李澍　靳清　王勇

【摘要】文化作為一種非正式制度， 對會計(jì)信息質(zhì)量發(fā)揮著不同于正式制度的獨(dú)特作用。本文通過梳理Hofstede-Gray框架下文化維度與會計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)文獻(xiàn)， 著重評述Hofstede-Gray框架的理論演進(jìn)以及該框架下特定文化維度與會計(jì)信息質(zhì)量的經(jīng)驗(yàn)研究， 并提出未來研究的改進(jìn)方向： 理論上， 可對Hofstede-Gray框架進(jìn)行進(jìn)一步細(xì)化和完善， 并擴(kuò)大其應(yīng)用范圍， 將其與中華傳統(tǒng)文化的理論研究相結(jié)合； 經(jīng)驗(yàn)研究上， 可通過樣本選擇和合適工具變量的選取減少內(nèi)生性問題。本文提出的改進(jìn)方向可為豐富和拓展“文化與會計(jì)”的相關(guān)理論框架， 以及中國情境下提高會計(jì)信息質(zhì)量的實(shí)踐提供啟示。

【關(guān)鍵詞】Hofstede-Gray框架；社會文化；會計(jì)信息質(zhì)量；非正式制度

【中圖分類號】 F276.44? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）02-0094-9

一、 引言

會計(jì)信息質(zhì)量直接影響著信息使用者的決策水平。大量研究表明， 會計(jì)信息的質(zhì)量同時(shí)受到正式制度和非正式制度的影響。文化作為一種重要的非正式制度， 其對會計(jì)信息質(zhì)量的影響一直備受學(xué)界關(guān)注。有研究認(rèn)為， 文化的規(guī)范和信念能夠深刻地影響人們的認(rèn)識、 性格和行為（Markus和Kitayanma，1991）， 且會計(jì)信息的產(chǎn)生過程在多方面都受到人們認(rèn)知的影響， 因此， 會計(jì)研究者們進(jìn)行了大量研究， 嘗試描述和解釋文化對管理者行為及一些會計(jì)現(xiàn)象的影響。文化本身是一個(gè)復(fù)雜的概念， 就其對企業(yè)活動的影響而言， 通?？砂床煌娜臃譃橥鈱拥纳鐣幕蛢?nèi)層的企業(yè)文化。企業(yè)文化對會計(jì)信息質(zhì)量的影響較為直接， 社會文化對會計(jì)信息質(zhì)量的影響則更間接、 更為根本和廣泛， 而且社會文化還表現(xiàn)出一定的區(qū)域異質(zhì)性， 例如不同國家和地區(qū)的文化。Hofstede（1980）提出了“文化維度”理論， 并利用來自IBM公司的問卷數(shù)據(jù)對不同國家的不同文化維度進(jìn)行測度計(jì)量。Hofstede的研究為社會文化的衡量提供了可能性， 在此基礎(chǔ)上， Gray（1988）完成了會計(jì)亞文化理論的構(gòu)建， 并對國家文化與會計(jì)文化以及會計(jì)系統(tǒng)之間的關(guān)系進(jìn)行了預(yù)測。Hofstede-Gray框架為分析“文化與會計(jì)”問題提供了理論基礎(chǔ)， 大量關(guān)于文化維度與會計(jì)信息質(zhì)量的研究就此展開， 并取得了豐碩的成果。

本文系統(tǒng)梳理了Hofstede-Gray框架下文化維度與會計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)文獻(xiàn)， 對現(xiàn)有文獻(xiàn)進(jìn)行了評述， 在此基礎(chǔ)上發(fā)掘現(xiàn)有研究的局限性并提出未來研究的拓展方向。本研究的意義主要體現(xiàn)在： 第一， 盡管Hofstede-Gray框架是分析會計(jì)與文化問題的最重要的框架， 但該框架并未聚焦于高質(zhì)量會計(jì)信息的產(chǎn)出， 也缺少對影響“人”的社會文化背景的考慮。通過對已有理論的梳理， 可為新的“文化與會計(jì)”理論建構(gòu)提供啟發(fā)。第二， 高質(zhì)量的會計(jì)信息是我國資本市場健康發(fā)展的重要保障， 如何提高會計(jì)信息質(zhì)量是各市場參與者及市場監(jiān)管者關(guān)注的焦點(diǎn)， 通過梳理文化這一非正式制度對會計(jì)信息質(zhì)量的影響， 可在正式制度相對不完善的現(xiàn)實(shí)背景下， 為信息使用者、 市場監(jiān)管者、 會計(jì)規(guī)范制定者等提供更為全面的決策依據(jù)。

二、 理論演進(jìn)： 仍需改進(jìn)的Hofstede-Gray框架

學(xué)界對文化與會計(jì)的研究可以追溯到20世紀(jì)60年代， 那時(shí)的學(xué)者們普遍認(rèn)為文化在會計(jì)國際趨同的問題上起到了關(guān)鍵作用。但遺憾的是， 已有文獻(xiàn)并沒有解釋文化到底是如何影響會計(jì)的。

Violet（1983）提出了一種框架， 該框架強(qiáng)調(diào)了語言在文化研究中的重要性， 認(rèn)為語言是建立文化的基礎(chǔ)， 并將會計(jì)視為一種標(biāo)志性的商業(yè)語言， 他認(rèn)為會計(jì)系統(tǒng)建立在文化基礎(chǔ)之上， 反映了文化的基本要求， 并預(yù)期文化原則會隨著文化變量的變化而表現(xiàn)出明顯差異。反之， 會計(jì)也會影響文化， 進(jìn)而形成一個(gè)回路， 如圖1所示。

雖然Violet嘗試解釋了文化會如何對會計(jì)產(chǎn)生影響， 但并沒有進(jìn)一步解釋會計(jì)會受到文化的何種影響， 其理論觀點(diǎn)難以得到充分驗(yàn)證。

20世紀(jì)70 ～ 80年代， 隨著系統(tǒng)論的盛行， 一些會計(jì)學(xué)者開始嘗試?yán)孟到y(tǒng)的觀點(diǎn)解釋會計(jì)政策的變化過程。其中， 較有影響的是Harrison和Mckinnon（1986）提出的一種“修正的外生框架”。在這一框架中， 會計(jì)系統(tǒng)被視為一種社會系統(tǒng)， 其變化主要可以通過以下四種要素進(jìn)行解釋： 侵入式事件、 系統(tǒng)間活動、 跨系統(tǒng)活動以及文化環(huán)境。具體的過程為： 當(dāng)會計(jì)系統(tǒng)識別出特定的侵入式事件后， 會計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部及會計(jì)系統(tǒng)與鄰近其他社會系統(tǒng)間會產(chǎn)生相互反應(yīng)， 并最終針對侵入事件做出合乎文化背景的反應(yīng)過程。具體如圖2所示。

