張俊瑞 辛星

【摘要】在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代， 技術(shù)、 人才、 信息等生產(chǎn)要素快速流動(dòng)， 加速整合。會(huì)計(jì)人員的工作重心由基礎(chǔ)核算轉(zhuǎn)向數(shù)據(jù)分析， 對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)而言， 工作理念、 工作內(nèi)容、 工作方式、 工作能力都將發(fā)生深刻的變革?！按笾且圃莆飬^(qū)”信息技術(shù)的應(yīng)用對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)工作產(chǎn)生了影響， 進(jìn)而影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作?；跀?shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作影響的研究， 本文還特別分析了數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)會(huì)計(jì)四大假設(shè)和六大要素審計(jì)的影響。數(shù)字經(jīng)濟(jì)正成為“雙循環(huán)”新發(fā)展格局下新的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)點(diǎn)， 高校將進(jìn)一步培養(yǎng)“業(yè)財(cái)融合”的復(fù)合型會(huì)計(jì)信息化人才， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所將朝著創(chuàng)新與多元化方向發(fā)展， 行業(yè)協(xié)會(huì)將加強(qiáng)規(guī)范建設(shè)以及與國(guó)內(nèi)外監(jiān)管協(xié)同。

【關(guān)鍵詞】數(shù)字經(jīng)濟(jì)；智慧審計(jì)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師；人才培養(yǎng)

【中圖分類號(hào)】F239? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2023）01-0010-10

一、 引言

黨的十九大首次提出經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展， 強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)的活力、 創(chuàng)新力和競(jìng)爭(zhēng)力。十九屆五中全會(huì)強(qiáng)調(diào)“十四五”時(shí)期經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的主題是推動(dòng)高質(zhì)量發(fā)展， 高質(zhì)量發(fā)展成為新階段的著力點(diǎn)和工作重心?！吨腥A人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》明確指出， 加快數(shù)字化發(fā)展， 建設(shè)數(shù)字中國(guó)。2022年1月12日， 國(guó)務(wù)院印發(fā)了《“十四五”數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)劃》， 進(jìn)一步推動(dòng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)是經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的重要推力， 在大數(shù)據(jù)、 人工智能、 移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)、 云計(jì)算、 物聯(lián)網(wǎng)、 區(qū)塊鏈（簡(jiǎn)稱“大智移云物區(qū)”）等一系列新型互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的作用下， 數(shù)據(jù)要素已成為數(shù)字經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的核心生產(chǎn)要素。

國(guó)家互聯(lián)網(wǎng)信息辦公室發(fā)布的《數(shù)字中國(guó)發(fā)展報(bào)告（2021年）》顯示， 中國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)模全球領(lǐng)先。2017 ～ 2021年， 數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模從27.2萬(wàn)億元增至45.5萬(wàn)億元， 總量穩(wěn)居世界第二， 年均復(fù)合增長(zhǎng)率達(dá)13.6%， 占GDP的比重從32.9%提升至39.8%， 成為推動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的主要引擎之一。預(yù)計(jì)到2030年， 數(shù)字經(jīng)濟(jì)占GDP的比重將超過(guò)50%， 我國(guó)將全面進(jìn)入數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代。

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的今天， 傳統(tǒng)的審計(jì)模式和審計(jì)人員受到?jīng)_擊， 正在經(jīng)歷一場(chǎng)深刻的變革。在“大智移云物區(qū)”等數(shù)字技術(shù)持續(xù)為數(shù)字經(jīng)濟(jì)賦能助力的背景下， “智慧審計(jì)”逐漸被人們所熟知。

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代， 審計(jì)人員面臨著工作重心的轉(zhuǎn)移。會(huì)計(jì)核算、 盤(pán)點(diǎn)和數(shù)據(jù)的采集等重復(fù)性高、 可標(biāo)準(zhǔn)化的基礎(chǔ)性審計(jì)工作可以由人工智能完成， 審計(jì)人員將從這些繁雜、 可替代性的工作中解脫出來(lái)， 而轉(zhuǎn)向依靠職業(yè)判斷的工作。隨著數(shù)字技術(shù)的普及， 產(chǎn)業(yè)數(shù)字化、 數(shù)字產(chǎn)業(yè)化應(yīng)運(yùn)而生。

二、 文獻(xiàn)綜述

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作理念發(fā)生了轉(zhuǎn)變。Lee和Jeong（1995）首次提出了智慧審計(jì)（Intelligent Audit）的概念。范真榮（2014）最早在中文文獻(xiàn)中提出智慧審計(jì)的概念， 指出借助于云計(jì)算技術(shù)整合審計(jì)數(shù)據(jù)資源， 建立智慧審計(jì)平臺(tái)。楊道廣等（2022）對(duì)智慧審計(jì)做了文獻(xiàn)梳理， 提出其本質(zhì)是將大數(shù)據(jù)、 區(qū)塊鏈、 人工智能、 云計(jì)算等數(shù)智技術(shù)應(yīng)用于審計(jì)領(lǐng)域。新技術(shù)是專業(yè)勝任能力升華的“催化劑”， 但要避免“數(shù)智崇拜”。另外， 英文中智慧審計(jì)與智能審計(jì)同詞， 中文文獻(xiàn)中的智能審計(jì)， 最早見(jiàn)于劉建波等（2006）對(duì)數(shù)據(jù)庫(kù)審計(jì)系統(tǒng)的研究。

在會(huì)計(jì)電算化1.0時(shí)代， 潘曉江（1983）率先開(kāi)展了電子計(jì)算機(jī)審計(jì)的研究。會(huì)計(jì)使用計(jì)算機(jī)， 既是一次革命， 也是一次飛躍， 電腦審計(jì)的對(duì)象是電子數(shù)據(jù)（吳偉斌， 1986）。隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模和范圍擴(kuò)大， 財(cái)務(wù)管理逐漸進(jìn)入財(cái)務(wù)集中管理2.0時(shí)代， 企業(yè)會(huì)計(jì)部門(mén)的工作內(nèi)容向財(cái)務(wù)預(yù)算、 資金管理等方面進(jìn)一步延伸。當(dāng)下， 是智能財(cái)務(wù)3.0時(shí)代， 伴隨著人工智能走入千家萬(wàn)戶， 張鳳元等（2016）首次提出將人工智能應(yīng)用于審計(jì)。李庭燎等（2022）運(yùn)用CiteSpace軟件對(duì)相關(guān)主題文獻(xiàn)進(jìn)行了分析， 發(fā)現(xiàn)智能審計(jì)的研究已從萌芽狀態(tài)逐漸成熟， 相關(guān)主題文章的發(fā)表數(shù)量呈上升趨勢(shì)。楊寅等（2022）表示組織因素是數(shù)字時(shí)代注冊(cè)會(huì)計(jì)師能力提升的最關(guān)鍵因素， 政府、 行業(yè)協(xié)會(huì)及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的協(xié)同參與有助于數(shù)字時(shí)代注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)服務(wù)能力的提升。劉杰和張夢(mèng)藝（2017）針對(duì)我國(guó)信息系統(tǒng)審計(jì)規(guī)范制定模式， 提出了同時(shí)采用“財(cái)務(wù)審計(jì)導(dǎo)向”和“業(yè)務(wù)審計(jì)導(dǎo)向”的思路。智慧審計(jì)本質(zhì)是以“人”為核心的數(shù)據(jù)化審計(jì)， 大數(shù)據(jù)環(huán)境下全息交互智慧審計(jì)體系有效融合了人員的審計(jì)智慧， 審計(jì)方法、 審計(jì)判斷、 審計(jì)思路發(fā)生了轉(zhuǎn)變， 整體效果顯著（汪芳，2022）。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作內(nèi)容更加豐富。大數(shù)據(jù)時(shí)代審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)具體體現(xiàn)為審計(jì)介質(zhì)從紙質(zhì)變?yōu)殡娮樱?審計(jì)模式從抽樣審計(jì)到整體審計(jì)， 審計(jì)工作從精確數(shù)字審計(jì)到高效數(shù)據(jù)審計(jì)（秦榮生，2014a）。大數(shù)據(jù)時(shí)代審計(jì)載體具有全過(guò)程留痕、 數(shù)據(jù)來(lái)源廣泛、 信息碎片化和數(shù)據(jù)電子化等特征， 審計(jì)師應(yīng)當(dāng)確保非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)獲取的電子審計(jì)數(shù)據(jù)完整、 準(zhǔn)確和安全（鄭石橋，2020）。區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展使得審計(jì)師不僅可以提供確保區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)安全的審計(jì)、 審閱等鑒證業(yè)務(wù)， 還可以提供區(qū)塊鏈控制環(huán)境、 治理環(huán)境咨詢等非鑒證業(yè)務(wù)， 審計(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容得到創(chuàng)新和拓展（李曉慧和王彩，2019）。企業(yè)在數(shù)字化轉(zhuǎn)型過(guò)程中產(chǎn)生并積累了大量的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)較隱蔽， 搭建“平臺(tái)+服務(wù)+安全”的智慧審計(jì)中臺(tái)有利于數(shù)據(jù)資產(chǎn)增值與風(fēng)險(xiǎn)防控（陳曉偉等，2022）。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作方式出現(xiàn)新的模式。審計(jì)人員大量的手工操作工作可由RPA審計(jì)機(jī)器人代替完成， 審計(jì)流程自動(dòng)化促進(jìn)了降本增效， 加強(qiáng)了質(zhì)量控制（程平，2021）。陳虎（2021）指出， 云技術(shù)可以通過(guò)云存儲(chǔ)提升數(shù)據(jù)治理水平， 通過(guò)強(qiáng)化算力挖掘數(shù)據(jù)信息價(jià)值。智能財(cái)務(wù)基本框架的內(nèi)在邏輯是“大智移云物區(qū)”等新技術(shù)， 本質(zhì)特色在于智能化場(chǎng)景設(shè)計(jì)和新技術(shù)的相融相生（劉梅玲等，2020）。人工智能對(duì)審計(jì)取證有重大影響， 恰當(dāng)?shù)乩萌斯ぶ悄芗夹g(shù)可以提高審計(jì)工作的效率?？珙I(lǐng)域、 高技術(shù)是大數(shù)據(jù)審計(jì)的特點(diǎn)， 審計(jì)知識(shí)、 業(yè)務(wù)領(lǐng)域和計(jì)算分析是大數(shù)據(jù)審計(jì)面臨的關(guān)鍵挑戰(zhàn)， 審計(jì)實(shí)踐路徑中的知識(shí)利用呈現(xiàn)出由“審計(jì)”轉(zhuǎn)向“業(yè)務(wù)”、由“業(yè)務(wù)”深入“計(jì)算”， 并最終回歸“審計(jì)”的往復(fù)過(guò)程（邱玉慧等，2022）。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作能力提出了新的要求。秦榮生（2014b）指出， 數(shù)字經(jīng)濟(jì)下， 審計(jì)師扮演了數(shù)據(jù)審計(jì)師的角色， 應(yīng)具備大數(shù)據(jù)分析和預(yù)測(cè)的評(píng)估能力。劉襄生等（2022）指出， 數(shù)字經(jīng)濟(jì)已成為經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的新引擎， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)要充分發(fā)揮善于獲取數(shù)據(jù)、 分析數(shù)據(jù)和運(yùn)用數(shù)據(jù)的專業(yè)優(yōu)勢(shì)， 為企業(yè)提供專業(yè)服務(wù)及智力支持， 以幫助企業(yè)應(yīng)對(duì)技術(shù)變革和商業(yè)模式創(chuàng)新帶來(lái)的影響。程平和王緒冬（2018）提出， 可以依據(jù)ADDIE模型， 從分析、 設(shè)計(jì)、 開(kāi)發(fā)、 實(shí)施、 評(píng)估五方面構(gòu)建大數(shù)據(jù)智能審計(jì)能力培養(yǎng)框架。張慶龍等（2021）通過(guò)問(wèn)卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)， 財(cái)務(wù)機(jī)器人規(guī)模應(yīng)用會(huì)增加會(huì)計(jì)人員工作的不安全感， 建議會(huì)計(jì)人員加強(qiáng)跨學(xué)科領(lǐng)域IT、 AI知識(shí)技能的學(xué)習(xí)， 以提升自身的專業(yè)勝任能力。

