摘 要：中國(guó)資本市場(chǎng)的穩(wěn)健發(fā)展離不開(kāi)中介機(jī)構(gòu)的參與，他們是資金場(chǎng)和信息場(chǎng)的重要“守門人”。這其中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)揮著舉足輕重的作用，參與上市公司的各種專項(xiàng)審計(jì)和年報(bào)審計(jì)，是上市公司對(duì)外信息公布真實(shí)性的重要“背書(shū)人”。但近年來(lái)上市公司的舞弊事件不斷發(fā)生，舞弊時(shí)間長(zhǎng)、金額大，影響深遠(yuǎn)，如康得新、康美藥業(yè)舞弊事件，不僅造成了各級(jí)市場(chǎng)的投資人的經(jīng)濟(jì)損失，也給注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)和資本市場(chǎng)的健康發(fā)展帶來(lái)惡劣影響。文章采用案例研究法和文獻(xiàn)研究法，從審計(jì)失敗對(duì)當(dāng)事公司、注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及雙方負(fù)責(zé)人的處罰結(jié)果入手，并統(tǒng)計(jì)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的原因，通過(guò)分析相關(guān)數(shù)據(jù)，得出舞弊案例發(fā)生的原因，探討防范注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的措施，以期有效減少此類事件的發(fā)生，提高審計(jì)可靠性，為資本市場(chǎng)健康發(fā)展保駕護(hù)航。

關(guān)鍵詞：審計(jì)失敗 防范措施 注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所

中圖分類號(hào)：F239 ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2023）03-093-04

一、引言

近些年審計(jì)失敗案例從未淡出人們視野，也不斷打擊著投資們的信心，證監(jiān)會(huì)也對(duì)當(dāng)事公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及雙方的主要負(fù)責(zé)人進(jìn)行了處罰。2020年3月1日，我國(guó)新修訂的《證券法》正式實(shí)施，顯著提高了處罰金額，從之前飽受詬病的“三十萬(wàn)”“六十萬(wàn)”提高到了“五百萬(wàn)”“一千萬(wàn)”，同時(shí)原先的“沒(méi)一罰五”提高到了“沒(méi)一罰十”，更高的罰金可以更好地震懾舞弊行為。處罰固然重要，但是分析出舞弊發(fā)生的原因，并對(duì)此提出有針對(duì)性的防范措施也有現(xiàn)實(shí)意義。

二、相關(guān)理論與概念解釋

1.關(guān)于審計(jì)失敗的定義。學(xué)界對(duì)于審計(jì)失敗的定義，存在著兩種不同看法，即“過(guò)程論”和“結(jié)果論”。過(guò)程論認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗存在必要的兩點(diǎn)，一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中未完全執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則的要求，未保持職業(yè)懷疑或獨(dú)立性要求等。二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。結(jié)果論則如字面所言，強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告不能完全公允地反映被審計(jì)單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況。本文根據(jù)中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)（以下簡(jiǎn)稱“證監(jiān)會(huì)”）網(wǎng)站公示的數(shù)據(jù)，統(tǒng)計(jì)了2019年至2021年因上市公司發(fā)生舞弊行為被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查被處罰的案例數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)證監(jiān)會(huì)都會(huì)指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)過(guò)程中的違法事實(shí)，并根據(jù)其嚴(yán)重程度進(jìn)行處罰，這更加符合過(guò)程論對(duì)審計(jì)失敗的定義。

2.舞弊三角理論概念解釋。舞弊三角理論認(rèn)為企業(yè)舞弊是由三個(gè)因素共同導(dǎo)致的，壓力（Pressure）、機(jī)會(huì)（Opportunity）和借口（Rationalization），缺一不可，缺少了任何一項(xiàng)都不可能產(chǎn)生財(cái)務(wù)舞弊。其中，壓力因素主要包括經(jīng)濟(jì)壓力、管理者癖好的壓力、工作相關(guān)的壓力，壓力是公司進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的最主要?jiǎng)右?。機(jī)會(huì)因素則有外部因素和內(nèi)部因素，其中內(nèi)部因素有內(nèi)部控制不健全等，外部因素則有監(jiān)管不完善、懲處力度小、注冊(cè)會(huì)計(jì)師未勤勉盡責(zé)等。機(jī)會(huì)因素為舞弊者實(shí)施舞弊行為創(chuàng)造了條件。借口因素則是當(dāng)面臨壓力同時(shí)又存在舞弊機(jī)會(huì)的時(shí)候，舞弊者往往會(huì)找理由來(lái)滿足自己的行為準(zhǔn)則道德感。比如“都是為了公司長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展”“相關(guān)準(zhǔn)則表述不清或存在歧義”，都是美化自身舞弊行為的借口。

