李塞南

【摘 ?要】黨中央在多次會議上提及堅持科技創(chuàng)新的重要性，將科技創(chuàng)新擺在國家發(fā)展全局的核心位置。隨著國家對企業(yè)科技創(chuàng)新的重視程度越來越高，相關(guān)部門陸續(xù)出臺多項(xiàng)政策支持企業(yè)科技創(chuàng)新，鼓勵科技企業(yè)持續(xù)加大研發(fā)投入力度。企業(yè)在獲得科技創(chuàng)新政府補(bǔ)助的同時，涉及的財稅問題越來越多。論文結(jié)合財稅政策，比較企業(yè)采用不同的會計核算、所得稅處理方式時，對企業(yè)取得科技創(chuàng)新政府補(bǔ)助帶來的不同影響，以此為類似企業(yè)提供參考。

【關(guān)鍵詞】科技創(chuàng)新；政府補(bǔ)助；研發(fā)費(fèi)用；企業(yè)所得稅；加計扣除

【中圖分類號】F276.44；F275 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文章編號】1673-1069（2023）04-0152-03

1 引言

為實(shí)現(xiàn)科技創(chuàng)新、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長和高質(zhì)量發(fā)展，國家陸續(xù)出臺多項(xiàng)財稅方面的政策用于鼓勵企業(yè)加大研發(fā)投入。在稅收優(yōu)惠政策方面，通過提高研發(fā)費(fèi)用加計扣除比例、為高新技術(shù)企業(yè)提供所得稅優(yōu)惠等多項(xiàng)政策，進(jìn)一步支持企業(yè)加大科技創(chuàng)新投入。同時，中央及各級政府發(fā)放各種補(bǔ)貼和撥款，為企業(yè)提供資金支持，以鼓勵企業(yè)加大研發(fā)投入力度。對于科技企業(yè)取得的科技創(chuàng)新政府補(bǔ)助，本文以CX科技公司為例，對該公司選用不同的會計核算方式核算政府補(bǔ)貼以及相關(guān)研發(fā)費(fèi)用；采用不同的納稅申報方案進(jìn)行所得稅匯算清繳，分別進(jìn)行比較，以求尋找企業(yè)實(shí)現(xiàn)利益最大化的最優(yōu)途徑。

2 與政府補(bǔ)助及研發(fā)費(fèi)用加計扣除有關(guān)的財稅規(guī)定

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》（財會〔2017〕15號）明確了對政府補(bǔ)助進(jìn)行會計核算時，可在凈額法和總額法之間選擇。采用凈額法進(jìn)行會計核算時，需要將政府補(bǔ)助扣減相關(guān)資產(chǎn)賬面價值或者沖減相關(guān)的成本費(fèi)用。采用總額法進(jìn)行會計核算時，需要在確認(rèn)政府補(bǔ)助時，將其取得的政府補(bǔ)助一次或分次確認(rèn)為收益。

企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)取得的政府補(bǔ)助資金應(yīng)計入收入總額。允許作為不征稅收入時，需要同時滿足具備財政撥款文件、具有資金管理辦法、資金專款專用3個條件。同時，作為不征稅收入時，其相關(guān)的成本費(fèi)用不得在所得稅匯算時扣除。

《關(guān)于進(jìn)一步提高科技型中小企業(yè)研發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除比例的公告》（財政部 稅務(wù)總局 科技部公告2022年第16號）規(guī)定，科技型中小企業(yè)開展研發(fā)活動中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，自2022年1月1日起，再按照實(shí)際發(fā)生額的100%在稅前加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，自2022年1月1日起，按照無形資產(chǎn)成本的200%在稅前攤銷。