文化在上述過程中并非起到直接作用， 而是間接地通過影響上述系統(tǒng)的規(guī)范和價(jià)值觀念以及跨系統(tǒng)間作用過程之中的群體行為而影響會計(jì)系統(tǒng)的變化。

Doupnik和Salter（1995）進(jìn)一步擴(kuò)展了上述框架， 并形成了會計(jì)發(fā)展的一般模型， 該模型基于九個(gè)部分， 其中有五個(gè)部分與文化有關(guān)， 他們認(rèn)為， 文化通過影響會計(jì)系統(tǒng)和其他與會計(jì)系統(tǒng)相關(guān)的社會系統(tǒng)（如制度）成員的規(guī)范和價(jià)值觀念來間接影響會計(jì)系統(tǒng)。系統(tǒng)論觀點(diǎn)下的分析較之Violet（1983）的框架， 增加了對會計(jì)系統(tǒng)鄰近的其他系統(tǒng)（如制度結(jié)構(gòu)）對會計(jì)系統(tǒng)的影響的考慮， 并對文化影響會計(jì)的過程做出了一定程度的解釋， 進(jìn)一步豐富了相關(guān)理論。但是， 其理論仍未能解決不同的文化到底會導(dǎo)致何種不同的會計(jì)系統(tǒng)。

Hofstede（1980）將文化定義為 “一種集體的心智程序， 這種心智程序能夠?qū)⒉煌娜祟惾后w加以區(qū)別”， 并在此基礎(chǔ)上引入了文化維度的概念。為了確定可能存在的文化維度， Hofstede對大型跨國公司IBM來自世界各地的雇員進(jìn)行了大范圍的問卷調(diào)查， 最終確定了五項(xiàng)文化維度： 權(quán)力距離、 不確定性規(guī)避、 男性氣質(zhì)VS女性氣質(zhì)、 個(gè)人主義VS集體主義和未來取向。

Gray（1988）在此基礎(chǔ)上， 提出了四種對立的會計(jì)文化。 一是職業(yè)化VS 法定管制： 是傾向于個(gè)人職業(yè)判斷的使用和職業(yè)界的自我管理， 還是尊崇法律要求或管制。二是一致性VS靈活性： 是偏好持續(xù)地在所有公司間執(zhí)行統(tǒng)一的會計(jì)實(shí)踐， 還是單個(gè)企業(yè)可以根據(jù)自己的實(shí)際情況來靈活地選擇。三是保守主義VS樂觀主義： 即對未來不確定性事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)量時(shí)， 是采取一種謹(jǐn)慎的處理方式， 還是一種更為樂觀、 自由放任和風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)的方式進(jìn)行。四是保密VS透明性： 即對商業(yè)信息披露的機(jī)密和限制程度， 是指向與管理和財(cái)務(wù)有密切關(guān)系的利益相關(guān)者進(jìn)行披露， 還是以一種更加透明、 開放和公開可獲得的方式進(jìn)行。

Gray（1988）在對大量文獻(xiàn)和實(shí)踐進(jìn)行分析后， 在Hofstede文化維度理論基礎(chǔ)上， 建立了一個(gè)包含文化、 會計(jì)亞文化與會計(jì)實(shí)踐的框架即Hofstede-Gray框架， 如圖3所示。

上述框架的貢獻(xiàn)在于提供了文化影響會計(jì)系統(tǒng)的兩種途徑： 途徑一是文化通過影響制度因素間接影響會計(jì)系統(tǒng)， 即文化—制度因素—會計(jì)系統(tǒng)； 途徑二是通過影響會計(jì)文化， 進(jìn)而影響會計(jì)系統(tǒng)， 即文化—會計(jì)文化—會計(jì)系統(tǒng)。隨后， Gray對社會價(jià)值（文化）各維度與會計(jì)價(jià)值（會計(jì)文化）的關(guān)系進(jìn)行了預(yù)測， 詳見表1。

更進(jìn)一步， Gray（1988）嘗試描述了上述四種亞文化與會計(jì)系統(tǒng)的關(guān)系， 將會計(jì)系統(tǒng)分為四個(gè)方面： 威權(quán)、 執(zhí)行、 計(jì)量和披露， 并認(rèn)為威權(quán)與執(zhí)行和職業(yè)化與一致性最相關(guān)， 計(jì)量與保守主義最相關(guān)， 而披露與保密最相關(guān)。根據(jù)Hofstede（1980）劃分的9種不同的文化區(qū)域， 并結(jié)合文化維度與會計(jì)亞文化之間的預(yù)測關(guān)系， Gray分別繪制了威權(quán)與執(zhí)行背景下各文化區(qū)域職業(yè)化與一致性的象限坐標(biāo)圖以及計(jì)量與保密背景下各文化區(qū)域保守主義與保密的象限坐標(biāo)圖。

該框架的貢獻(xiàn)在于提供了文化對會計(jì)影響的可供檢驗(yàn)的路徑， 解釋了不同文化維度可能對會計(jì)文化產(chǎn)生的不同影響。后續(xù)有學(xué)者嘗試對該框架進(jìn)行擴(kuò)展和修正。潘愛玲和朱磊（2006）在Gray框架的基礎(chǔ)上提出了一種文化影響會計(jì)管理體制的模型。該模型強(qiáng)調(diào)了“會計(jì)人”的作用， 認(rèn)為不同的文化環(huán)境塑造了不同的“會計(jì)人”， 這導(dǎo)致了會計(jì)亞文化的形成， 并最終導(dǎo)致了會計(jì)不同的管理體制。整個(gè)會計(jì)文化作用于會計(jì)管理體制的過程如圖4所示。

在上述模型的基礎(chǔ)之上， 潘愛玲和朱磊（2006）進(jìn)一步比較了中、 美兩國的不同文化對會計(jì)管理體制的影響， 他們認(rèn)為， 中國“會計(jì)人”的價(jià)值觀傾向于任務(wù)導(dǎo)向， 滿足于完成本職工作， 缺少競爭和開拓精神， 對應(yīng)Gray的理論， 表現(xiàn)為法定管制、 一致性、 保守主義和保密； 反之， 美國的“會計(jì)人”價(jià)值觀傾向于接受差異和新事物， 注重個(gè)人的價(jià)值判斷， 對應(yīng)Gray的理論， 表現(xiàn)為職業(yè)化、 靈活性、 樂觀主義和透明性。該模型的貢獻(xiàn)在于， 在Gray框架的基礎(chǔ)之上， 強(qiáng)調(diào)了社會文化到會計(jì)文化傳導(dǎo)過程中“會計(jì)人”的作用， 即社會文化是通過對“會計(jì)人”的塑造而實(shí)現(xiàn)了會計(jì)亞文化的形成， 突出了人的主體作用。但在模型中， 并未納入對相關(guān)制度因素的考慮， 這顯然是不全面的。

