黃松 薛爽 王金平

【摘要】2017年財(cái)政部修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》（CAS 16）明確了政府補(bǔ)助的范圍， 引入凈額法和“其他收益”科目， 對(duì)財(cái)政貼息有了更明確的會(huì)計(jì)處理規(guī)定， 增強(qiáng)了會(huì)計(jì)處理的彈性。但會(huì)計(jì)處理彈性是一把“雙刃劍”， 在為企業(yè)選擇恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方法提供便利的同時(shí)， 也為企業(yè)操縱政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理提供了空間。本文從CAS 16的核心內(nèi)容出發(fā)， 認(rèn)為企業(yè)根據(jù)該準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和信息披露時(shí)， 應(yīng)強(qiáng)化政府補(bǔ)助信息的可理解性和可靠性。結(jié)合雪松發(fā)展政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理的案例分析， 提出在強(qiáng)化會(huì)計(jì)職業(yè)判斷依據(jù)的同時(shí)， 應(yīng)加強(qiáng)信息披露， 如提供更詳細(xì)的臨時(shí)性報(bào)告、 限制相關(guān)會(huì)計(jì)處理方法的使用場(chǎng)景、 將“政府補(bǔ)助基本情況”改進(jìn)為“政府資金基本情況”并強(qiáng)制披露等， 以提升政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)判斷和信息披露的合規(guī)度。

【關(guān)鍵詞】政府補(bǔ)助；會(huì)計(jì)職業(yè)判斷；信息判斷；信息披露；雪松發(fā)展

【中圖分類號(hào)】F231.5? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2023）01-0131-7

一、 引言

黨的十八大以來(lái)， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)修訂， 與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同持續(xù)進(jìn)行。準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)判斷、 恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理和充分的會(huì)計(jì)信息披露至關(guān)重要。2017年5月， 財(cái)政部印發(fā)了修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》（CAS 16）， 為企業(yè)對(duì)政府補(bǔ)助進(jìn)行分類、 確認(rèn)和計(jì)量提供了更為具體的指引。

近年來(lái)， 證監(jiān)會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)造假或信息披露問(wèn)題加大了稽查力度。有多家上市公司因政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理和信息披露不合規(guī)而被處罰， 如雪松發(fā)展（由“希努爾”更名）、 盛洋科技、 斯太爾和圣萊達(dá)等， 被處罰的原因主要是政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)判斷失真、 變更政府補(bǔ)助受益人、 虛增政府補(bǔ)助和政府補(bǔ)助信息披露不及時(shí)等。修訂后的CAS 16對(duì)政府補(bǔ)助的規(guī)定并不復(fù)雜難理解， 上述不合規(guī)行為的存在反映出CAS 16的執(zhí)行仍需加強(qiáng)。

2022年6月26日， 雪松發(fā)展收到證監(jiān)會(huì)下發(fā)的《行政處罰事先告知書(shū)》， 其中指出， 雪松發(fā)展將收到的政府補(bǔ)助判斷為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助， 并直接計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入， 不符合CAS 16第八條的規(guī)定， 導(dǎo)致企業(yè)2018年虛增利潤(rùn)9739.44萬(wàn)元， 占當(dāng)期利潤(rùn)總額的51.29%， 2019年虛增利潤(rùn)6477萬(wàn)元， 占當(dāng)期利潤(rùn)總額的27.68%。該行為表明雪松發(fā)展作為財(cái)務(wù)報(bào)告編制者， 運(yùn)用CAS 16的原則導(dǎo)向， 做出有利于自身的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷， 并對(duì)外公告了“喜訊”。此外， 2022年8月證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《2021年度上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》顯示， 部分上市公司仍存在對(duì)政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理解和執(zhí)行不到位的問(wèn)題。企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解和執(zhí)行影響其會(huì)計(jì)職業(yè)判斷和信息披露， 以及財(cái)務(wù)信息的可靠性和可理解性。對(duì)于政府補(bǔ)助， 在原則導(dǎo)向而非規(guī)則導(dǎo)向的準(zhǔn)則下， 如何減少上市公司在會(huì)計(jì)處理中的違規(guī)行為， 加強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告信息的決策有用性、 改進(jìn)并提升政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)判斷和信息披露合規(guī)度， 是值得探討的重要課題。

二、 CAS 16及會(huì)計(jì)判斷

政府部門向企業(yè)提供補(bǔ)貼、 補(bǔ)助和貼息時(shí)， 企業(yè)應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)確認(rèn)和計(jì)量收到的政府補(bǔ)助。從CAS 16的發(fā)展來(lái)看， 我國(guó)自1993年將與政府補(bǔ)助相關(guān)的“補(bǔ)貼收入”科目引入財(cái)務(wù)報(bào)表， 2017年的CAS 16逐步實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同（耿建新和趙越，2020）。

