭力也得到相應(yīng)提高。與此同時也可以推動國家最新稅收制度改革，增加政府財源，提升國際地位，實現(xiàn)企業(yè)和國家的雙盈利和共同發(fā)展進步。

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