大多數(shù)文獻(xiàn)都是基于基本理論的研究， 對(duì)于“大智移云物區(qū)”等數(shù)字技術(shù)在實(shí)務(wù)中具體應(yīng)用的研究還比較匱乏。在現(xiàn)有文獻(xiàn)中， 區(qū)塊鏈、 智能合約、 云計(jì)算等概念經(jīng)常被提及， 反觀大數(shù)據(jù)審計(jì)、 物聯(lián)網(wǎng)審計(jì)、 人工智能審計(jì)卻研究較少， 理論研究成果轉(zhuǎn)化率不高， 前沿的數(shù)智技術(shù)在審計(jì)中的應(yīng)用尚未形成一個(gè)完整、 獨(dú)立的框架。本文結(jié)合新的數(shù)智技術(shù)， 對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)進(jìn)行探索性研究。

三、 數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)工作的影響

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代， 會(huì)計(jì)從業(yè)人員面臨工作重心的轉(zhuǎn)移。對(duì)賬、 核算以及數(shù)據(jù)的存儲(chǔ)和檢索等程序化的、 繁瑣的傳統(tǒng)基礎(chǔ)性工作由人工智能處理， 而數(shù)據(jù)的深度分析、 價(jià)值判斷、 管理溝通等需要借助新技術(shù)的工作則成為會(huì)計(jì)從業(yè)人員工作的重心。

（一）新技術(shù)的應(yīng)用

1. 大數(shù)據(jù)技術(shù)。大數(shù)據(jù)（Big Data）是指數(shù)量龐大且復(fù)雜的數(shù)據(jù)集， 傳統(tǒng)的數(shù)據(jù)分析軟件無(wú)法處理這些海量的數(shù)據(jù)。大數(shù)據(jù)具有“4V”的特點(diǎn)： 高速（Velocity）、 大量（Volume）、 多樣化（Variety）、 高價(jià)值（Value）。大數(shù)據(jù)主要著眼于“數(shù)據(jù)”， 提供數(shù)據(jù)采集、 挖掘、 分析的技術(shù)和方法。商業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、 業(yè)務(wù)往來(lái)產(chǎn)生了海量的數(shù)據(jù)， 企業(yè)通過(guò)大數(shù)據(jù)技術(shù)， 可以分析用戶畫(huà)像、 預(yù)測(cè)發(fā)展趨勢(shì)、 挖掘客戶潛在需求等。

2. 人工智能技術(shù)。人工智能（Artificial Intelligence）是指機(jī)器模仿人類思維和認(rèn)知功能來(lái)學(xué)習(xí)和解決問(wèn)題， 計(jì)算機(jī)視覺(jué)、 機(jī)器學(xué)習(xí)、 自然語(yǔ)言處理、 機(jī)器人技術(shù)、 生物識(shí)別技術(shù)是人工智能的五大核心技術(shù)。人工智能通過(guò)對(duì)數(shù)據(jù)的智能抓取、 采集， 結(jié)合RPA技術(shù)， 可以實(shí)時(shí)跟蹤市場(chǎng)動(dòng)態(tài)， 自動(dòng)執(zhí)行可重復(fù)的、 流程化的工作， 提高效率的同時(shí)降低企業(yè)的人力成本。

3. 移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)。移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)（Mobile Internet）是結(jié)合了互聯(lián)網(wǎng)和移動(dòng)通信技術(shù)的產(chǎn)物， 用戶可以通過(guò)高速的移動(dòng)網(wǎng)絡(luò)， 使用手機(jī)、 PAD 或其他無(wú)線終端， 在移動(dòng)狀態(tài)下隨時(shí)隨地訪問(wèn)信息、 資料、 文件。

4. 云計(jì)算技術(shù)。云計(jì)算（Cloud Computing）是通過(guò)網(wǎng)絡(luò)“云”的形式將龐大的數(shù)據(jù)分解成無(wú)數(shù)個(gè)小模塊， 通過(guò)調(diào)配系統(tǒng)中的多服務(wù)器， 將合并計(jì)算結(jié)果反饋給客戶。云計(jì)算一秒鐘可以處理數(shù)以萬(wàn)計(jì)的數(shù)據(jù)， 大大提高了運(yùn)算速度。借助云計(jì)算技術(shù)， 企業(yè)不必再投入大量的資金采購(gòu)服務(wù)器， 通過(guò)選擇合適的云計(jì)算服務(wù)就可實(shí)現(xiàn)算力和存儲(chǔ)能力的提升。

5. 物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)。物聯(lián)網(wǎng)（Internet of Things）是指物體通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行信息傳遞以實(shí)現(xiàn)識(shí)別、 定位、 盤(pán)點(diǎn)、 跟蹤等功能。通過(guò)各種信息傳感設(shè)備， 按照約定的協(xié)議， 將物體與網(wǎng)絡(luò)相連， 從而實(shí)現(xiàn)物體之間的信息交換和通信。企業(yè)借助物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)可實(shí)現(xiàn)對(duì)資產(chǎn)地理位置的定位、 對(duì)庫(kù)存數(shù)量的盤(pán)點(diǎn)、 對(duì)物流派送的跟蹤等。

6. 區(qū)塊鏈技術(shù)。區(qū)塊鏈（Block Chain）是一種不依賴第三方、 通過(guò)自身分布式節(jié)點(diǎn)進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)存儲(chǔ)、 驗(yàn)證、 傳遞和交流的一種技術(shù)方案。從會(huì)計(jì)的角度， 區(qū)塊鏈技術(shù)是一種分布式、 開(kāi)放性、 去中心化的大型網(wǎng)絡(luò)記賬簿。區(qū)塊鏈的不可篡改性和可追溯性可以有力保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)有效。

（二）信息系統(tǒng)的構(gòu)建與應(yīng)用

信息系統(tǒng)是數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代不可或缺的基礎(chǔ)設(shè)施。隨著軟件技術(shù)及研發(fā)理念的發(fā)展， 一些會(huì)計(jì)工作因信息系統(tǒng)的構(gòu)建與應(yīng)用發(fā)生了深度變革。在生產(chǎn)制造過(guò)程中， ERP系統(tǒng)既能幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)從洽談客戶到項(xiàng)目、 銷售、 庫(kù)存、 生產(chǎn)、 采購(gòu)、 合同、 售后等關(guān)鍵生產(chǎn)環(huán)節(jié)的自動(dòng)流轉(zhuǎn)， 又能夠?qū)崿F(xiàn)財(cái)務(wù)、 人資、 辦公流程的無(wú)縫銜接； 金蝶系統(tǒng)（EAS）的憑證生成、 審核、 歸檔保證了會(huì)計(jì)信息的完整性， 提高了財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可追溯性； 久其報(bào)表系統(tǒng)提高了企業(yè)對(duì)數(shù)據(jù)的透視能力， 豐富的數(shù)據(jù)提取公式可以實(shí)現(xiàn)“一鍵取數(shù)”， 尤其是對(duì)報(bào)表數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)系統(tǒng)數(shù)據(jù)的“一鍵稽核”， 可以快速定位報(bào)表差異項(xiàng)目。同時(shí)， 系統(tǒng)支持通過(guò)“一鍵合并”功能， 實(shí)現(xiàn)集團(tuán)各層級(jí)合并單位數(shù)據(jù)的自動(dòng)匯總與合并， 內(nèi)嵌的抵消業(yè)務(wù)模型降低了傳統(tǒng)人工操作產(chǎn)生差錯(cuò)的風(fēng)險(xiǎn)； 遠(yuǎn)光系統(tǒng)的上線賦予了企業(yè)“數(shù)據(jù)透視”的能力， 強(qiáng)化了集團(tuán)對(duì)子企業(yè)的財(cái)務(wù)管控能力。