胡國強(qiáng)和肖澤忠（2015）認(rèn)為， Gray框架忽視了一些與財(cái)務(wù)報(bào)告的形式和內(nèi)容有關(guān)的重要內(nèi)容， 因此， 他們提出在Gray的四個(gè)會計(jì)價(jià)值的基礎(chǔ)上， 增加兩個(gè)維度， 分別為股東導(dǎo)向VS利益相關(guān)者導(dǎo)向以及穩(wěn)定性VS波動性。上述兩項(xiàng)會計(jì)價(jià)值維度與會計(jì)實(shí)踐的對應(yīng)關(guān)系如表2所示。

進(jìn)一步， 胡國強(qiáng)和肖澤忠（2015）在肖澤忠等（2013） 非文化環(huán)境框架基礎(chǔ)上， 對社會文化和非文化環(huán)境可能對上述兩項(xiàng)新增的會計(jì)價(jià)值維度的影響進(jìn)行了預(yù)測， 他們認(rèn)為： 集體主義和陰柔之氣的社會文化更容易形成強(qiáng)調(diào)利益相關(guān)者導(dǎo)向與穩(wěn)定性的會計(jì)價(jià)值， 且權(quán)力距離大、 不確定性規(guī)避程度高的社會文化背景更偏好上述會計(jì)價(jià)值；? 從非文化環(huán)境因素考慮， 稅會合一程度越高的社會， 其會計(jì)價(jià)值越傾向于利益相關(guān)者導(dǎo)向與穩(wěn)定性價(jià)值。自由主義政治意識形態(tài)、 分權(quán)型政治組織體制社會、 市場主導(dǎo)經(jīng)濟(jì)體制、 普通法與股權(quán)型融資系統(tǒng)的非文化環(huán)境更易形成股東導(dǎo)向與波動性價(jià)值。此項(xiàng)研究的貢獻(xiàn)在于其擴(kuò)充了Gray框架中會計(jì)價(jià)值的維度， 但正如文中所述， 會計(jì)價(jià)值維度可能遠(yuǎn)不止四個(gè)維度， 特別是如果將其與財(cái)務(wù)報(bào)告的某些特征相互聯(lián)系時(shí)。

綜合上述國內(nèi)外文獻(xiàn)， 盡管語言框架和系統(tǒng)論的觀點(diǎn)都嘗試對會計(jì)和文化的影響做出解釋， 但Gray的理論提出了明確的文化影響會計(jì)實(shí)踐的路徑， 并與Hofstede的社會文化維度指數(shù)相聯(lián)系， 使得國家層面的社會文化維度對會計(jì)系統(tǒng)影響的實(shí)證研究得以進(jìn)行。盡管后續(xù)有學(xué)者嘗試對該框架進(jìn)行擴(kuò)展和修正， Hofstede-Gray框架仍是目前最重要的分析“文化—會計(jì)”問題的理論框架， 相關(guān)經(jīng)驗(yàn)研究大多基于Hofstede-Gray框架進(jìn)行。但從理論上看， 其仍有一定的改進(jìn)空間。

第一， 盡管Gray將會計(jì)系統(tǒng)分為威權(quán)、 執(zhí)行、 計(jì)量和披露四個(gè)方面， 威權(quán)和執(zhí)行與準(zhǔn)則的制定和實(shí)施有關(guān)， 而計(jì)量和披露則與會計(jì)信息的生成有關(guān)， 并預(yù)測了不同會計(jì)亞文化與上述四個(gè)方面的關(guān)聯(lián)， 但Gray對會計(jì)信息系統(tǒng)的分類較為籠統(tǒng)， 并未就會計(jì)產(chǎn)出進(jìn)行進(jìn)一步的分析。會計(jì)系統(tǒng)作為信息系統(tǒng)， 其最根本任務(wù)在于對外提供高質(zhì)量的會計(jì)信息， 但Gray并未直接回答社會文化是如何作用于會計(jì)信息質(zhì)量的， 這顯然需要進(jìn)行更進(jìn)一步的理論構(gòu)建。

第二， Gray的理論忽略了對“人”的社會文化背景的考慮。例如， 高管作為影響會計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)鍵因素， 其行為決策必然受到其所處社會文化背景的影響。社會文化對人的影響是全過程的， Hofstede認(rèn)為， 童年早期家庭的社會文化背景對人的影響是決定性的和基礎(chǔ)性的。例如， 一位出生并成長在北方的高管到南方公司任職， 其認(rèn)知、 價(jià)值觀和行為選擇可能會受到南方和北方兩種社會文化的共同影響， 進(jìn)而影響會計(jì)系統(tǒng)。根據(jù)對2016 ～ 2018年我國上市公司董事長出生地的統(tǒng)計(jì)， 董事長異地任職（非在出生地省份任職）的比例約為40%。同時(shí)， 除了早期成長地的社會文化背景的影響， 已有研究認(rèn)為， 大學(xué)是一個(gè)人性格形成最為關(guān)鍵的時(shí)期， 大學(xué)生正處于探索、 發(fā)展和形成自我的一個(gè)極為重要的階段， 是自我抉擇與自我分辨的最重要時(shí)期（鄧如濤，2017）， 大學(xué)教育所在地的社會文化背景也會對“會計(jì)人”的性格、 認(rèn)知產(chǎn)生重要影響， 除此之外， 居住地的社會文化也會對高管產(chǎn)生潛移默化的影響。然而， 在Gray的理論中并未區(qū)分上述影響制度的社會文化以及影響人的社會文化。

三、 經(jīng)驗(yàn)研究： 難以擺脫的內(nèi)生性困擾

（一）國家層面的多樣本分析： 未達(dá)一致結(jié)論的實(shí)證研究

由于Hofstede（1980）提供了不同國家的文化維度指數(shù)， Gray（1988）的會計(jì)亞文化理論框架提供了可供檢驗(yàn)的路徑， 國外的實(shí)證研究主要檢驗(yàn)了特定的國家文化維度對會計(jì)信息質(zhì)量的影響。通過梳理現(xiàn)有關(guān)于國家文化對會計(jì)信息質(zhì)量的文獻(xiàn)， 發(fā)現(xiàn)主要涉及以下三個(gè)方面： 盈余管理、 會計(jì)穩(wěn)健性以及會計(jì)信息披露和報(bào)告質(zhì)量。