3 CX公司概況及存在的問題

CX公司為2019年成立的科技型中小企業(yè)，2019-2022年研發(fā)投入占主營業(yè)務(wù)收入的比例分別為5.19%、7.9%、16.79%、17.64%，由此看出，該企業(yè)研發(fā)投入占營業(yè)收入的比重較高且研發(fā)投入呈現(xiàn)逐年上升的趨勢。CX公司獲批國家重點(diǎn)專精特新“小巨人”企業(yè)、高端研發(fā)機(jī)構(gòu)等資質(zhì)，每年可獲得各級政府一定的專項(xiàng)資金用于研發(fā)投入。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)對取得的政府補(bǔ)助進(jìn)行核算時需遵循一貫性原則，同類業(yè)務(wù)只能選用一種方法，不得隨意變更核算方法。CX公司需要根據(jù)取得的政府補(bǔ)助的類型，選擇適合的會計核算方法。在所得稅處理方面，取得政府補(bǔ)助時按不征稅收入申報還是按計稅收入申報所得稅，以及不同的會計核算及政府補(bǔ)助計稅方式對研發(fā)費(fèi)用加計扣除將產(chǎn)生什么影響，CX公司財務(wù)人員對此產(chǎn)生了困擾。本文以CX公司為例，分別對企業(yè)發(fā)生研發(fā)支出及取得政府補(bǔ)助如何進(jìn)行會計核算及采用不同納稅申報方式產(chǎn)生的結(jié)果進(jìn)行對比分析，歸納總結(jié)當(dāng)企業(yè)取得科技創(chuàng)新政府補(bǔ)助時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用何種財稅處理方式使企業(yè)實(shí)現(xiàn)利益最大化目標(biāo)。

4 企業(yè)取得與收益相關(guān)的科技創(chuàng)新政府補(bǔ)助的財稅處理

為簡化計算，假定CX公司2022年自行研發(fā)某項(xiàng)目，發(fā)生支出1 200萬元（不符合資本化條件），全年無其他研發(fā)費(fèi)用，且當(dāng)年獲得當(dāng)?shù)卣c收益相關(guān)的科技創(chuàng)新政府補(bǔ)助600萬元。2022年，CX公司營業(yè)收入5 000萬元，不含研發(fā)費(fèi)用的全年成本費(fèi)用3 000萬元。CX公司適用高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠，所得稅稅率為15%。

4.1 采用總額法核算企業(yè)取得的與收益相關(guān)的科技創(chuàng)新政府補(bǔ)助

4.1.1 政府補(bǔ)助確認(rèn)為應(yīng)稅收入

①將取得的政府補(bǔ)助確認(rèn)為其他收益的會計分錄。

借：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000 000

貸：其他收益 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000 000

②所得稅納稅申報方案。

2022年所得稅匯算清繳時，CX公司全年研發(fā)費(fèi)用可加計扣除總額=1 200×100%=1 200萬元。

2022年應(yīng)納稅額=（5 000+600-3 000-1 200-1 200）×15%=30萬元。

4.1.2 政府補(bǔ)助確認(rèn)為不征稅收入

①將取得的政府補(bǔ)助確認(rèn)為其他收益的會計分錄同上。②所得稅納稅申報方案。2022年所得稅匯算清繳時，根據(jù)企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定，不征稅收入支出形成的費(fèi)用不得在稅前扣除；研發(fā)費(fèi)用化支出金額600萬元不得在稅前扣除，納稅調(diào)增600萬元。本年研發(fā)費(fèi)用加計扣除總額=（1 200-600）×100%=600萬元。

2022年應(yīng)納稅額=[（5 000+600-600）-（3 000+1 200-600）-600]×15%=120萬元。

由此可見，采用總額法核算企業(yè)取得的與收益相關(guān)的科技創(chuàng)新政府補(bǔ)助，將政府補(bǔ)助確認(rèn)為應(yīng)稅收入，與之相關(guān)的研發(fā)費(fèi)用可加計扣除，因此節(jié)約企業(yè)所得稅120-30=90萬元。

4.2 采用凈額法核算企業(yè)取得的與收益相關(guān)的科技創(chuàng)新政府補(bǔ)助

4.2.1 政府補(bǔ)助確認(rèn)為應(yīng)稅收入

①收到政府補(bǔ)助沖減研發(fā)費(fèi)用的會計分錄。

借：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000 000

貸：管理費(fèi)用——研發(fā)費(fèi)用 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000 000