（三）財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心普及的影響

財(cái)務(wù)共享服務(wù)是指將重復(fù)性的、 冗雜的工作進(jìn)行流程化再造， 形成標(biāo)準(zhǔn)化的流程。大數(shù)據(jù)時(shí)代下， 財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心打破了地理時(shí)空、 組織邊界的限制， 承擔(dān)著報(bào)表核算、 費(fèi)用報(bào)銷、 資金稅務(wù)管理等眾多財(cái)務(wù)功能， 已成為眾多企業(yè)降本增效、 優(yōu)化資源配置、 集中財(cái)務(wù)管理的平臺(tái)。

《2022年中國(guó)共享服務(wù)領(lǐng)域調(diào)研報(bào)告》中調(diào)研的200多家企業(yè)財(cái)務(wù)共享服務(wù)中涉及的行業(yè)前三分別是制造業(yè)、 工程建筑與房地產(chǎn)行業(yè)、 能源與資源行業(yè)， 就共享服務(wù)中心信息系統(tǒng)業(yè)務(wù)覆蓋情況而言， 費(fèi)用報(bào)銷模塊覆蓋率達(dá)到了100%。費(fèi)用報(bào)銷模塊電子影像的采集、 管理業(yè)務(wù)流程如圖1、 圖2所示， 采集端實(shí)現(xiàn)文件的掃描、 識(shí)別、 處理， 管理端實(shí)現(xiàn)票據(jù)的上傳、 審核、 歸檔。

除了費(fèi)用報(bào)銷模塊， 一些企業(yè)的財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心也上線了商旅平臺(tái)服務(wù)模塊， 與航司官網(wǎng)、 鐵路系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)直連， 避免了預(yù)算超支、 虛假報(bào)銷等問(wèn)題的發(fā)生， 使郵寄報(bào)銷成為歷史； 應(yīng)收應(yīng)付模塊在業(yè)務(wù)交易發(fā)生后自動(dòng)生成憑證， 及時(shí)準(zhǔn)確地提供往來(lái)賬款余額、 賬齡分析、 欠款分析、 壞賬分析等； 采購(gòu)與付款模塊可以對(duì)供應(yīng)商進(jìn)行集中管理， 統(tǒng)一付款， 加強(qiáng)對(duì)總部資金的管控。

（四）傳統(tǒng)會(huì)計(jì)人員面臨轉(zhuǎn)型的壓力

傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)組織呈現(xiàn)金字塔架構(gòu) —— 基礎(chǔ)的核算會(huì)計(jì)處于基座， 職能型的管理會(huì)計(jì)在中間， 前瞻性的戰(zhàn)略會(huì)計(jì)在頂層。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下， 會(huì)計(jì)人員結(jié)構(gòu)發(fā)生著變化， 逐漸由金字塔架構(gòu)向菱形架構(gòu)轉(zhuǎn)變（見(jiàn)圖3）。負(fù)責(zé)記賬、 報(bào)表的核算會(huì)計(jì)需求將逐漸減少， 負(fù)責(zé)組織、 規(guī)劃、 控制、 評(píng)價(jià)的管理會(huì)計(jì)將成為中堅(jiān)力量。

四、 數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的影響

黨的十八大以來(lái)， 黨中央將數(shù)字經(jīng)濟(jì)上升為國(guó)家戰(zhàn)略， 從國(guó)家層面部署了一系列促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的舉措， 出臺(tái)了一系列激發(fā)數(shù)字經(jīng)濟(jì)活力的政策。黨的二十大報(bào)告再一次強(qiáng)調(diào)了數(shù)字經(jīng)濟(jì)要與實(shí)體經(jīng)濟(jì)深度融合， 加快構(gòu)建新發(fā)展格局， 著力推動(dòng)高質(zhì)量發(fā)展。財(cái)政部《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》《會(huì)計(jì)信息化發(fā)展規(guī)劃（2021-2025年）》等文件基于數(shù)字經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)素養(yǎng)、 人才培養(yǎng)、 信息化進(jìn)程提出了新要求； 政府不斷提升數(shù)字化水平與國(guó)家治理能力現(xiàn)代化水平， 釋放數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的紅利， 創(chuàng)新發(fā)展， 開(kāi)創(chuàng)數(shù)字化建設(shè)的新局面； 面對(duì)增長(zhǎng)速度換擋期、 結(jié)構(gòu)調(diào)整陣痛期、 前期刺激政策消化期“三期疊加”階段， 數(shù)字經(jīng)濟(jì)正成為“雙循環(huán)”新發(fā)展格局下新的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)點(diǎn)， 大力發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟(jì)， 推動(dòng)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展恰逢其時(shí)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展對(duì)審計(jì)師、 會(huì)計(jì)師事務(wù)所、 注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、 國(guó)內(nèi)外監(jiān)管協(xié)同等方面均產(chǎn)生了深刻的影響。

審計(jì)工作， 是指由國(guó)家授權(quán)或接受委托的專職機(jī)構(gòu)和人員， 依照國(guó)家法規(guī)、 審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)理論， 運(yùn)用專門(mén)的方法， 對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)政、 財(cái)務(wù)收支， 經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)及其相關(guān)資料的真實(shí)性、 正確性、 合規(guī)性、 合法性、 效益性進(jìn)行審查和監(jiān)督， 鑒證經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)， 評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)責(zé)任， 用以維護(hù)財(cái)經(jīng)法紀(jì)、 改善經(jīng)營(yíng)管理、 提高經(jīng)濟(jì)效益的一項(xiàng)獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。審計(jì)活動(dòng)的相關(guān)者從個(gè)體、 團(tuán)體、 總體方面可分為審計(jì)師、 會(huì)計(jì)師事務(wù)所、 監(jiān)管機(jī)構(gòu)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍可以大致分為兩類， 即鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)（見(jiàn)圖4）。鑒證業(yè)務(wù)包括審計(jì)、 審閱和其他鑒證， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)提供合理保證， 對(duì)審閱業(yè)務(wù)提供有限保證， 對(duì)其他鑒證業(yè)務(wù)提供合理保證或有限保證。相關(guān)服務(wù)包含商定程序、 代編財(cái)務(wù)信息、 會(huì)計(jì)服務(wù)、 稅務(wù)咨詢、 管理咨詢等， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其不提供保證。

（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)機(jī)構(gòu)的影響

1. 數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的影響。智慧審計(jì)推動(dòng)局部或抽樣審計(jì)向全面審計(jì)發(fā)展?；陲L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)， 當(dāng)企業(yè)本身的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)比較高時(shí)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)盡量降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師目前采用的抽樣審計(jì)方法， 受時(shí)間和人力限制， 抽取的樣本存在一定局限和偏差， 可能會(huì)忽視一些業(yè)務(wù)活動(dòng)， 導(dǎo)致其在實(shí)質(zhì)性測(cè)試中因樣本選擇產(chǎn)生誤拒誤受風(fēng)險(xiǎn)， 無(wú)法及時(shí)識(shí)別和發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的重大財(cái)務(wù)舞弊行為。抽樣審計(jì)是局部審計(jì)， 詳細(xì)審計(jì)是全面審計(jì)。云計(jì)算、 大數(shù)據(jù)等數(shù)字技術(shù)的發(fā)展使得全面審計(jì)成為可能。通過(guò)對(duì)數(shù)據(jù)跨行業(yè)、 跨企業(yè)的全面搜集和分析， 對(duì)被審計(jì)單位所有數(shù)據(jù)進(jìn)行多角度、 深層次的分析， 在規(guī)避審計(jì)抽樣風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)還可以發(fā)現(xiàn)隱藏在細(xì)節(jié)數(shù)據(jù)中的、 對(duì)審計(jì)問(wèn)題更具價(jià)值的信息。除此之外， 智慧審計(jì)可以提供更多精確而豐富的審計(jì)證據(jù)， 審計(jì)證據(jù)來(lái)源的增加為績(jī)效審計(jì)的開(kāi)展創(chuàng)造了機(jī)會(huì)， 基于大數(shù)據(jù)技術(shù)的社會(huì)網(wǎng)絡(luò)分析可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地從紛繁蕪雜的數(shù)據(jù)中發(fā)現(xiàn)隱藏的信息。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)下， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)重心發(fā)生了轉(zhuǎn)移。主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面： 其一， 審計(jì)管理重心發(fā)生轉(zhuǎn)移， 審計(jì)管理變得更加智能化、 信息化。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)建立大數(shù)據(jù)平臺(tái)對(duì)審計(jì)工作進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)督， 隨時(shí)考核審計(jì)方案、 工作底稿和審計(jì)報(bào)告。其二， 在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代， 對(duì)賬、 核查以及數(shù)據(jù)的存儲(chǔ)和檢索等復(fù)雜且重復(fù)的傳統(tǒng)審計(jì)工作將由人工智能處理， 而數(shù)據(jù)的深度分析、 價(jià)值判斷和選擇數(shù)據(jù)處理工具等需要職業(yè)判斷和高情商工作將由注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)。其三， 云審計(jì)平臺(tái)的出現(xiàn)要求從業(yè)人員具備更強(qiáng)的互聯(lián)網(wǎng)計(jì)算機(jī)能力。在云計(jì)算平臺(tái)上開(kāi)展審計(jì)工作時(shí)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師需具有全新的審計(jì)思維， 更加關(guān)注審計(jì)環(huán)境， 構(gòu)建相適應(yīng)的審計(jì)模型， 保證審計(jì)結(jié)果的可靠性和準(zhǔn)確性。