1. 文化維度與盈余管理。大部分文獻(xiàn)直接檢驗(yàn)了國家文化對盈余管理的影響。Guan等（2005）以五個(gè)亞太國家或地區(qū)公司（澳大利亞、 中國香港、 日本、 馬來西亞和新加坡）為樣本， 檢驗(yàn)了Hofstede的五個(gè)文化維度對公司應(yīng)計(jì)盈余操縱的影響， 研究發(fā)現(xiàn)， 個(gè)人主義與盈余管理正相關(guān)， 而不確定性規(guī)避和未來導(dǎo)向與盈余管理負(fù)相關(guān)。Nabar和Boonlert（2007）通過來自30個(gè)國家的樣本， 發(fā)現(xiàn)不確定性規(guī)避高的文化背景與高的盈余管理水平相關(guān)聯(lián)。Doupnik（2008）利用31個(gè)國家的樣本， 檢驗(yàn)了不同文化維度背景對國家層面盈余管理的影響， 研究發(fā)現(xiàn)， 不確定性規(guī)避與盈余管理正相關(guān)， 個(gè)人主義與盈余管理負(fù)相關(guān)， 而其他文化維度則與盈余管理不存在顯著的相關(guān)關(guān)系。Han等（2010）認(rèn)為， 文化維度對管理者的會計(jì)行為選擇具有直接影響， 他們使用了一個(gè)公司層面的大型樣本， 該樣本包含了32個(gè)國家1992 ～ 2003年18609家公司， 共計(jì)96409個(gè)樣本， 研究了文化對公司操控性應(yīng)計(jì)的影響， 結(jié)果發(fā)現(xiàn)， 公司的可操控性水平與個(gè)人主義和男性氣質(zhì)顯著正相關(guān)， 與不確定性規(guī)避負(fù)相關(guān)， 而權(quán)力距離并未對公司操控性應(yīng)計(jì)產(chǎn)生顯著影響， 上述結(jié)果在控制公司不同的會計(jì)政策（激進(jìn)或是保守）后仍然穩(wěn)健。Guan 和 Pourjalali（2010）利用27個(gè)國家的樣本， 檢驗(yàn)了文化對盈余管理的影響， 結(jié)果顯示， 不確定性規(guī)避與盈余管理負(fù)相關(guān)， 其他維度（如個(gè)人主義、 權(quán)力距離、 男性氣質(zhì)）與盈余管理正相關(guān)。Kanagaretnam等（2011）將研究對象轉(zhuǎn)向金融機(jī)構(gòu)， 選取了金融危機(jī)發(fā)生前1993 ～ 2006年間39個(gè)國家的銀行作為研究樣本， 發(fā)現(xiàn)在崇尚個(gè)人主義、 男性氣質(zhì)和低風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避的文化背景下， 銀行更傾向于操縱盈余。接著， Kanagaretnam等（2014）又使用一個(gè)來自70個(gè)國家前金融危機(jī)時(shí)期（2000 ～ 2006年）的跨國銀行樣本， 發(fā)現(xiàn)個(gè)人主義與會計(jì)保守主義（盈余管理）負(fù)相關(guān)， 而不確定性規(guī)避與會計(jì)保守主義（盈余管理）負(fù)相關(guān)。Gray等（2015）利用歐洲地區(qū)14個(gè)發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體2000 ～ 2014年上市公司的數(shù)據(jù)， 實(shí)證檢驗(yàn)了文化維度中的個(gè)人主義和不確定性規(guī)避對盈余管理的影響， 研究發(fā)現(xiàn)， 個(gè)人主義與盈余管理正相關(guān)， 而不確定性規(guī)避與盈余管理不相關(guān)， 特別地， 當(dāng)歐洲統(tǒng)一要求施行國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）后， 上述個(gè)人主義與盈余管理的正相關(guān)關(guān)系仍然穩(wěn)健。

根據(jù)Hofstede-Gray框架， 趙龍凱等（2016）設(shè)計(jì)了一種巧妙的規(guī)避內(nèi)生性問題的方法， 他們將我國境內(nèi)2005 ～ 2007年的44890個(gè)年度—合資企業(yè)作為研究樣本， 研究合資方來源國文化差異對公司盈余管理的影響， 發(fā)現(xiàn)出資國個(gè)人主義更強(qiáng)的合資企業(yè)傾向于更多地進(jìn)行向上和向下的盈余管理， 出資國不確定性規(guī)避更強(qiáng)的合資企業(yè)更多地進(jìn)行向下的盈余管理。Chan Lyu等（2017）利用來自西歐和東亞的上市公司樣本， 檢驗(yàn)了集體主義/個(gè)人主義的文化特征對大股東代理問題的影響， 發(fā)現(xiàn)東亞的集體主義文化顯著地減輕了股權(quán)集中度高所引起的盈余管理問題。類似地， Astami等（2017）在檢驗(yàn)管理層持有大量超額自由現(xiàn)金流量而導(dǎo)致的機(jī)會主行為時(shí)發(fā)現(xiàn)， 不確定性規(guī)避的文化會使得企業(yè)選用更多保守方式的盈余管理。Ugrin等（2017）發(fā)現(xiàn)， 在統(tǒng)一施行IFRS后， 具有高權(quán)力距離、 不確定性規(guī)避、 個(gè)人主義以及短期導(dǎo)向文化背景國家的盈余管理水平有明顯的大幅提升。Paredes 等（2017）使用全球31個(gè)國家的292269個(gè)公司—年度樣本， 研究了Hofstede各文化維度對真實(shí)盈余管理的影響， 結(jié)果發(fā)現(xiàn)， 個(gè)人主義、 男性氣質(zhì)、 不確定性規(guī)避與真實(shí)盈余管理負(fù)相關(guān)， 但權(quán)力距離與真實(shí)盈余管理正相關(guān)。Halabi 等（2019）使用來自22個(gè)國家的15979個(gè)樣本， 在控制了相關(guān)正式制度（投資者保護(hù)、 執(zhí)法質(zhì)量和投資）之后， 研究了兩種文化維度（不確定性規(guī)避和個(gè)人主義）會對企業(yè)的應(yīng)計(jì)和真實(shí)盈余管理的選擇產(chǎn)生何種影響， 發(fā)現(xiàn)不確定性規(guī)避的文化維度與應(yīng)計(jì)盈余管理顯著負(fù)相關(guān)， 而與真實(shí)盈余管理顯著正相關(guān)， 但是個(gè)人主義卻與兩種盈余管理均不顯著相關(guān)。Chaney等（2021）使用Hofstede的六個(gè)文化維度來衡量民族文化， 利用1997 ～ 2018年36個(gè)國家的數(shù)據(jù)， 發(fā)現(xiàn)在高權(quán)力距離國家， 管理者可能同時(shí)使用應(yīng)計(jì)盈余管理和真實(shí)盈余管理； 在未來導(dǎo)向的國家， 管理者更可能使用真實(shí)盈余管理； 在不確定性規(guī)避強(qiáng)、 高度個(gè)人主義以及自由主義程度較高的國家， 管理者不太可能使用任何一種盈余管理。