②所得稅納稅申報方案。

2022年所得稅匯算清繳時，將政府補(bǔ)助確認(rèn)為應(yīng)稅收入，納稅調(diào)整增加應(yīng)稅收入600萬元，研發(fā)費(fèi)用調(diào)增600萬元。CX公司2022年研發(fā)費(fèi)用加計扣除總額=（600+600）×100%=1 200萬元。

2022年應(yīng)納稅額=[（5 000+600）-（3 000+600+600）-1 200]×15%=30萬元。

4.2.2 政府補(bǔ)助確認(rèn)為不征稅收入

①收到政府補(bǔ)助沖減研發(fā)費(fèi)用的會計分錄同上。②所得稅納稅申報方案。根據(jù)研發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)采用凈額法核算收到的政府補(bǔ)助，且納稅申報時按照不征稅收入確認(rèn)，則研發(fā)費(fèi)用加計扣除數(shù)為會計上政府補(bǔ)助沖減后的金額。2022年所得稅匯算清繳時，研發(fā)費(fèi)用加計扣除總額=（1 200-600）×100%=600萬元。

2022年應(yīng)納稅額=[5 000-（3 000+600）-600]×15%=120萬元。

由此可見，采用凈額法核算企業(yè)取得的與收益相關(guān)的科技創(chuàng)新政府補(bǔ)助，將政府補(bǔ)助確認(rèn)為應(yīng)稅收入，同時，納稅調(diào)增收入、研發(fā)費(fèi)用600萬元，可以享受研發(fā)費(fèi)用全額加計扣除優(yōu)惠從而少繳納企業(yè)所得稅額120-30=90萬元。

5 企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的科技創(chuàng)新政府補(bǔ)助的財稅處理

假定CX公司2022年自行研發(fā)某項(xiàng)目，發(fā)生開發(fā)階段研發(fā)支出1 200萬元，當(dāng)年12月形成無形資產(chǎn)，當(dāng)月開始計提攤銷。該無形資產(chǎn)預(yù)計使用年限為10年，全年無其他研發(fā)費(fèi)用，且當(dāng)年獲得當(dāng)?shù)卣畬ｍ?xiàng)用于研發(fā)的與資產(chǎn)相關(guān)的科技創(chuàng)新政府補(bǔ)助600萬元。2022年CX公司營業(yè)收入5 000萬元，不含無形資產(chǎn)攤銷的全年成本費(fèi)用3 000萬元。CX公司適用高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠，所得稅稅率為15%。

5.1 采用總額法核算企業(yè)取得的與資產(chǎn)相關(guān)的科技創(chuàng)新政府補(bǔ)助

5.1.1 政府補(bǔ)助確認(rèn)為應(yīng)稅收入

①將取得的政府補(bǔ)助確認(rèn)為遞延收益的會計分錄。

借：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?6 000 000

貸：遞延收益 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?6 000 000

②無形資產(chǎn)攤銷會計分錄。

在總額法下，應(yīng)當(dāng)在開始對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷時，在該資產(chǎn)預(yù)計使用年限內(nèi)將遞延收益分期計入當(dāng)期收益。

借：管理費(fèi)用——無形資產(chǎn)攤銷100 000（12 000 000/10/12）

貸：無形資產(chǎn) ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 100 000

借：遞延收益 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 50 000（6 000 000/10/12）

貸：其他收益 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 50 000

③所得稅納稅申報方案。

2022年所得稅匯算清繳時，將CX公司取得的政府補(bǔ)助確認(rèn)為應(yīng)稅收入600萬元，會計上確認(rèn)收入5萬元，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)=（600-5）×15%=89.25萬元。