總之，在舞弊三角理論中，壓力、機(jī)會(huì)、借口三因素缺一不可。相反，如果想有效防范上市公司財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生，至少有一個(gè)因素要被阻止。

三、審計(jì)失敗案例統(tǒng)計(jì)

證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司舞弊行為的處罰金額一直飽受詬病，有人認(rèn)為處罰金額過(guò)低，違規(guī)非法成本低讓上市公司肆無(wú)忌憚，覺(jué)得就算出事了也不過(guò)“區(qū)區(qū)幾十萬(wàn)”，無(wú)法形成震懾力。馬克思的名言“只要有10％的利潤(rùn)，它就會(huì)到處被人使用；有20％，就會(huì)活躍起來(lái)；有50％，就會(huì)引起積極的冒險(xiǎn)；有100％，就會(huì)使人不顧一切法律；有300％，就會(huì)使人不怕犯罪，甚至不怕絞首的危險(xiǎn)。”另外，由于新《證券法》2020年3月1日正式實(shí)施，因此，本文統(tǒng)計(jì)了新《證券法》實(shí)施前后的2019年至2021年之間，證監(jiān)會(huì)公布的審計(jì)失敗處罰案例以及涉及的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，以此來(lái)分析處罰后果對(duì)審計(jì)失敗的影響。

1.審計(jì)失敗案例的會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)據(jù)分析。從表1來(lái)看，審計(jì)失敗現(xiàn)象在2019—2021年并沒(méi)有呈現(xiàn)減少的趨勢(shì)，反而在2021年有所增加，2019年涉及3家注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，2020年涉及2家，2021年涉及5家，其中眾華會(huì)計(jì)師事務(wù)所、瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所、北京興華會(huì)計(jì)師事務(wù)所分別涉及2個(gè)案例公司。從罰款金額來(lái)看，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所是業(yè)務(wù)收入至業(yè)務(wù)收入的三倍之間，屬于沒(méi)一罰三；對(duì)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師是不超過(guò)10萬(wàn)元，基本沒(méi)有變化。

2.審計(jì)失敗案例的涉事公司數(shù)據(jù)分析。根據(jù)表2發(fā)現(xiàn)，2019—2021年案例公司的累計(jì)舞弊利潤(rùn)金額大幅增加，從2019年的6.92億元到2021年的135.65億元，增長(zhǎng)幅度達(dá)1860%，極大地夸大了收益情況，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，因此，每次暴雷都震驚了資本市場(chǎng)和投資者，甚至影響整個(gè)A股的股價(jià)。而從罰款金額來(lái)看，對(duì)比起舞弊利潤(rùn)，案例公司的處罰金額卻顯得有點(diǎn)“九牛一毛”，基本都是60萬(wàn)元，即使是2020年康美藥業(yè)舞弊利潤(rùn)達(dá)41.01億元之多，且是在新《證券法》于2020年3月1日正式實(shí)施之后，罰款金額也并未增加。

在審計(jì)失敗案例公司的舞弊金額顯著增加的趨勢(shì)下，對(duì)他們的處罰金額還沒(méi)有看到實(shí)質(zhì)性的變化。累計(jì)舞弊金利潤(rùn)愈來(lái)越觸目驚心，成本極低，收益巨大。加上案例公司本身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)就有問(wèn)題，存在業(yè)績(jī)不達(dá)標(biāo)、關(guān)聯(lián)公司資金占用、資金鏈斷裂等問(wèn)題，在真實(shí)數(shù)據(jù)的情況下接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，會(huì)面臨被退市、股價(jià)崩盤、信譽(yù)大跌的風(fēng)險(xiǎn)。為了避免這些情況的發(fā)生，在成本與收益的考量面前，足夠的利益就是足夠的動(dòng)力驅(qū)使上市公司進(jìn)行財(cái)務(wù)造假。因?yàn)槿羰且患夜窘?jīng)營(yíng)狀況良好，現(xiàn)金流充沛，發(fā)展前景無(wú)限光明，也就沒(méi)有必要進(jìn)行財(cái)務(wù)造假。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)法對(duì)上市公司的舞弊手段進(jìn)行有效識(shí)別，或者存在審計(jì)程序存在缺陷、未嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序、未勤勉盡責(zé)等情況，出具了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，導(dǎo)致上市公司公布了經(jīng)審計(jì)的造假財(cái)務(wù)報(bào)告，實(shí)現(xiàn)了舞弊行為。