綜合上述研究結(jié)果， 各文化維度與盈余管理的關(guān)系可整理如表3所示。從表3可知， 在基于不同國家、 不同時(shí)間段的樣本的實(shí)證檢驗(yàn)中， 無論哪一個(gè)文化維度， 其與盈余管理（應(yīng)計(jì)盈余管理和真實(shí)盈余管理）的相關(guān)關(guān)系均未形成一致的結(jié)論。

2. 文化維度與會計(jì)穩(wěn)健性。不同于盈余管理， 國家文化影響會計(jì)穩(wěn)健性的相關(guān)研究開始得較晚， Kanagaretnam等（2014）選取多個(gè)國家的銀行作為研究樣本， 利用Hofstede文化維度指數(shù)作為自變量、 樣本銀行的會計(jì)穩(wěn)健性和風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)作為因變量進(jìn)行了回歸分析， 研究發(fā)現(xiàn)， 個(gè)人主義與會計(jì)穩(wěn)健性負(fù)相關(guān)， 而不確定性規(guī)避與會計(jì)穩(wěn)健性正相關(guān)。Zeghal和Lahmar（2018）利用采用了國際會計(jì)準(zhǔn)則第1606/2002號條例的15個(gè)歐盟國家作為研究樣本， 檢驗(yàn)了Hofstede文化維度分別對有條件的會計(jì)穩(wěn)健性和無條件的會計(jì)穩(wěn)健性的影響， 研究發(fā)現(xiàn)， 有條件的會計(jì)穩(wěn)健性受六個(gè)文化維度的影響， 其與不確定性規(guī)避、 權(quán)力距離和未來導(dǎo)向得分顯著負(fù)相關(guān)， 與個(gè)人主義、 男性至上和放縱顯著正相關(guān)， 但無條件的會計(jì)穩(wěn)健性只受權(quán)力距離的影響， 兩者之間呈顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系。Guermazi和Halioui（2019）進(jìn)行了類似的研究， 他們分析了來自歐盟14個(gè)成員國的樣本， 得到了與Zeghal和Lahmar（2018）不盡相同的結(jié)論， 在歐洲統(tǒng)一采用國際會計(jì)準(zhǔn)則之后， 個(gè)人主義與有條件的會計(jì)穩(wěn)健性負(fù)相關(guān)， 而不確定性規(guī)避和有條件的會計(jì)穩(wěn)健性正相關(guān)。Wronski和Klann（2020）利用來自32個(gè)國家的54484個(gè)樣本觀察值， 將Hofstede指數(shù)作為文化維度的替代變量， 并用Ball和Shivakumar（2005）的方法衡量會計(jì)穩(wěn)健性， 利用回歸分析的方法， 檢驗(yàn)了不同文化維度對會計(jì)穩(wěn)健性的影響， 結(jié)果顯示， 個(gè)人主義文化會導(dǎo)致較差的會計(jì)穩(wěn)健性， 而與之相反的是， 未來導(dǎo)向的文化將導(dǎo)致較高的會計(jì)穩(wěn)健性。綜合上述已有的研究， 各文化維度與會計(jì)穩(wěn)健性的相關(guān)關(guān)系并未形成一致的結(jié)論。

3. 文化維度與會計(jì)信息披露和報(bào)告質(zhì)量。Gray將會計(jì)系統(tǒng)分為四個(gè)方面： 威權(quán)、 執(zhí)行、 計(jì)量和披露， 并認(rèn)為相關(guān)信息披露與保密最相關(guān)。如此， Gray便搭建了社會文化與企業(yè)信息披露和報(bào)告之間的聯(lián)系。根據(jù)Gray的預(yù)測， 個(gè)人主義和男性氣質(zhì)與保密負(fù)相關(guān)， 即與更高水平的信息披露和報(bào)告正相關(guān)， 不確定性規(guī)避和權(quán)力距離與保密正相關(guān)， 即與更高水平的信息披露和報(bào)告負(fù)相關(guān)。Eddie（1990）利用亞太地區(qū)13個(gè)國家的數(shù)據(jù)， 將Hofstede的文化維度作為自變量， 利用折中法計(jì)算的有關(guān)會計(jì)權(quán)威、 執(zhí)行、 計(jì)量以及披露的指數(shù)得分作為因變量， 進(jìn)行了相關(guān)性檢驗(yàn)， 其檢驗(yàn)結(jié)果完全支持了Gray的假設(shè)。但是， 由于其指標(biāo)構(gòu)建存在很大局限性，? Chanchani和 MacGregor（1999）以及Doupink 和 Tsakumis（2004）皆認(rèn)為對于其結(jié)果應(yīng)持謹(jǐn)慎態(tài)度。不同于Eddie（1990）， Salter和Niswander（1995）采用了更為全面且來自會計(jì)報(bào)表的真實(shí)數(shù)據(jù)衡量相關(guān)變量， 利用26個(gè)國家的數(shù)據(jù)， 采用回歸分析的方法進(jìn)行了檢驗(yàn)， 其檢驗(yàn)僅支持了Gray假設(shè)中的6個(gè)， 其中不確定性規(guī)避與一致性之間的關(guān)系與Gray的假設(shè)相反。Gray和Vint（2012）將來自27國的財(cái)務(wù)報(bào)告披露質(zhì)量指數(shù)作為因變量， 將Hofstede的文化維度作為自變量， 利用回歸分析， 檢驗(yàn)了文化對會計(jì)披露的影響， 結(jié)果顯示， 與Gray的假設(shè)相一致， 不確定性規(guī)避與保密正相關(guān)， 個(gè)人主義與保密負(fù)相關(guān)， 但未發(fā)現(xiàn)保密與男性氣質(zhì)、 保密與權(quán)力距離之間的相關(guān)關(guān)系。Akman（2011）利用2004 ～ 2006年六個(gè)國家的數(shù)據(jù)， 檢驗(yàn)了各文化維度及信息披露數(shù)量（未考慮質(zhì)量）之間的關(guān)系， 結(jié)果顯示， 權(quán)力距離與不確定性規(guī)避與信息披露數(shù)量負(fù)相關(guān)， 而個(gè)人主義與男性氣質(zhì)及信息披露數(shù)量正相關(guān)。