除注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作重心的轉(zhuǎn)移外， 財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心的發(fā)展也使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作發(fā)生了變化。

對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言， 財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心的費(fèi)用報(bào)銷流程具有通過(guò)OCR技術(shù)將發(fā)票、 行程單等報(bào)銷憑證上傳后由系統(tǒng)自動(dòng)查重驗(yàn)真的功能， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師不必再使用紙質(zhì)文件重復(fù)核對(duì)驗(yàn)真， 可節(jié)約大量時(shí)間和人力； 原始文件的收集、 掃描、 審核、 歸檔都在系統(tǒng)中完成， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用財(cái)務(wù)共享服務(wù)平臺(tái)統(tǒng)一管理的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)， 開(kāi)展“云審計(jì)”工作， 通過(guò)非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的形式來(lái)應(yīng)對(duì)突發(fā)情況； 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在客戶財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)， 應(yīng)對(duì)客戶信息化系統(tǒng)控制環(huán)境加以特別關(guān)注， 具體來(lái)說(shuō)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在審計(jì)計(jì)劃階段了解客戶財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心的業(yè)務(wù)流程和相關(guān)控制風(fēng)險(xiǎn)， 在實(shí)施實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序的過(guò)程中需要對(duì)信息系統(tǒng)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估， 并針對(duì)結(jié)果制定應(yīng)對(duì)措施， 開(kāi)展審計(jì)工作， 必要時(shí)還可借助外部專業(yè)人士對(duì)信息系統(tǒng)進(jìn)行壓力測(cè)試等， 以降低誤受、 信賴過(guò)度等審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

然而， 防范和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須面對(duì)的問(wèn)題。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性， 往往是企業(yè)本身的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平就越低， 需要增加實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取足夠的審計(jì)證據(jù)。但是目前尚未建立完整的區(qū)塊鏈， 往往形成單鏈架構(gòu)， 被審計(jì)方、 關(guān)聯(lián)方和其利益相關(guān)者在區(qū)塊鏈審計(jì)生態(tài)中存在合謀進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)依靠這種單鏈運(yùn)行的區(qū)塊鏈進(jìn)行黑箱審計(jì)時(shí)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果缺乏職業(yè)道德， 加上不法集團(tuán)的包裝粉飾， 往往難以發(fā)現(xiàn)舞弊行為， 從而造成審計(jì)失敗。當(dāng)下存在注冊(cè)會(huì)計(jì)師能力與市場(chǎng)需求不匹配的情況， 一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法熟練使用審計(jì)機(jī)器人、 大數(shù)據(jù)平臺(tái)、 數(shù)據(jù)挖掘工具等， 如果缺乏相關(guān)專業(yè)知識(shí)， 專業(yè)能力的不勝任會(huì)增加審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。

2. 數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的影響。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的主要陣地， 以審計(jì)為代表的鑒證業(yè)務(wù)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核心業(yè)務(wù)線。從基本規(guī)定性的角度， 任何審計(jì)機(jī)關(guān)、 審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)組織的功能都可劃分或應(yīng)劃分為審計(jì)功能與非審計(jì)功能兩大類（蔡春等，2018）。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的工作方式將產(chǎn)生顛覆性的影響， 具體體現(xiàn)在對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面上審計(jì)流程的影響。數(shù)字技術(shù)的應(yīng)用確實(shí)能夠優(yōu)化審計(jì)流程， 改變現(xiàn)有的審計(jì)工作方式， 其中最具代表性的技術(shù)就是RPA技術(shù)和OCR技術(shù)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的應(yīng)用。會(huì)計(jì)師事務(wù)所引入審計(jì)機(jī)器人的應(yīng)用優(yōu)勢(shì)如圖5所示。

RPA（Robotic Process Automation， 機(jī)器人流程自動(dòng)化）， 指的是以一種外掛的形式， 通過(guò)部署于用戶界面（UI）或連接應(yīng)用程序編程接口（API）， 來(lái)驅(qū)動(dòng)處理結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)。RPA技術(shù)在財(cái)務(wù)領(lǐng)域最為成功的應(yīng)用實(shí)例便是財(cái)務(wù)機(jī)器人， 財(cái)務(wù)機(jī)器人以其高效的處理速度、 明確的業(yè)務(wù)流程等特點(diǎn)逐漸在金融、 地產(chǎn)、 醫(yī)療、 稅務(wù)等行業(yè)生根發(fā)芽。財(cái)務(wù)機(jī)器人的上線極大地節(jié)省了審計(jì)工作中的人力成本耗費(fèi)， 智能化、 7×24小時(shí)全天候?qū)贤瑔螕?jù)和財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行鉤稽比對(duì)， 從而協(xié)助注冊(cè)會(huì)計(jì)師初步形成審計(jì)結(jié)論， 完成審計(jì)工作底稿， 提高審計(jì)效率。

OCR（光學(xué)字符識(shí)別技術(shù)）是財(cái)務(wù)機(jī)器人的眼睛， RPA是機(jī)器人的四肢。2016年， 德勤上線了“小勤人”財(cái)務(wù)機(jī)器人， 小勤人智能系統(tǒng)的上線可以實(shí)現(xiàn)審計(jì)證據(jù)自動(dòng)化、 持續(xù)采集， 審計(jì)工作底稿初步填寫(xiě)， 審計(jì)項(xiàng)目管理， 文檔初步審閱。數(shù)據(jù)顯示： 小勤人的出現(xiàn)使得單個(gè)審計(jì)證據(jù)的獲取時(shí)間由以前的平均40分鐘減少到30秒以下； 得益于文檔工作的大量減少， 單個(gè)流程的底稿編制時(shí)間由以前的1.5個(gè)小時(shí)減少到30分鐘以下。這大大地提高了審計(jì)師的工作效率。無(wú)人值守式發(fā)票查驗(yàn)機(jī)器人可以代替審計(jì)師24小時(shí)不間斷地查驗(yàn)發(fā)票的真?zhèn)巍徲?jì)機(jī)器人可以幫助審計(jì)師完成實(shí)質(zhì)性程序中對(duì)應(yīng)收賬款的細(xì)節(jié)測(cè)試（程平和趙新星，2021）。

另外， 一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所也建立了自己的審計(jì)共享服務(wù)中心。會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)共享服務(wù)中心是將審計(jì)業(yè)務(wù)中的部分流程獨(dú)立出來(lái)使其標(biāo)準(zhǔn)化， 具體提供的服務(wù)包括函證業(yè)務(wù)、 信貸資產(chǎn)的審查和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等金融服務(wù)， 推動(dòng)審計(jì)底稿標(biāo)準(zhǔn)化。

但是， 信息技術(shù)的整合和應(yīng)用也會(huì)帶來(lái)一些挑戰(zhàn)， 這些挑戰(zhàn)會(huì)影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量、 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)效益， 進(jìn)而影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所甚至行業(yè)的信息化建設(shè)水平。其一， 對(duì)于大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所（如“四大”）而言， 它們比中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入規(guī)模更大， 在信息化建設(shè)中能夠保障信息化的持續(xù)投入， 且擁有獨(dú)立的IT部門(mén)， 為適應(yīng)行業(yè)發(fā)展不斷引進(jìn)IT人才， 儼然成為行業(yè)的領(lǐng)頭羊。但是如果戰(zhàn)略布局不合理也將對(duì)其自身發(fā)展產(chǎn)生影響。其二， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)中審計(jì)業(yè)務(wù)占了很大的比重， 審計(jì)的作用是為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供可信度較高的信息， 區(qū)塊鏈技術(shù)的去中心化數(shù)據(jù)賬本、 不可篡改的特性使得數(shù)據(jù)本身自帶可信性， 可能會(huì)導(dǎo)致公眾對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)需求的降低， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨審計(jì)業(yè)務(wù)減少的情況。

因此， 作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 如何在現(xiàn)有信息化水平上利用數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展紅利改進(jìn)工作方式， 提升審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效益， 應(yīng)對(duì)企業(yè)應(yīng)用數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)， 都是亟須解決的問(wèn)題。

3. 數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)行業(yè)協(xié)會(huì)和監(jiān)督機(jī)構(gòu)的影響。數(shù)字時(shí)代下注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)的引導(dǎo)和監(jiān)管過(guò)程有利于數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展， 有助于充分體現(xiàn)數(shù)字化理念， 從而更好地推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)服務(wù)于經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展。