3.審計(jì)失敗案例的會(huì)計(jì)師事務(wù)所被處罰原因的數(shù)據(jù)分析。從表3可以得知，2019年至2020年間，審計(jì)程序執(zhí)行不到位是所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所事務(wù)所被處罰原因中占比最高的，達(dá)到21.43%，其次是識(shí)別、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)因素方面存在缺陷、審計(jì)程序存在缺陷、未勤勉盡責(zé)，各占比17.86%。然后是未保持職業(yè)懷疑、工作底稿缺失、未執(zhí)行前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通程序，分別占比14.29%、7.14%、3.57%。從數(shù)據(jù)上來(lái)看，造成會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的最大原因往往出自其本身，未嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序，而非注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)失敗被處罰后的申辯理由——審計(jì)局限性。而且諸如工作底稿缺失、未執(zhí)行后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通程序等也與審計(jì)技術(shù)和審計(jì)經(jīng)驗(yàn)無(wú)關(guān)。

四、審計(jì)失敗原因分析

1.懲罰成本過(guò)低。從案例整體分析來(lái)看，證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰金額并不低，基本都是業(yè)務(wù)收入的2～3倍，會(huì)計(jì)師事務(wù)所一旦審計(jì)失敗則是“竹籃打水一場(chǎng)空”。而對(duì)案例公司而言，處罰金額60萬(wàn)顯得過(guò)低，雖然有些案例還有對(duì)相關(guān)負(fù)責(zé)人的市場(chǎng)進(jìn)入、罰款等措施，但對(duì)上市公司難以構(gòu)成實(shí)質(zhì)性的影響，無(wú)法形成威懾力。那些有經(jīng)營(yíng)壓力的上市公司就更容易產(chǎn)生舞弊的念頭，抱著僥幸的心理蒙混過(guò)關(guān)。

2.監(jiān)管力度稍弱。根據(jù)證監(jiān)會(huì)的通報(bào)來(lái)看，案例公司的暴雷時(shí)間點(diǎn)與舞弊行為發(fā)生時(shí)相隔甚遠(yuǎn)，很多都是連續(xù)舞弊。比如康美藥業(yè)的暴雷來(lái)自于2019年4月公布的接近300億元會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正公告，而舞弊行為從2016年開(kāi)始發(fā)生。截至2021年末，滬深兩市上市公司4615家，證監(jiān)會(huì)工作人員共3376人，其中總部787人，派出機(jī)構(gòu)2589人，派出機(jī)構(gòu)38個(gè)。平均每家上市公司的監(jiān)管人員不足1人，再加上非上市公司，派出機(jī)構(gòu)的人員更顯人手不足，人數(shù)的不足會(huì)導(dǎo)致日常監(jiān)管的疏漏和不及時(shí)。

同時(shí)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)平均每年對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行檢查，對(duì)職業(yè)不規(guī)范等行為實(shí)施懲戒，包括訓(xùn)誡、通報(bào)批評(píng)、公開(kāi)譴責(zé)。根據(jù)最近幾年的的公示信息，其檢查人數(shù)在800左右，檢查會(huì)計(jì)師事務(wù)所1200余家，檢查項(xiàng)目9000個(gè)左右，但是全國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量在2021年末將近9000家，也就是說(shuō)被檢查的比例在13%左右，而被查處職業(yè)不規(guī)范的三種懲戒方式對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和執(zhí)業(yè)人員很難產(chǎn)生實(shí)質(zhì)影響。檢查比例低，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和執(zhí)業(yè)人員的監(jiān)管力度弱，主要依靠其自我約束。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德感不強(qiáng)。由于審計(jì)行業(yè)的特殊性，審計(jì)工作是比較依賴人工的，審計(jì)人員在長(zhǎng)期瑣碎的審計(jì)工作流程中容易出現(xiàn)倦怠感，有的就會(huì)不嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序，比如在審計(jì)過(guò)程中省略本應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)的審計(jì)證據(jù)，擅自簡(jiǎn)化審計(jì)程序、未形成工作底稿，也不與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通。審計(jì)人員沒(méi)有完全意識(shí)到自身工作的重要性，缺乏對(duì)職業(yè)和行業(yè)的敬畏感。再完美的審計(jì)程序、再先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)都需要審計(jì)人員來(lái)執(zhí)行，難以防止缺乏職業(yè)道德感的審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中“淺嘗輒止”，將審計(jì)變成“走過(guò)場(chǎng)”。