對于信息質(zhì)量， Garcia等（2013）研究了文化對整合報(bào)告（整合了財(cái)務(wù)業(yè)績、 管理、 公司治理及可持續(xù)性記錄等信息的綜合報(bào)告）的影響， 利用2008 ～ 2010年1590家大型公司的樣本進(jìn)行分析， 發(fā)現(xiàn)只有女性氣質(zhì)和集體主義對整合報(bào)告的質(zhì)量有正向影響， 其他諸如不確定性規(guī)避、 權(quán)力距離和未來導(dǎo)向等對整合報(bào)告質(zhì)量的影響皆不顯著。Kanagaretnam等（2011）發(fā)現(xiàn)， 男性主義的文化可導(dǎo)致高風(fēng)險(xiǎn)的行為以及不保守的財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)。張婷婷（2019）利用來自我國A股上市公司的數(shù)據(jù)， 研究了我國不同地區(qū)三種特定文化維度對社會責(zé)任信息披露質(zhì)量的影響， 結(jié)果發(fā)現(xiàn)， 在權(quán)力距離、 性別平等的地區(qū)， 社會文化維度與高質(zhì)量的社會責(zé)任信息披露質(zhì)量正相關(guān)， 而績效導(dǎo)向的社會文化則與社會責(zé)任信息披露質(zhì)量負(fù)相關(guān)。Vitolla等（2019）檢驗(yàn)了各社會文化維度與整合財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量之間的關(guān)系， 研究發(fā)現(xiàn)， 權(quán)力距離、 個(gè)人主義、 男性主義和整合財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量顯著負(fù)相關(guān)， 而不確定性規(guī)避與整合財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量顯著正相關(guān)。Gierusz和Kolenik（2019）選取了來自英國、 德國、 波蘭和科威特四個(gè)國家的104家企業(yè)作為研究樣本， 文化價(jià)值對財(cái)務(wù)披露具有重大影響， 甚至在上述國家統(tǒng)一采用IFRS后， 研究發(fā)現(xiàn)， 權(quán)力距離、 不確定性規(guī)避與財(cái)務(wù)披露顯著負(fù)相關(guān)， 而個(gè)人主義和男性主義則與財(cái)務(wù)披露顯著正相關(guān)。Yunanda等 （2019）選取了11個(gè)穆斯林多數(shù)國家（地區(qū)）的45家伊斯蘭銀行作為研究樣本， 研究了不同文化維度對其財(cái)務(wù)透明度的影響， 結(jié)果發(fā)現(xiàn)， 個(gè)人主義和男性主義與財(cái)務(wù)透明度顯著負(fù)相關(guān)， 權(quán)力距離和不確定性規(guī)避與財(cái)務(wù)透明度之間并不存在顯著的相關(guān)關(guān)系。

綜合上述研究結(jié)論， 國家層面不同文化維度對會計(jì)信息的披露和報(bào)告質(zhì)量的影響的相關(guān)實(shí)證檢驗(yàn)亦未形成一致的結(jié)論。

（二）不一致結(jié)論的原因： 樣本選擇導(dǎo)致的內(nèi)生性問題

根據(jù)上述相關(guān)的文獻(xiàn)回顧， 基于多個(gè)國家的樣本， 有關(guān)特定社會文化維度與會計(jì)信息質(zhì)量相關(guān)關(guān)系的實(shí)證研究并未達(dá)成一致的結(jié)論， 造成不一致結(jié)論的原因可能是難以消除的內(nèi)生性問題。Hofstede-Gray框架是以國家層面為基礎(chǔ)， 分析不同的國家文化對會計(jì)的影響。但是， 不同國家可能具有不同的歷史背景、 宗教信仰、 社會環(huán)境、 法律制度、 政治體制和經(jīng)濟(jì)制度。這些非文化宏觀因素直接或通過文化因素間接地影響會計(jì)信息， 其與文化之間的復(fù)雜關(guān)系以及其本身的難易度量將導(dǎo)致這一問題更加復(fù)雜（占美松等，2017）。甚至各國施行的會計(jì)準(zhǔn)則都不相同， 即便是準(zhǔn)則相同， 但對準(zhǔn)則的遵循程度也是千差萬別， 并且El-Helaly等（2020）的研究表明， 不同國家準(zhǔn)則選用本身就會受到國家文化的影響。Baskerville（2003）甚至認(rèn)為， Hofstede文化維度可能更多地與經(jīng)濟(jì)、 政治數(shù)據(jù)相關(guān)， 反映了不同國家間社會組織的運(yùn)行機(jī)制、 權(quán)力和機(jī)會等， 而非文化。在檢驗(yàn)國家層面的社會文化對會計(jì)信息質(zhì)量的影響時(shí)， 各變量之間可能存在復(fù)雜的內(nèi)生關(guān)系， 很難分離出文化對會計(jì)信息質(zhì)量影響的“凈效應(yīng)”。國外有學(xué)者已經(jīng)關(guān)注到了上述問題， 例如Gray等（2015）將樣本限定于歐洲國家， 歐洲較高的一體化程度可以降低國家間不同非文化宏觀因素的影響。但要更加精確地分離出文化對會計(jì)信息質(zhì)量的單獨(dú)影響， 可行的方法是將研究范圍限定于一國之內(nèi)， 這是因?yàn)橐粐鞯貐^(qū)間通常具有相似的歷史背景、 共同的宗教信仰、 相同的法律適用及政治經(jīng)濟(jì)制度， 如此就能夠在一定程度上將上述非文化宏觀環(huán)境因素的影響降至最低。

（三）降低內(nèi)生性的嘗試： 單一國家內(nèi)的分析

不同于國家層次的橫截面研究， 有小部分研究選取了一個(gè)國家的樣本， 按照不同時(shí)間， 以縱向方式研究了文化對該國會計(jì)信息的影響。Sudarwan和Fogarty（1996）率先利用印度尼西亞1981 ～ 1992年的樣本對上述問題進(jìn)行了檢驗(yàn)， 他們的基本假設(shè)是， 如果文化和會計(jì)師相關(guān)， 那么文化維度會伴隨著會計(jì)文化的變化而變化。由于一個(gè)國家樣本的選擇導(dǎo)致在變量中無法直接應(yīng)用Hofstede的文化維度指數(shù)， 因此Sudarwan和Fogarty設(shè)計(jì)了一系列替代指標(biāo)來衡量不同維度的文化指數(shù)， 例如衡量不確定性規(guī)避時(shí)， 使用了人均電話線路擁有量、 非農(nóng)業(yè)產(chǎn)值占GDP的比重以及毛入學(xué)率等。類似地， 利用諸如審計(jì)師數(shù)量、 審計(jì)意見類型、 資產(chǎn)的會計(jì)處理政策、 收入的會計(jì)處理政策以及不同年份的披露比例等作為Gray會計(jì)亞文化的衡量， 利用結(jié)構(gòu)方程法， 檢驗(yàn)了Hofstede文化維度指數(shù)與Gray會計(jì)亞文化之間的關(guān)系， 但最終的研究結(jié)果僅支持了Gray的13個(gè)假設(shè)中的4個(gè)， 其中： 個(gè)人主義方面， 僅有其和職業(yè)化的關(guān)系與Gray的預(yù)測相一致； 權(quán)力距離方面， 僅在一致性上與Gray的預(yù)測相一致； 不確定性規(guī)避只與一致性和保守主義的關(guān)系符合Gray的預(yù)期。Noravesh等（2007）利用相同的變量衡量方法以及伊朗1993 ～ 2002年的數(shù)據(jù)， 檢驗(yàn)了伊朗社會文化維度的變化對會計(jì)亞文化的影響， 同樣使用結(jié)構(gòu)方程進(jìn)行研究， 結(jié)果支持了超過一半的Gray理論預(yù)測， 而對于不一致的部分， 他們認(rèn)為兩者之間的關(guān)系可能是受到了國有產(chǎn)權(quán)、 不健全的資本市場等因素的影響。Sudarwan和Fogarty的主要貢獻(xiàn)在于設(shè)計(jì)了一種能夠衡量會計(jì)亞文化的方法。上述兩項(xiàng)研究的樣本區(qū)間都在10年左右， 10年時(shí)間內(nèi)群體文化特征是否會發(fā)生改變是存在爭議的。盡管各種文化價(jià)值觀潮起潮落， 快速變遷， 但無論是Hofstede（1980） 的文化穩(wěn)定理論還是趙向陽等（2015）的文化洋流理論都認(rèn)為， 至少在短期內(nèi)， 群體文化特征并不會發(fā)生改變。若Hofstede 和趙向陽等的理論是正確的， 那么Sudarwan和Fogarty（1996）以及Noravesh等（2007）得到的各年度文化維度分?jǐn)?shù)的差異可能僅僅只是測量誤差。