公司2022年研發(fā)費(fèi)用加計扣除總額=10×100%=10萬元。

無形資產(chǎn)可加計扣除總額=1 200×100%=1 200萬元。

2022年應(yīng)納稅額=（5 000+600-3 000-10-10）×15%=387萬元。

5.1.2 政府補(bǔ)助確認(rèn)為不征稅收入

①取得政府補(bǔ)助資金及無形資產(chǎn)的會計分錄同上。②所得稅納稅申報方案。2022年所得稅匯算清繳時，根據(jù)所得稅有關(guān)文件規(guī)定，不征稅收入用于支出所形成的無形資產(chǎn)，其計算的攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。因此，2022年度無形資產(chǎn)攤銷金額5萬元不得在稅前扣除，需納稅調(diào)增5萬元。根據(jù)加計扣除文件規(guī)定，企業(yè)將財政性資金用于研發(fā)活動所形成無形資產(chǎn)，且財政資金作為不征稅收入申報，相關(guān)無形資產(chǎn)不得計算加計扣除或攤銷。本年研發(fā)費(fèi)用加計扣除總額=（10-5）×100%=5萬元。

2022年應(yīng)納稅額=[（5 000+600-600）-（3 000+10-5）-5]×15%=298.5萬元。

研發(fā)形成無形資產(chǎn)可加計扣除總額=（1 200-600）×100%=600萬元。

對比兩種方案，2022年度采用總額法核算企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的科技創(chuàng)新政府補(bǔ)助，將補(bǔ)助資金確認(rèn)為征稅收入時較政府補(bǔ)助資金確認(rèn)為不征稅收入多繳納所得稅387-298.5=88.5萬元，主要原因是政府補(bǔ)助確認(rèn)為應(yīng)稅收入時形成遞延所得稅資產(chǎn)89.25萬元。但在整個無形資產(chǎn)使用年限內(nèi)，因研發(fā)形成的無形資產(chǎn)攤銷及加計扣除影響，采用應(yīng)稅收入方案可節(jié)約稅金600×15%=90萬元。由此可見，采用總額法核算企業(yè)取得的與資產(chǎn)相關(guān)的科技創(chuàng)新政府補(bǔ)助時，將政府補(bǔ)助確認(rèn)為應(yīng)稅收入時對企業(yè)較為有利。

5.2 采用凈額法核算企業(yè)取得的與資產(chǎn)相關(guān)的科技創(chuàng)新政府補(bǔ)助

5.2.1 政府補(bǔ)助確認(rèn)為應(yīng)稅收入

①將取得的政府補(bǔ)助確認(rèn)為遞延收益的會計分錄。

借：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000 000

貸：遞延收益 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000 000

②將補(bǔ)助沖減資產(chǎn)的賬面價值會計分錄。

借：遞延收益 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000 000

貸：無形資產(chǎn) ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000 000

③無形資產(chǎn)攤銷會計分錄。

借：管理費(fèi)用——無形資產(chǎn)攤銷50 000（6 000 000/10/12）

貸：無形資產(chǎn) ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 50 000

④所得稅納稅申報方案。

2022年所得稅匯算清繳時，CX公司應(yīng)將取得的政府補(bǔ)助全額計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，研發(fā)形成的無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)包含政府補(bǔ)助部分為1 200萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異600萬元。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》，同時滿足以下條件時因資產(chǎn)的初始確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)不予確認(rèn)：該交易不是企業(yè)合并，交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額。由于該交易發(fā)生時會計上只影響“無形資產(chǎn)”科目，對會計利潤并無影響；稅法上無形資產(chǎn)只有在此后計提攤銷時才能在稅前扣除。因此，無形資產(chǎn)的可抵扣暫時性差異不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。將政府補(bǔ)助確認(rèn)為應(yīng)稅收入，納稅調(diào)整增加應(yīng)稅收入600萬元，同時，增加無形資產(chǎn)攤銷額5萬元。CX公司2022年研發(fā)費(fèi)用加計扣除總額=（5+5）×100%=10萬元。