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2018年注冊(cè)會(huì)計(jì)師培訓(xùn)計(jì)劃》中明確指出， 針對(duì)創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)質(zhì)量效益提升要求， 開(kāi)發(fā)“互聯(lián)網(wǎng)+”、 人工智能、 大數(shù)據(jù)分析工具、 云計(jì)算存儲(chǔ)、 區(qū)塊鏈應(yīng)用、 商業(yè)智能、 財(cái)務(wù)共享服務(wù)中心建設(shè)等新技術(shù)變革引領(lǐng)的財(cái)務(wù)轉(zhuǎn)型和審計(jì)轉(zhuǎn)型課程， 增設(shè)增值稅智能復(fù)核小助手、 智能財(cái)務(wù)機(jī)器人等智能工具介紹， 引導(dǎo)行業(yè)適應(yīng)服務(wù)領(lǐng)域的變革，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)勝任能力， 更好地滿足新技術(shù)變革下行業(yè)轉(zhuǎn)型發(fā)展的新需求。

在國(guó)外， 會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)為其會(huì)員提供了形式多樣的課程， 幫助會(huì)員適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。ACCA（英國(guó)特許公認(rèn)會(huì)計(jì)師公會(huì)）推出了財(cái)務(wù)數(shù)字創(chuàng)新證書(shū)（CertDIF）， 覆蓋了當(dāng)前技術(shù)、 新興技術(shù)、 未來(lái)顛覆性技術(shù)、 數(shù)字轉(zhuǎn)型ABCD四個(gè)板塊， 旨在幫助財(cái)務(wù)從業(yè)人員加深對(duì)數(shù)字技術(shù)創(chuàng)新的認(rèn)識(shí)， 了解數(shù)字技術(shù)對(duì)財(cái)會(huì)行業(yè)的影響。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）呼吁注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)儲(chǔ)備數(shù)字化轉(zhuǎn)型方面的人才， 豐富注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)知識(shí)， 并加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師能力建設(shè)（見(jiàn)圖6）。CIMA（英國(guó)特許管理會(huì)計(jì)師公會(huì)）為會(huì)員提供數(shù)字思維CPD培訓(xùn)課程， 以幫助會(huì)員樹(shù)立數(shù)字思維、 了解機(jī)器人流程自動(dòng)化、 迎接區(qū)塊鏈帶來(lái)的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。全球特許管理會(huì)計(jì)師（CGMA）工作能力框架將財(cái)務(wù)人員數(shù)字化技能放在了中間位置（見(jiàn)圖7）。

從國(guó)內(nèi)外監(jiān)管協(xié)同角度來(lái)看， 2022年1月12日國(guó)務(wù)院印發(fā)的《“十四五”數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)劃》提出： “強(qiáng)化協(xié)同治理和監(jiān)管機(jī)制。規(guī)范數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展， 堅(jiān)持發(fā)展和監(jiān)管兩手抓。探索建立與數(shù)字經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康發(fā)展相適應(yīng)的治理方式， 制定更加靈活有效的政策措施， 創(chuàng)新協(xié)同治理模式”。有關(guān)監(jiān)管部門(mén)結(jié)合行業(yè)誠(chéng)信監(jiān)控體系， 利用新一代信息技術(shù)助力政府和行業(yè)協(xié)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管。例如區(qū)塊鏈的時(shí)間戳功能， 可用于鑒別會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否按照規(guī)則全面記錄， 通過(guò)分布式賬本實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)監(jiān)管， 利用智能合約約束信息披露的內(nèi)容和時(shí)間。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)作為一種新興的經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)， 推動(dòng)了國(guó)內(nèi)外監(jiān)管機(jī)構(gòu)的協(xié)同。證監(jiān)會(huì)于2021年8月26日宣布， 中國(guó)證監(jiān)會(huì)、 財(cái)政部與美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）簽署審計(jì)監(jiān)管合作協(xié)議， 標(biāo)志著跨境審計(jì)監(jiān)督合作水平更上一層樓。

（二）數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的影響

1. 數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)的影響。數(shù)據(jù)資源已成為數(shù)字經(jīng)濟(jì)中企業(yè)不可或缺的生產(chǎn)要素， 數(shù)據(jù)資源確認(rèn)為資產(chǎn)的條件逐漸成熟， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)有望進(jìn)入“第四張報(bào)表”（張俊瑞和危雁麟，2021）。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)、 核算與財(cái)務(wù)列報(bào)等會(huì)計(jì)基本理論問(wèn)題， 以及數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息披露與審計(jì)收費(fèi)等已成為會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)領(lǐng)域的前沿性研究課題。數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計(jì)師可以基于“數(shù)據(jù)資產(chǎn)框架（DAF）”， 開(kāi)展規(guī)范、 準(zhǔn)確、 完整的數(shù)據(jù)審計(jì)工作（衛(wèi)軍朝和蔚海燕，2016）。

數(shù)據(jù)本身沒(méi)有內(nèi)在價(jià)值， 若有了足夠的流動(dòng)性， 并經(jīng)過(guò)處理， 數(shù)據(jù)資源就會(huì)產(chǎn)生價(jià)值（Nolin，2019）。在大數(shù)據(jù)價(jià)值鏈形成的過(guò)程中， 數(shù)據(jù)整合和利用催生了數(shù)據(jù)貨幣化（包括使用來(lái)自組織的數(shù)據(jù)產(chǎn)生利潤(rùn)）， 它可能會(huì)直接出售數(shù)據(jù)以換取現(xiàn)金， 或者依靠這些數(shù)據(jù)間接創(chuàng)造價(jià)值（Faroukhi等，2020）。

商業(yè)活動(dòng)以及信息交換和通信產(chǎn)生大量的數(shù)據(jù)， 數(shù)據(jù)通過(guò)硬件、 軟件系統(tǒng)供應(yīng)商， 在保證數(shù)據(jù)安全和隱私保密的前提下， 采用數(shù)據(jù)分析計(jì)算技術(shù)， 進(jìn)一步轉(zhuǎn)化和釋放數(shù)據(jù)價(jià)值， 進(jìn)而形成數(shù)據(jù)資產(chǎn)（見(jiàn)圖8）。

就數(shù)據(jù)原生性和合法性而言， 安全可靠的數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)包含其從生成到第一次交易之前的所有操作， 同時(shí)需要保證數(shù)據(jù)在過(guò)程中具有不可篡改性。數(shù)據(jù)根據(jù)來(lái)源的不同可以采用不同的方法賦予其原生性證明： 其一， 數(shù)據(jù)來(lái)源于個(gè)人， 可以借助終端硬件、 操作系統(tǒng)、 數(shù)據(jù)科學(xué)、 密碼學(xué)建立數(shù)據(jù)安全管道賦予原生性證明。其二， 數(shù)據(jù)來(lái)源于企業(yè)， 可以將企業(yè)的信用等級(jí)評(píng)價(jià)和商業(yè)信譽(yù)作為背書(shū)， 由政府主導(dǎo)的數(shù)據(jù)交易中心賦予原生性證明。其三， 數(shù)據(jù)來(lái)源于元宇宙， 基于區(qū)塊鏈NFT生成的數(shù)字產(chǎn)品天然自帶原生性證明。

由圖9可見(jiàn)， 在數(shù)據(jù)擁有合法性證明時(shí)， 數(shù)據(jù)所有者可以對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行交易， 這樣一來(lái)， 數(shù)據(jù)本體發(fā)生移動(dòng)， 數(shù)字所有權(quán)或使用權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移。在取得數(shù)據(jù)所有權(quán)或使用權(quán)后， 可以借助數(shù)據(jù)分析、 機(jī)器學(xué)習(xí)等大數(shù)據(jù)技術(shù)， 對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析和降噪處理， 對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行追溯和合法性驗(yàn)證， 從而實(shí)現(xiàn)對(duì)數(shù)據(jù)的查重驗(yàn)真。數(shù)據(jù)最直接的使用者是注冊(cè)會(huì)計(jì)師， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師由此收集審計(jì)證據(jù)、 開(kāi)展審計(jì)工作。

然而， 在數(shù)據(jù)產(chǎn)生過(guò)程中， 信任的基礎(chǔ)建立在法律法規(guī)和信譽(yù)承諾上， 通過(guò)一些數(shù)學(xué)和密碼學(xué)的計(jì)算， 數(shù)據(jù)進(jìn)入?yún)^(qū)塊鏈中。當(dāng)存在利益集團(tuán)集體舞弊時(shí)， 區(qū)塊鏈的身份和真?zhèn)悟?yàn)證將會(huì)失效， 從而面臨審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。

2. 數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)信息系統(tǒng)審計(jì)的影響。隨著全面信息化時(shí)代的到來(lái)， 會(huì)計(jì)的信息化程度也越來(lái)越高。計(jì)算機(jī)技術(shù)在企業(yè)管理中得到廣泛普及， 信息系統(tǒng)的安全性、 可靠性直接影響審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量。傳統(tǒng)審計(jì)工作模式難以有效識(shí)別企業(yè)信息系統(tǒng)存在的弊端， 也無(wú)法準(zhǔn)確判斷企業(yè)內(nèi)部控制是否合理及有效（于成波和趙罡， 2022）。信息系統(tǒng)故障頻發(fā)、 信息系統(tǒng)一般控制缺陷、 更換新的財(cái)務(wù)系統(tǒng)和信息系統(tǒng)， 都可能誘發(fā)財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