選取單一國家作為研究樣本， 如果在樣本選擇期間該國的制度環(huán)境未發(fā)生顯著變化， 確實(shí)可以將制度因素對研究結(jié)論的混淆控制在較低水平， 但在10年左右的時(shí)間跨度下， 文化變量本身是否有足夠的變異程度是存疑的， 特別是上述研究對相關(guān)文化變量的衡量是基于一些制度變量。Boahen等（2021）調(diào)查了文化、 宗教和法律環(huán)境對印度費(fèi)用分類行為的影響， 并使用2000 ～ 2015年的30361個(gè)公司年度觀察樣本， 采用面板回歸分析， 解釋了不同行業(yè)和時(shí)間下的異質(zhì)性。研究發(fā)現(xiàn)， 印度存在費(fèi)用分類錯(cuò)誤， 而宗教滋長了這種分類錯(cuò)誤。文化方面， 個(gè)人主義、 男子氣概、 長期取向和強(qiáng)大的法律環(huán)境的綜合影響有可能減少印度的費(fèi)用分類錯(cuò)誤。研究結(jié)果還顯示， 在印度， 當(dāng)文化維度變量與法律環(huán)境相互作用時(shí)， 它們對費(fèi)用分類錯(cuò)誤的影響是負(fù)面的。但考慮到印度復(fù)雜的法律、 宗教和文化環(huán)境， 上述研究可能存在內(nèi)生性問題。

由于單一國家內(nèi)部樣本的選擇可在一定程度上規(guī)避國家間由于歷史、 宗教、 社會、 政治等復(fù)雜的關(guān)系所導(dǎo)致的內(nèi)生性問題， 現(xiàn)有研究分別基于一國內(nèi)的時(shí)間維度（不同年度的同一國家）樣本和空間維度（同一國家內(nèi)的不同區(qū)域）樣本對Gray的理論進(jìn)行了檢驗(yàn)， 但現(xiàn)有基于時(shí)間維度樣本的研究受限于時(shí)間跨度， 而僅有的基于空間維度的樣本來自國內(nèi)具有復(fù)雜法律、 宗教和文化環(huán)境的印度， 均不能很好地解決內(nèi)生性問題。

綜合上述經(jīng)驗(yàn)研究， 可以發(fā)現(xiàn)： 第一， 現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于社會文化對會計(jì)信息質(zhì)量的經(jīng)驗(yàn)研究大多選用多個(gè)國家樣本的回歸分析， 盡管檢驗(yàn)了來自不同時(shí)空的樣本， 但無論何種文化維度， 均未形成該文化維度對會計(jì)信息質(zhì)量影響的一致結(jié)論， 其內(nèi)在的原因可能是不同國家間復(fù)雜的歷史背景、 宗教信仰、 社會環(huán)境、 法律制度、 政治體制和經(jīng)濟(jì)制度關(guān)聯(lián)所導(dǎo)致的內(nèi)生性問題難以解決。第二， 小部分研究為了減少內(nèi)生性的影響， 基于一國內(nèi)的時(shí)空樣本進(jìn)行了檢驗(yàn)， 但由于受到樣本的時(shí)間跨度及特定國家樣本選擇的影響， 內(nèi)生性的問題仍未能得到解決。

四、 未來研究展望

基于上述文獻(xiàn)的回顧， 本文提出以下拓展社會文化與會計(jì)信息質(zhì)量研究的方向：

第一， 理論研究上， 一方面， 未來可對Hofstede-Gray框架進(jìn)行進(jìn)一步細(xì)化和完善， 構(gòu)建社會文化影響會計(jì)信息質(zhì)量的理論框架。例如， 可借鑒已有的盈余質(zhì)量分析框架， 將Gray的理論細(xì)化至社會文化對會計(jì)盈余質(zhì)量的影響。根據(jù)Dechow等（2010）的分析框架， 社會文化可通過多種途徑對會計(jì)盈余質(zhì)量產(chǎn)生影響。會計(jì)系統(tǒng)的有效程度取決于特定會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)（會計(jì)準(zhǔn)則）及對該標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行程度， 而國家層面的社會文化會影響會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的選擇?；贕ray的理論框架， 社會文化也會影響會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)（會計(jì)準(zhǔn)則）的執(zhí)行， 但社會文化影響會計(jì)盈余質(zhì)量的具體路徑仍有待未來進(jìn)一步分析完善。權(quán)責(zé)發(fā)生制的選擇以及以盈利指標(biāo)為核心的薪酬安排使得管理層有機(jī)會和動機(jī)對盈余進(jìn)行管理， 會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的有效性受到管理層行為的影響， Hambrick 和 Mason（1984）的高層梯隊(duì)理論認(rèn)為， 管理層的行為受到高層梯隊(duì)的特征影響， 這些特征包括兩類： 一類是可觀測的特征， 例如年齡、 職業(yè)背景、 教育背景等； 另一類是不可觀測的心理特征（如認(rèn)知基礎(chǔ)和價(jià)值觀念）， 這種心理上的認(rèn)知和價(jià)值觀念會受到社會文化的影響。例如高管出生地、 成長地、 工作地的社會文化都會以不同方式不同程度地影響其認(rèn)知和價(jià)值觀， 這種影響將進(jìn)一步反映在會計(jì)信息的生成和報(bào)送過程中， 并最終影響會計(jì)信息質(zhì)量， 但不同來源社會文化的相互作用及影響路徑仍有必要在未來進(jìn)行進(jìn)一步的探索。