4.審計(jì)行業(yè)同質(zhì)化嚴(yán)重，獨(dú)立性難以保證。根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《2021年度會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)百家排名信息》和證監(jiān)會(huì)的《2021年度證券審計(jì)市場(chǎng)分析報(bào)告》，2021年證券所收入總額為644.7億元，而普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所、安永華明會(huì)計(jì)師事務(wù)所、畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所、德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所這四家外資事務(wù)所的審計(jì)收入合計(jì)205.7億元，占比31.91%，占據(jù)了很大的市場(chǎng)優(yōu)勢(shì)，而將近一萬(wàn)家內(nèi)資所要競(jìng)爭(zhēng)剩下不到70%的市場(chǎng)份額，這就導(dǎo)致市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力非常大。并且不合理的審計(jì)收費(fèi)也會(huì)加劇審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)程度，形成惡性競(jìng)爭(zhēng)。目前審計(jì)市場(chǎng)是被審計(jì)單位購(gòu)買注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)服務(wù)，存在甲方與乙方的關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出于審計(jì)收費(fèi)回款等原因，對(duì)被審計(jì)單位出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)有比較大的顧慮，無(wú)法保證充分的審計(jì)獨(dú)立性，使得一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了承攬業(yè)務(wù)，在執(zhí)業(yè)過(guò)程中“睜一只眼閉一只眼”，甚至有購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn)的嫌疑。

五、審計(jì)失敗的防范措施

1.加強(qiáng)外部監(jiān)管與處罰力度。加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查和上市公司的日常檢查范圍，提高檢查頻率，積極通過(guò)大數(shù)據(jù)技術(shù)發(fā)現(xiàn)上市公司經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)的問(wèn)題，在有舞弊端倪時(shí)及時(shí)制止，避免長(zhǎng)期舞弊導(dǎo)致暴雷后再進(jìn)行立案的情況。建立評(píng)級(jí)制度，對(duì)其進(jìn)行信用和執(zhí)業(yè)評(píng)級(jí)，及時(shí)進(jìn)行公示。同時(shí)加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)不規(guī)范和上市公司舞弊行為的處罰力度，提高罰款金額，以此提高審計(jì)人員和上市公司高管的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。

2.強(qiáng)化職業(yè)道德培訓(xùn)。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期進(jìn)行職業(yè)道德培訓(xùn)，并其納入注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的日常管理中，提高從業(yè)人員的職業(yè)道德水平，強(qiáng)化審計(jì)嚴(yán)肅性。保持職業(yè)懷疑，加深審計(jì)對(duì)資本市場(chǎng)重要性的理解，面對(duì)可疑環(huán)節(jié)與審計(jì)證據(jù)時(shí)要始終保持謹(jǐn)慎性原則，進(jìn)一步采取有針對(duì)性的程序復(fù)核相關(guān)證據(jù)。

3.完善審計(jì)收費(fèi)制度，提高審計(jì)獨(dú)立性。首先是制定合理的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。將上市公司的資產(chǎn)規(guī)模、內(nèi)部控制制度有效性、誠(chéng)信評(píng)級(jí)及當(dāng)?shù)厥袌?chǎng)水平等多方面因素進(jìn)行考量，制定合理的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于惡性競(jìng)爭(zhēng)而低價(jià)承攬業(yè)務(wù)。其次是上市公司根據(jù)審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)每年上繳審計(jì)費(fèi)用至監(jiān)管部門，再由監(jiān)管部門統(tǒng)一支付審計(jì)費(fèi)用，避免上市公司與注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的直接甲乙方關(guān)系。提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性。

4.提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力也是防范審計(jì)失敗的關(guān)鍵，面對(duì)越來(lái)越復(fù)雜的被審計(jì)環(huán)境，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要充分了解、識(shí)別被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)，提高專業(yè)判斷能力。需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師不斷提高自己的專業(yè)水平，更新專業(yè)知識(shí)，擴(kuò)充知識(shí)面，學(xué)習(xí)審計(jì)新技術(shù)。根據(jù)2021年發(fā)布的《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范財(cái)務(wù)審計(jì)秩序 促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展的意見(jiàn)》，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的執(zhí)業(yè)能力，充分發(fā)揮審計(jì)鑒證作用，才能當(dāng)好市場(chǎng)的“看門人”。

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（作者單位：吉首大學(xué) 湖南吉首 416000）

[作者簡(jiǎn)介：王丹，初級(jí)會(huì)計(jì)職稱，在讀碩士，研究方向?yàn)閷徲?jì)。] ? （責(zé)編：賈偉）