信息系統(tǒng)審計(jì)主要是關(guān)注信息系統(tǒng)的安全性、 可靠性和經(jīng)濟(jì)性。就信息系統(tǒng)審計(jì)的對(duì)象而言， 主要包括操作系統(tǒng)、 主機(jī)、 網(wǎng)絡(luò)、 數(shù)據(jù)庫(kù)、 應(yīng)用軟件、 數(shù)據(jù)、 管理制度等； 就信息系統(tǒng)審計(jì)的內(nèi)容而言， 主要包括對(duì)組織層面信息技術(shù)控制、 信息技術(shù)一般性控制及業(yè)務(wù)流程層面相關(guān)應(yīng)用控制的檢查和評(píng)價(jià)， 體現(xiàn)在區(qū)別于傳統(tǒng)審計(jì)的審計(jì)計(jì)劃、 審計(jì)依據(jù)、 審計(jì)方法、 審計(jì)技術(shù)、 審計(jì)人員配置、 審計(jì)流程實(shí)施、 審計(jì)報(bào)告以及審計(jì)質(zhì)量控制等方面； 就信息系統(tǒng)審計(jì)的流程而言， 應(yīng)當(dāng)充分結(jié)合企業(yè)的業(yè)務(wù)流程、 信息系統(tǒng)及應(yīng)用數(shù)據(jù)開(kāi)展審計(jì)工作， 提高專業(yè)性和獨(dú)立性， 嚴(yán)格履行審計(jì)程序， 高質(zhì)量完成審計(jì)工作。

3. 數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)信息技術(shù)應(yīng)用的影響。新技術(shù)的應(yīng)用給傳統(tǒng)的基礎(chǔ)性審計(jì)工作帶來(lái)了顛覆性的變革。如果把“智慧審計(jì)”比作一個(gè)人的肌體， 那么可以按人的肌體的不同部位把這些數(shù)字技術(shù)進(jìn)行劃分。人工智能技術(shù)（Artificial Intelligence，AI）作為“智慧審計(jì)”的大腦， 模仿審計(jì)人員的思考能力自動(dòng)發(fā)出命令。RPA作為“智慧審計(jì)”的四肢， 通過(guò)外掛的形式模仿審計(jì)人員的行為自動(dòng)執(zhí)行命令。移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)（Mobile Internet）是“智慧審計(jì)”的血管， 大數(shù)據(jù)（Big Data）是“智慧審計(jì)”的血液， 區(qū)塊鏈技術(shù)（Blockchain Technology，BT）是“智慧審計(jì)”的免疫器官， 能有效地遏制財(cái)務(wù)舞弊?！按笾且圃莆飬^(qū)”的出現(xiàn)， 大大提高了審計(jì)人員的工作效率， 催生了“可審計(jì)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)”。

（1）大數(shù)據(jù)審計(jì)。大數(shù)據(jù)技術(shù)應(yīng)用于審計(jì)工作中， 不僅能快速高效地處理大量數(shù)據(jù)， 而且能利用機(jī)器學(xué)習(xí)、 數(shù)據(jù)挖掘等大數(shù)據(jù)分析方法， 發(fā)現(xiàn)潛在風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)， 提高審計(jì)工作的準(zhǔn)確性， 降低信賴過(guò)度和誤受風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)前的審計(jì)大多是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)， 審計(jì)方法以抽樣為主， 通過(guò)分析樣本數(shù)據(jù)， 進(jìn)而推斷審計(jì)主體整體的財(cái)務(wù)狀況， 這種方法有很多限制因素， 容易使審計(jì)結(jié)果產(chǎn)生偏差。引入大數(shù)據(jù)審計(jì)手段后， 通過(guò)建立MySQL關(guān)系型數(shù)據(jù)庫(kù)管理系統(tǒng)， 對(duì)審計(jì)對(duì)象的財(cái)務(wù)報(bào)表、 科目余額情況等財(cái)務(wù)工作賬套類結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)進(jìn)行合并、 統(tǒng)計(jì)、 分組； 通過(guò)運(yùn)用K-means算法， 根據(jù)相似性對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行聚類分析； 通過(guò)運(yùn)用PCA方法（主成分分析法）， 借助正交變換對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行降維， 使審計(jì)程序變得簡(jiǎn)單。

（2）人工智能審計(jì)。采用人工智能技術(shù)開(kāi)展審計(jì)工作， 可以提高審計(jì)的智能化水平， 保證審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性。人工智能技術(shù)中， 以機(jī)器學(xué)習(xí)為首的關(guān)鍵技術(shù)向驅(qū)動(dòng)圖像分類和機(jī)器翻譯方向發(fā)展， 計(jì)算機(jī)對(duì)海量的數(shù)據(jù)進(jìn)行識(shí)別、 分析和分類； 加入企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況變量考慮因素， 預(yù)測(cè)審計(jì)結(jié)果； 通過(guò)建立神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)， 構(gòu)建相互連接的數(shù)據(jù)層， 對(duì)基礎(chǔ)財(cái)務(wù)審計(jì)工作進(jìn)行深度學(xué)習(xí)， 從圖像文本、 數(shù)據(jù)資料中智能提取有價(jià)值的財(cái)務(wù)圖表； 通過(guò)引入人工智能視覺(jué)模塊， 對(duì)文檔、 物體、 場(chǎng)景進(jìn)行智能化標(biāo)注和分類歸檔。

（3）移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)審計(jì)?！缎畔踩夹g(shù)—移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)安全審計(jì)指南》于2022年10月1日實(shí)施， 指南明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)審計(jì)中的職能角色、 工作范圍、 工作內(nèi)容， 提出了“分布式采集、 集中式管理”安全審計(jì)工作的框架。得益于移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)， 審計(jì)師可以通過(guò)經(jīng)授權(quán)的移動(dòng)終端對(duì)企業(yè)進(jìn)行事中審計(jì)， 所有的審計(jì)記錄和訪問(wèn)記錄都將被存儲(chǔ)。特別是對(duì)敏感私密數(shù)據(jù)進(jìn)行審計(jì)時(shí)， 審計(jì)代理插件將對(duì)審計(jì)師的行為進(jìn)行識(shí)別和判斷， 若監(jiān)測(cè)到非法行為， 則中斷數(shù)據(jù)訪問(wèn)并作出警示回傳到安全審計(jì)中心。

（4）云計(jì)算審計(jì)。云計(jì)算使得云審計(jì)、 實(shí)時(shí)審計(jì)、 遠(yuǎn)程審計(jì)成為可能。云計(jì)算技術(shù)催生了高度智能化、 自動(dòng)化的云審計(jì)平臺(tái)。云計(jì)算的三大服務(wù)模式IaaS、 PaaS和SaaS可以分別為云審計(jì)平臺(tái)提供硬件設(shè)施、 運(yùn)行環(huán)境、 軟件支持。審計(jì)師可以借助云計(jì)算高效快捷地實(shí)現(xiàn)對(duì)客戶資產(chǎn)的確認(rèn)、 對(duì)收入的區(qū)分、 整理分類、 數(shù)據(jù)核算等工作， 提高運(yùn)算速度和審計(jì)效率。

（5）物聯(lián)網(wǎng)審計(jì)。物聯(lián)網(wǎng)增加了審計(jì)取證的方式， 具體體現(xiàn)為核實(shí)、 跟蹤、 信息功能（楊春雷和鄭石橋，2021）。審計(jì)師在進(jìn)行存貨盤(pán)點(diǎn)時(shí)， 得益于電子標(biāo)簽（RFID）技術(shù)， 只需用RF盤(pán)點(diǎn)槍對(duì)貼附在物體上的電子標(biāo)簽進(jìn)行掃描， 電子標(biāo)簽（射頻標(biāo)簽）與閱讀器之間就會(huì)通過(guò)耦合元件實(shí)現(xiàn)信息的傳遞和交換， 從而完成對(duì)存貨數(shù)量和狀態(tài)的快速盤(pán)點(diǎn)， 代替了傳統(tǒng)“導(dǎo)入導(dǎo)出式盤(pán)點(diǎn)”的手工方式； 審計(jì)師在判斷信息真實(shí)性時(shí)， 利用物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)中的GPS， 可以通過(guò)對(duì)比選定區(qū)域資源環(huán)境的變化， 計(jì)算出挖填土方的體積， 實(shí)現(xiàn)建筑工程中的工程量審計(jì)； 安永全球?qū)徲?jì)數(shù)據(jù)平臺(tái)EY Canvas接入了由物聯(lián)網(wǎng)傳感器網(wǎng)絡(luò)驅(qū)動(dòng)的資產(chǎn)追蹤平臺(tái)， 可以實(shí)時(shí)盤(pán)點(diǎn)分析庫(kù)存數(shù)量。

（6）區(qū)塊鏈審計(jì)。區(qū)塊鏈?zhǔn)沟脤徲?jì)載體、 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生了變化（鄭石橋， 2021）。利用區(qū)塊鏈去中心化的特點(diǎn)， 審計(jì)師可以從任何節(jié)點(diǎn)獲取完整、 可靠的數(shù)據(jù)； 利用區(qū)塊鏈的時(shí)間戳功能可以記載交易行為不可篡改的發(fā)生時(shí)間， 審計(jì)師可以獲取真實(shí)、 可靠的審計(jì)證據(jù)； 利用區(qū)塊鏈的智能合約約束信息披露的內(nèi)容和時(shí)間， 政府和行業(yè)協(xié)會(huì)可以更好地對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行監(jiān)管。