另一方面， 未來可將Hofstede-Gray框架與中華傳統(tǒng)文化相關(guān)理論相結(jié)合， 進(jìn)而應(yīng)用于中華傳統(tǒng)文化對會計(jì)影響的研究中。在該研究領(lǐng)域， 面臨的最大困難是如何實(shí)現(xiàn)對特定中華傳統(tǒng)文化的衡量。Hofstede文化維度理論的核心是對文化的解構(gòu)和降維， 而特定的中華傳統(tǒng)文化維度則可由多個(gè)文化維度構(gòu)建而成， 例如儒家文化與更高的不確定性規(guī)避、 未來導(dǎo)向以及集體主義有關(guān)。未來可通過特定的計(jì)量方法， 在Hofstede文化維度指數(shù)的基礎(chǔ)上構(gòu)建特定的中華傳統(tǒng)文化指數(shù)。Braun和 Rodriguez（2008）按照上述思路， 利用Gray理論中Hofstede文化維度與會計(jì)文化價(jià)值之間的相關(guān)關(guān)系進(jìn)行預(yù)測， 并使用一種獨(dú)特的計(jì)量方法， 構(gòu)建了基于Hofstede文化維度的會計(jì)文化指數(shù)， 該研究可為構(gòu)建特定的中華傳統(tǒng)文化指數(shù)提供啟示。

第二， 經(jīng)驗(yàn)研究上， 未來特定文化維度與會計(jì)信息質(zhì)量的實(shí)證研究可考慮使用我國不同區(qū)域的樣本以及選擇合適的工具變量以降低內(nèi)生性問題的影響。上述文獻(xiàn)的分析表明， 要消除國家間樣本選擇所導(dǎo)致的內(nèi)生性問題， 一種可行的方法是將樣本限定在一個(gè)特定的國別中， 這種國別的選擇要求該國不同區(qū)域間的文化存在一定的異質(zhì)性。因此， 現(xiàn)實(shí)的問題是， 同一國家不同地區(qū)間的文化是否存在異質(zhì)性？亨廷頓（2009）認(rèn)為： “各個(gè)鄉(xiāng)村、 地區(qū)、 種族群體、 民族、 宗教群體都在文化異質(zhì)性的不同層次上具有獨(dú)特的文化?！本唧w到我國， 多學(xué)科的理論分析認(rèn)為“中國文化是多元文化”， 按考古、 季風(fēng)、 風(fēng)土等因素可以分成若干種不同類型。實(shí)證研究方面， 趙向陽等（2015）利用系統(tǒng)抽樣的方法， 研究了我國區(qū)域文化的差異性， 發(fā)現(xiàn)我國的區(qū)域文化存在多元化的特征。

可見， 理論和實(shí)證的分析均支持我國文化的區(qū)域差異。中華文明延續(xù)五千年， 新中國成立以來， 民眾有著共同的國家、 民族認(rèn)同感， 全國實(shí)施相同的政治和法律制度， 在我國研究區(qū)域文化對會計(jì)信息質(zhì)量的影響可較大程度地減少內(nèi)生性問題。但使用我國不同區(qū)域的樣本也存在一定的現(xiàn)實(shí)困難： 一是缺少公認(rèn)合理的區(qū)域劃分標(biāo)準(zhǔn)。我國悠久的歷史和豐富的文化使得按照行政轄區(qū)劃分區(qū)域過于粗糙。二是缺少區(qū)域文化維度的指數(shù)。盡管趙向陽等（2015）利用調(diào)查問卷的方式， 以大一新生作為調(diào)查對象， 發(fā)放了3690份問卷， 根據(jù)問卷結(jié)果， 形成了各省份Schwartz的6個(gè)文化價(jià)值觀和Globe的9個(gè)文化習(xí)俗指數(shù)， 但與Hofstede文化指數(shù)幾十萬上百萬的樣本量相比， 樣本的代表性仍有待提高。

除了樣本選擇， 緩解內(nèi)生性問題的首選方法是選擇合適的工具變量。宏觀的社會文化能夠顯著影響微觀的企業(yè)會計(jì)決策， 而微觀企業(yè)的會計(jì)決策卻很難影響社會文化的變遷， 互為因果的內(nèi)生性問題對上述研究的影響有限。但是， 文化的影響深入而廣泛， 相關(guān)研究的內(nèi)生性問題主要表現(xiàn)為遺漏變量。實(shí)際上， 在已有的研究社會文化對會計(jì)信息質(zhì)量影響的文獻(xiàn)中， 鮮有使用工具變量對內(nèi)生性進(jìn)行控制。在文化與經(jīng)濟(jì)的相關(guān)研究中， 部分研究文化對經(jīng)濟(jì)影響的文獻(xiàn)將相應(yīng)國家人種的基因特點(diǎn)和疾病流行率作為特定文化維度的工具變量， 以控制內(nèi)生性問題， 例如， 將某一國家人種與某一特定國家人種（如美國）之間的基因距離（FST-US）作為個(gè)人主義的工具變量（Griffin等，2018）， 或者直接將某一國家中短位基因5-HTTLPR（與血清素轉(zhuǎn)運(yùn)蛋白的特定表達(dá)有關(guān)）有關(guān)的遺傳病比例作為集體主義的工具變量（Chiao和Blizinsky，2010；Way和Lieberman，2010） 。Gorodnichenko和Roland（2011）認(rèn)為， “由于沒有發(fā)現(xiàn)為什么某些國家比其他國家富裕的直接遺傳原因， 遺傳距離可以被認(rèn)為滿足工具變量的外生性要求”。也有學(xué)者受到地理因素的啟發(fā)， 選擇疾病流行率作為個(gè)人主義/集體主義文化維度的工具變量， 因?yàn)镾agiv和Schwartz（1995）提出的證據(jù)表明， 當(dāng)社會面臨更加嚴(yán)重的傳染性疾病的傳播風(fēng)險(xiǎn)時(shí)， 集體社會（個(gè)體主義程度較小）可能會進(jìn)化以減輕對新病原體的暴露風(fēng)險(xiǎn)。并且Fincher等（2008）的實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)， 個(gè)人主義和歷史的流行病率之間存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系。作為上述工具變量的替代和發(fā)展， Sachs （2000）認(rèn)為， 由于霜凍可以減少病原體的傳播， 與流行病率之間存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系， 因此地區(qū)的霜凍比率也可以作為個(gè)人主義/集體主義的工具變量。未來可借鑒上述工具變量， 將其應(yīng)用于文化維度與會計(jì)信息質(zhì)量的研究中。

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（責(zé)任編輯·校對： 羅萍? 劉鈺瑩）