2022年應(yīng)納稅額=[（5 000+600）-（3 000+5+5）-10]×15%=387萬元。

CX公司無形資產(chǎn)賬面價值600萬元，每年計提攤銷額為60萬元。計稅基礎(chǔ)1 200萬元，每年稅前扣除攤銷額為120萬元。在整個無形資產(chǎn)使用期限內(nèi)，納稅調(diào)減額累計600萬元，與取得政府補(bǔ)助時納稅調(diào)增的金額相等。同時，由于可以享受研發(fā)形成無形資產(chǎn)全額加計扣除，從而少繳納企業(yè)所得稅額（1 200-600）×15%=90萬元。

5.2.2 政府補(bǔ)助確認(rèn)為不征稅收入

①取得政府補(bǔ)助及無形資產(chǎn)的會計分錄同上。②所得稅納稅申報方案。根據(jù)研發(fā)費(fèi)用加計扣除有關(guān)規(guī)定，企業(yè)采用凈額法核算收到的政府補(bǔ)助且稅務(wù)處理時將其確認(rèn)為不征稅收入，應(yīng)按沖減后的余額計算加計扣除金額。2022年所得稅匯算清繳時，本年研發(fā)形成的無形資產(chǎn)攤銷加計扣除總額=（10-5）×100%=5萬元。

研發(fā)形成無形資產(chǎn)攤銷加計扣除總額=（1 200-600）×100%=600萬元。

2022年應(yīng)納稅額=[5 000-（3 000+5）-5]×15%=298.5萬元。

對比兩種方案，采用凈額法核算企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的科技創(chuàng)新政府補(bǔ)助，CX公司將取得的政府補(bǔ)助確認(rèn)為應(yīng)稅收入時對企業(yè)較為有利。

6 結(jié)論

科技企業(yè)取得專項(xiàng)用于研發(fā)的與收益相關(guān)的科技創(chuàng)新政府補(bǔ)助時：在所得稅處理上應(yīng)將政府補(bǔ)助確認(rèn)為應(yīng)稅收入，由于與之相關(guān)的研發(fā)費(fèi)用可加計扣除，可全額享受加計扣除優(yōu)惠。在會計核算方式的選擇上，雖然采用總額法與凈額法都能達(dá)到一樣的節(jié)稅效果，但是由于科技型企業(yè)的研發(fā)投入作為一項(xiàng)重要指標(biāo)，影響企業(yè)申報各項(xiàng)資質(zhì)，本文認(rèn)為采用總額法核算能更好地反映企業(yè)的研發(fā)投入情況，因此，采用總額法核算更為合適。

科技企業(yè)取得專項(xiàng)用于研發(fā)的與資產(chǎn)相關(guān)的科技創(chuàng)新政府補(bǔ)助時：第一，采用總額法核算政府補(bǔ)助，將政府補(bǔ)助確認(rèn)為應(yīng)稅收入，會計上政府補(bǔ)助按無形資產(chǎn)攤銷年限分期確認(rèn)收益，取得政府補(bǔ)助的年份會產(chǎn)生稅款差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)。但從整個無形資產(chǎn)使用周期來看，由于與政府補(bǔ)助相關(guān)的無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用可加計扣除，可全額享受加計扣除優(yōu)惠，因此，在總額法下，將政府補(bǔ)助確認(rèn)為應(yīng)稅收入是企業(yè)的最優(yōu)方案。第二，采用凈額法核算政府補(bǔ)助，在整個無形資產(chǎn)使用期限內(nèi)，將政府補(bǔ)助確認(rèn)為應(yīng)稅收入時，攤銷費(fèi)用納稅調(diào)減總額與取得政府補(bǔ)助時納稅調(diào)增的金額相等。同時，由于可以享受攤銷費(fèi)用全額加計扣除優(yōu)惠，從而少繳納企業(yè)所得稅，因此，采用凈額法核算時，將政府補(bǔ)助確認(rèn)為應(yīng)稅收入是企業(yè)的最優(yōu)方案。本文認(rèn)為，雖然采用總額法與凈額法都能達(dá)到一樣的節(jié)稅效果，但是不同的會計核算方法可能影響企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模，從而對企業(yè)的資質(zhì)申報、融資等產(chǎn)生影響，因此，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身的實(shí)際情況選用合適的核算方法。

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