不可避免的是， 區(qū)塊鏈技術(shù)發(fā)展到現(xiàn)在還存在一定的“囚徒困境”， 算力需求和存儲(chǔ)需求是區(qū)塊鏈技術(shù)難以繞開(kāi)的需求， 存在三角困境?？赏卣剐浴?去中心化、 安全性三者不能同時(shí)兼顧， 例如： 在去中心化過(guò)程中可增加區(qū)塊生成及交易驗(yàn)證的節(jié)點(diǎn)和數(shù)量， 并分散地儲(chǔ)存在網(wǎng)絡(luò)中， 在提高可拓展性過(guò)程中加快處理交易數(shù)量的運(yùn)行速度， 這種情況下雖然去中心化和可拓展性得到滿足， 卻犧牲了一定的安全性， 需要增加投入以獲得區(qū)塊鏈控制權(quán)， 這給區(qū)塊鏈的成本控制帶來(lái)了困難。不得不說(shuō)， 引入數(shù)字技術(shù)前期需要一筆很大的投資， 這會(huì)導(dǎo)致許多中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)力承擔(dān)高昂的費(fèi)用， 甚至關(guān)停倒閉。同時(shí)， 來(lái)自企業(yè)的阻力、 企業(yè)員工和審計(jì)師思維轉(zhuǎn)變困難、 審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性都是隨之而來(lái)的挑戰(zhàn)。

五、 數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)會(huì)計(jì)要素審計(jì)的影響

包括數(shù)字經(jīng)濟(jì)在內(nèi)的新經(jīng)濟(jì)通過(guò)影響會(huì)計(jì)主體、 持續(xù)經(jīng)營(yíng)、 會(huì)計(jì)分期、 貨幣計(jì)量等四大會(huì)計(jì)基本假設(shè)， 從而使資產(chǎn)定義、 收入確認(rèn)、 平臺(tái)資產(chǎn)處理方式和財(cái)務(wù)分析發(fā)生變化， 推動(dòng)審計(jì)變革（黃世忠， 2020）。

（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)會(huì)計(jì)四大基本假設(shè)的影響

就四大會(huì)計(jì)基本假設(shè)來(lái)講： 其一， 人才、 資本、 技術(shù)等生產(chǎn)要素借助數(shù)字化平臺(tái)的自由流動(dòng)， 打破了時(shí)間與空間、 內(nèi)部與外部邊界的限制， 給會(huì)計(jì)主體的識(shí)別帶來(lái)一些困難； 其二， 數(shù)字經(jīng)濟(jì)新業(yè)態(tài)下， 市場(chǎng)與經(jīng)營(yíng)環(huán)境的易變性、 不確定性、 復(fù)雜性和模糊性（Volatility、 Uncertainty、 Complexity、 Ambiguity， VUCA）使得企業(yè)可持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)受到質(zhì)疑， 因?yàn)橐坏┡f的信息技術(shù)、 商業(yè)模式被時(shí)代淘汰， 以數(shù)據(jù)、 技術(shù)為代表的無(wú)形資產(chǎn)將迅速縮水， 企業(yè)將面臨資金鏈斷裂、 破產(chǎn)清算的風(fēng)險(xiǎn)； 其三， “大智移云物”等信息技術(shù)的應(yīng)用大大消除了財(cái)務(wù)信息的滯后性， 會(huì)計(jì)分期的必要性正面臨挑戰(zhàn)； 其四， 貨幣計(jì)量假設(shè)也被重新定義， 品牌效應(yīng)、 創(chuàng)新能力、 團(tuán)隊(duì)合作等無(wú)形資產(chǎn)難以用貨幣計(jì)量， 例如比特幣等數(shù)字貨幣的出現(xiàn)難以再延續(xù)幣值穩(wěn)定的假設(shè)。

而會(huì)計(jì)的六要素（資產(chǎn)、 負(fù)債、 所有者權(quán)益、 收入、 費(fèi)用、 利潤(rùn)）， 則是組成會(huì)計(jì)報(bào)表的基本單位。資產(chǎn)、 負(fù)債、 權(quán)益列示在資產(chǎn)負(fù)債表中， 靜態(tài)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況； 收入、 費(fèi)用、 利潤(rùn)列示在利潤(rùn)表中， 動(dòng)態(tài)展示企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)屬于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)， 合理保證是一種高水平的保證。

（二）數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)計(jì)要素審計(jì)的影響

數(shù)字經(jīng)濟(jì)下資產(chǎn)、 負(fù)債及所有者權(quán)益的定義域?qū)⒉粩鄶U(kuò)大和加速衍生， 以反映數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀需要。

資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)是審計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下， 商業(yè)模式優(yōu)勝劣汰， 市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)異常激烈， 技術(shù)、 人才、 知識(shí)、 信息等成為企業(yè)創(chuàng)造利潤(rùn)的關(guān)鍵生產(chǎn)要素， 密切關(guān)系著企業(yè)能否可持續(xù)經(jīng)營(yíng)。隨著新技術(shù)的更新迭代， 舊技術(shù)的價(jià)值可能大幅降低， 如何判斷無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限、 如何判斷被審計(jì)單位計(jì)提的減值準(zhǔn)備是否合理增加了審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)和難度， 都是不得不關(guān)注的問(wèn)題。以數(shù)據(jù)資產(chǎn)為例， 由于缺少統(tǒng)一的會(huì)計(jì)規(guī)范， 其雖無(wú)形但數(shù)額巨大， 給審計(jì)師確認(rèn)和估計(jì)被審計(jì)單位的無(wú)形資產(chǎn)帶來(lái)較大困難。

在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式下， 企業(yè)的負(fù)債以歷史成本計(jì)量， 其隨著日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的開(kāi)展而被逐步清償。然而， 數(shù)字經(jīng)濟(jì)中日新月異的信息技術(shù)、 激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)增加了企業(yè)經(jīng)營(yíng)的不確定性， 審計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)的償債能力進(jìn)而評(píng)估其可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。除此之外， 數(shù)字化技術(shù)尤其是區(qū)塊鏈技術(shù)提升了企業(yè)之間的透明度， 應(yīng)付賬款和長(zhǎng)賬齡借款可見(jiàn)、 可追溯、 不可篡改， 有效遏制了企業(yè)隱瞞負(fù)債、 延遲借款入賬甚至不入賬的行為， 審計(jì)師的函證程序也因此變得簡(jiǎn)潔高效。

一些企業(yè)的組織形式也因數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)生了改變。互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)大多采用扁平化的管理模式， 這種管理模式可以靈活、 快速實(shí)現(xiàn)對(duì)資源、 資金、 人員的調(diào)配， 提高項(xiàng)目完成效率， 實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)需要技術(shù)的支撐， 尤其是對(duì)于“獨(dú)角獸”企業(yè)， 扁平化的管理模式有利于營(yíng)造良好的公司治理環(huán)境， 保護(hù)技術(shù)擁有者及股東權(quán)益。審計(jì)師在制訂審計(jì)計(jì)劃時(shí)， 應(yīng)充分考慮審計(jì)客戶的公司治理環(huán)境， 制訂彈性的審計(jì)計(jì)劃； 在了解審計(jì)客戶的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試時(shí)， 需要加深對(duì)新業(yè)務(wù)模式的學(xué)習(xí)， 進(jìn)行全面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。

（三）數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)利潤(rùn)表會(huì)計(jì)要素審計(jì)的影響

利潤(rùn)表中收入、 費(fèi)用、 利潤(rùn)的信息披露是審計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注的項(xiàng)目。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)企業(yè)收入確認(rèn)的影響不容忽視。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的多元化產(chǎn)品和服務(wù)為企業(yè)帶來(lái)了多元化的收入， 同時(shí)也為審計(jì)工作帶來(lái)了復(fù)雜性和挑戰(zhàn)性。審計(jì)師需要對(duì)被審計(jì)單位收入的確認(rèn)和計(jì)量做出高水平的專業(yè)判斷， 例如電商平臺(tái)、 網(wǎng)約車的服務(wù)平臺(tái)確認(rèn)收入時(shí)關(guān)于總額法或凈額法會(huì)計(jì)政策的選擇， 游戲公司確認(rèn)游戲道具銷售收入的時(shí)間節(jié)點(diǎn)， 采用數(shù)字虛擬貨幣進(jìn)行交易的核算方法等。

審計(jì)師在審核成本與利潤(rùn)時(shí)， 應(yīng)首先考慮數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量方面的變化， 增加針對(duì)信息技術(shù)費(fèi)用支出的審核以及無(wú)形資產(chǎn)計(jì)價(jià)分?jǐn)偟膶徲?jì)程序?！按髷?shù)據(jù)、 區(qū)塊鏈”等新技術(shù)的應(yīng)用一定程度上增加了企業(yè)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)， 在聘請(qǐng)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)， 企業(yè)支付的審計(jì)費(fèi)用會(huì)隨著審計(jì)程序的增加而增加（楊德明等， 2020）。另外， 企業(yè)的固定成本會(huì)在引入新技術(shù)、 新服務(wù)的前期顯著增加， 在未形成規(guī)模經(jīng)濟(jì)時(shí)， 大量的研發(fā)支出、 資金投入會(huì)增加企業(yè)的成本費(fèi)用， 從而加重企業(yè)的經(jīng)營(yíng)負(fù)擔(dān)。

六、 數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)應(yīng)對(duì)策略

（一）加強(qiáng)國(guó)家政策的支持和引導(dǎo)

政府及相關(guān)部門(mén)應(yīng)當(dāng)在政策方面發(fā)揮支持和引導(dǎo)作用， 激活人才引擎， 提升治理效能。第一， 立治有體， 施治有序。從國(guó)家層面制定引導(dǎo)性政策， 推進(jìn)審計(jì)數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)體系建設(shè)。當(dāng)前還存在著審計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵循的審計(jì)工作流程與方式方法缺乏明確規(guī)范的問(wèn)題， 政府及相關(guān)部門(mén)應(yīng)發(fā)揮“引路人”“指明燈”的作用， 為大數(shù)據(jù)背景下的審計(jì)組織和人員提供開(kāi)展工作的依據(jù)。完善審計(jì)制度的同時(shí)要強(qiáng)化智慧審計(jì)思想， 推動(dòng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定健康向好發(fā)展。第二， 資源共享， 數(shù)據(jù)開(kāi)放。政府掌握了絕大部分可利用、 可開(kāi)發(fā)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 有關(guān)部門(mén)應(yīng)當(dāng)通過(guò)整合共享政務(wù)信息資源， 由內(nèi)而外開(kāi)放數(shù)據(jù)。信息基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)是審計(jì)信息化的“高速公路”， 唯有支持與開(kāi)展信息基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)， 才能激發(fā)市場(chǎng)活力， 為企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型提供支持。第三， 國(guó)以才立、 政以才治、 業(yè)以才興。我國(guó)政府應(yīng)制定有關(guān)數(shù)字化審計(jì)的人才培養(yǎng)與激勵(lì)措施， 在深入實(shí)施科教興國(guó)、 人才強(qiáng)國(guó)戰(zhàn)略的基礎(chǔ)上， 堅(jiān)持尊重勞動(dòng)、 尊重知識(shí)、 尊重人才、 尊重創(chuàng)新原則， 完善人才戰(zhàn)略布局， 加快建設(shè)世界重要人才中心和創(chuàng)新高地， 著力形成人才國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的比較優(yōu)勢(shì)， 強(qiáng)化現(xiàn)代化建設(shè)人才支撐， 全面提升國(guó)家治理現(xiàn)代化水平。

（二）培養(yǎng)“業(yè)財(cái)融合”的復(fù)合型專業(yè)審計(jì)人才

高校和相關(guān)組織應(yīng)多措并舉， 雙向聯(lián)動(dòng)， 精準(zhǔn)發(fā)力， 為行業(yè)輸送和培養(yǎng)既懂業(yè)務(wù)又懂財(cái)務(wù)的高水平審計(jì)人才。高校在人才培養(yǎng)探索和教學(xué)改革中， 應(yīng)緊跟新時(shí)代教學(xué)改革， 探索數(shù)智化人才培養(yǎng)模式， 從師資、 模式、 課程設(shè)置、 教學(xué)內(nèi)容、 教學(xué)方式和實(shí)踐基地等方面進(jìn)行試點(diǎn)和研究， 推進(jìn)業(yè)財(cái)融合， 完善高校人才培養(yǎng)與數(shù)字化技術(shù)發(fā)展相融合的現(xiàn)代會(huì)計(jì)教育體系， 培養(yǎng)“懂會(huì)計(jì)、 懂業(yè)務(wù)、 懂技術(shù)”的復(fù)合型會(huì)計(jì)信息化人才。部分高校已率先開(kāi)展智能審計(jì)高等教育培養(yǎng)工作， 一些院校表現(xiàn)亮眼。2022年中央財(cái)經(jīng)大學(xué)首次在審計(jì)專業(yè)碩士（MAud）“風(fēng)險(xiǎn)管理與數(shù)據(jù)分析”方向招生， 旨在讓學(xué)生掌握風(fēng)險(xiǎn)管理理論， 重視培養(yǎng)學(xué)生的數(shù)據(jù)分析能力， 尤其是能夠運(yùn)用大數(shù)據(jù)、 人工智能、 移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)等技術(shù)原理和專業(yè)知識(shí)解決會(huì)計(jì)、 審計(jì)和企業(yè)管理等領(lǐng)域的問(wèn)題； 廣東財(cái)經(jīng)大學(xué)開(kāi)設(shè)了審計(jì)學(xué)（智能審計(jì)方向）專業(yè)， 著眼于引領(lǐng)實(shí)現(xiàn)“大智移云物區(qū)”時(shí)代審計(jì)的戰(zhàn)略價(jià)值， 結(jié)合智能審計(jì)綜合實(shí)驗(yàn)和校外實(shí)習(xí)的實(shí)踐教學(xué)環(huán)節(jié)， 培養(yǎng)智慧型、 創(chuàng)新型、 復(fù)合型、 應(yīng)用型審計(jì)專業(yè)人才； 浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院開(kāi)設(shè)智能審計(jì)創(chuàng)新班， 學(xué)生輔修信息管理與信息系統(tǒng)專業(yè)， 致力于培養(yǎng)綜合素質(zhì)高、 數(shù)理思維好、 信息技術(shù)能力強(qiáng)的復(fù)合型創(chuàng)新審計(jì)人才； 南京審計(jì)大學(xué)依托學(xué)?！按髮徲?jì)”平臺(tái)學(xué)科與行業(yè)資源優(yōu)勢(shì)， 開(kāi)設(shè)了數(shù)據(jù)科學(xué)與大數(shù)據(jù)技術(shù)（大數(shù)據(jù)審計(jì)方向）專業(yè)， 大數(shù)據(jù)技術(shù)與審計(jì)交叉融合， 具有鮮明審計(jì)特色， 旨在培養(yǎng)符合國(guó)家審計(jì)需要的大數(shù)據(jù)審計(jì)復(fù)合型專門(mén)人才。

審計(jì)機(jī)關(guān)和相關(guān)教育機(jī)構(gòu)應(yīng)加大對(duì)數(shù)智化人才培養(yǎng)的資金投入， 完善人才培養(yǎng)框架， 優(yōu)化教育模式。構(gòu)建大數(shù)據(jù)審計(jì)學(xué)習(xí)教育平臺(tái)， 借鑒英國(guó)獨(dú)立職業(yè)繼續(xù)教育學(xué)分認(rèn)證和授予機(jī)構(gòu)推出的英國(guó)職業(yè)繼續(xù)教育學(xué)分登記系統(tǒng)（CPD）的成功經(jīng)驗(yàn)， 為商業(yè)和教育行業(yè)提供必要的支持和顧問(wèn)服務(wù)， 助力保持行業(yè)的可持續(xù)性和會(huì)計(jì)專業(yè)人員的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

（三）推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的創(chuàng)新與多元化發(fā)展

數(shù)字經(jīng)濟(jì)是新時(shí)代的發(fā)展趨勢(shì)， 正潛移默化地顛覆著傳統(tǒng)的商業(yè)模式， 影響著人們傳統(tǒng)的生活方式。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的機(jī)遇和挑戰(zhàn)時(shí)， 本文同意從技術(shù)研發(fā)、 合作共贏、 人才儲(chǔ)備、 戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型四方面來(lái)積極探索和實(shí)踐（張敏等，2021）的觀點(diǎn)。其一， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)引入先進(jìn)的數(shù)字技術(shù)， 開(kāi)展“區(qū)塊鏈+審計(jì)”工作， 研發(fā)財(cái)務(wù)機(jī)器人， 提高業(yè)務(wù)數(shù)字化水平。其二， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所依靠自身的資源難以應(yīng)對(duì)數(shù)字化審計(jì)變革。眾人拾柴火焰高， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間應(yīng)加強(qiáng)對(duì)話與合作， 同時(shí)還應(yīng)加強(qiáng)與行業(yè)專家、 數(shù)據(jù)服務(wù)商、 技術(shù)公司之間的協(xié)同合作。其三， 加大專業(yè)人才的培訓(xùn)力度， 提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力， 培養(yǎng)既懂技術(shù)又懂業(yè)務(wù)的高素質(zhì)復(fù)合型人才， 為公司儲(chǔ)備“智囊團(tuán)”。其四， 積極拓展多元化業(yè)務(wù)， 合理分配資源， 及時(shí)轉(zhuǎn)型， 削弱數(shù)字風(fēng)險(xiǎn)帶來(lái)的沖擊。

（四）完善行業(yè)協(xié)會(huì)的監(jiān)管和指導(dǎo)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的職業(yè)準(zhǔn)則、 教育培訓(xùn)和能力要求都具有規(guī)范和指導(dǎo)作用?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力指南》指出， 信息技術(shù)改變了注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)揮作用的方式， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師履行責(zé)任提供適當(dāng)?shù)臋C(jī)會(huì)、 資源， 并予以規(guī)范、 指導(dǎo)及評(píng)估。具體來(lái)講， 一方面， 行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)積極組織和指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師教育、 考試、 培訓(xùn)。在教學(xué)培訓(xùn)和測(cè)評(píng)考核中， 適當(dāng)提高數(shù)字技能板塊的占比， 加快數(shù)字化步伐， 培養(yǎng)和選拔新型數(shù)字化人才。另一方面， 行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)根據(jù)大數(shù)據(jù)、 云計(jì)算等發(fā)展需要， 借鑒國(guó)外會(huì)計(jì)師公會(huì)的專業(yè)勝任能力框架， 制定符合我國(guó)國(guó)情的注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力框架， 并定期進(jìn)行完善， 對(duì)從業(yè)人員的能力做出具體要求和指引。針對(duì)會(huì)計(jì)人員成長(zhǎng)學(xué)習(xí)的全生命周期， 提升其學(xué)習(xí)、 交際、 應(yīng)用以及管理控制能力， 讓數(shù)字化能力成為職業(yè)發(fā)展的有力支撐。除此之外， 行業(yè)協(xié)會(huì)還應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)國(guó)內(nèi)外監(jiān)管協(xié)同， 推動(dòng)形成監(jiān)管聯(lián)盟， 各行業(yè)多領(lǐng)域?qū)＜铱梢源蚱频乩怼?組織、 技術(shù)邊界， 廣泛開(kāi)展合作， 集中資源與智慧共同創(chuàng)新， 從而提高治理的現(xiàn)代化水平。

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【作者單位】1.西安交通大學(xué)管理學(xué)院， 西安 710049；2.西安交通大學(xué)城市學(xué)院， 西安 710018。 辛星為通訊作者