（一）政府補(bǔ)助的概念及作用

政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無(wú)償取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)， 其具有來(lái)源于政府的經(jīng)濟(jì)資源和無(wú)償性兩大特征。政府補(bǔ)助為企業(yè)加快創(chuàng)新和發(fā)展提供了重要助力。章新蓉等（2021）認(rèn)為， 政府補(bǔ)助和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)企業(yè)創(chuàng)新產(chǎn)出均有顯著激勵(lì)作用。地方政府為扶持本地區(qū)的企業(yè)， 也愿意給予持續(xù)性的政府補(bǔ)助以促進(jìn)企業(yè)發(fā)展。滕飛等（2020）認(rèn)為， 當(dāng)企業(yè)面臨風(fēng)險(xiǎn)時(shí)， 政府補(bǔ)助傾向于發(fā)放給與政府關(guān)系更密切、 所在地區(qū)的政商關(guān)系更緊密、 在地區(qū)經(jīng)濟(jì)中重要性更高的企業(yè)。陳紅等（2019）發(fā)現(xiàn)， 政府補(bǔ)助更有利于激勵(lì)制造業(yè)與服務(wù)業(yè)成長(zhǎng)期企業(yè)的開(kāi)發(fā)性創(chuàng)新活動(dòng)。因此， 政府補(bǔ)助對(duì)企業(yè)存在積極作用。

政府補(bǔ)助也展現(xiàn)出消極作用， 例如， 企業(yè)將政府補(bǔ)助按照自利原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和披露。宋建波等（2020）指出， 獲得研發(fā)補(bǔ)助的企業(yè)更傾向于將開(kāi)發(fā)支出資本化， 當(dāng)盈利水平較低時(shí)， 在研發(fā)補(bǔ)助情境下， 資本化會(huì)計(jì)信息反映研發(fā)水平的作用降低。饒靜和萬(wàn)良勇（2018）認(rèn)為， 適度的政府補(bǔ)助有助于降低企業(yè)陷入僵尸困境的風(fēng)險(xiǎn)， 但高額的政府補(bǔ)助則會(huì)明顯加大該風(fēng)險(xiǎn)。因此， 需要考慮加強(qiáng)對(duì)政府補(bǔ)助的監(jiān)管， 以實(shí)現(xiàn)更好的會(huì)計(jì)判斷和信息披露， 弱化消極作用。

（二）會(huì)計(jì)判斷

會(huì)計(jì)判斷是指依照法律法規(guī)， 結(jié)合市場(chǎng)環(huán)境對(duì)經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)的性質(zhì)進(jìn)行判別和斷定， 為會(huì)計(jì)確認(rèn)提供依據(jù)的過(guò)程， 目的是保證會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性。CAS 16的執(zhí)行依賴于會(huì)計(jì)判斷， 并可能持續(xù)影響相關(guān)事項(xiàng)的確認(rèn)、 計(jì)量和報(bào)告。

根據(jù)判斷主體的不同， 可將會(huì)計(jì)判斷分為企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)告編制者的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷， 以及企業(yè)外部財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的信息判斷。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是指企業(yè)內(nèi)部相關(guān)人員按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告編制中的相關(guān)事項(xiàng)做出決策的過(guò)程； 信息判斷是指企業(yè)外部人員根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告編制者提供或披露的信息做出決策的過(guò)程。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷反映企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)， 信息判斷對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷和業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行反饋。易平良（2022）指出， 會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是行使會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)的一種會(huì)計(jì)行為。治理會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題的核心是治理會(huì)計(jì)職業(yè)判斷問(wèn)題。

合規(guī)度的提升依賴于會(huì)計(jì)判斷準(zhǔn)確度的提高， 以及信息披露的完整性、 可理解性和準(zhǔn)確性。信息判斷對(duì)高質(zhì)量信息的要求， 使得財(cái)務(wù)報(bào)告編制者應(yīng)實(shí)現(xiàn)更準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷以及更完善的信息披露。CAS 16為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷保留了彈性空間， 且信息披露內(nèi)容可能是有限的。在此情形下， 財(cái)務(wù)報(bào)告使用者并不了解會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的依據(jù)和過(guò)程， 無(wú)法知悉該判斷和信息披露是否滿足合規(guī)度的要求。

（三）CAS 16的變化

修訂后的CAS 16主要變化如下：

1. 明確了政府補(bǔ)助的范圍。企業(yè)收到的貨幣性資產(chǎn)（按收到或應(yīng)收金額計(jì)量）和非貨幣性資產(chǎn)（按公允價(jià)值或名義金額計(jì)量）， 應(yīng)滿足無(wú)償性且是來(lái)源于政府的經(jīng)濟(jì)資源的條件。從政府獲取的收益按目的和性質(zhì)的不同， 可以區(qū)分為政府補(bǔ)助和非政府補(bǔ)助， 并適用不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 如表1所示。

財(cái)務(wù)報(bào)告編制者一般通過(guò)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷主動(dòng)區(qū)分補(bǔ)助是否具有無(wú)償性， 而財(cái)務(wù)報(bào)告使用者通常無(wú)法獲取有效信息來(lái)進(jìn)行信息判斷。從準(zhǔn)則執(zhí)行看， 上市公司較好地區(qū)分了政府補(bǔ)助、 政府購(gòu)買服務(wù)和政府投入適用的準(zhǔn)則。在內(nèi)外部審計(jì)和監(jiān)管部門的監(jiān)管下， 除個(gè)別上市公司外， 幾乎不存在虛增政府補(bǔ)助的行為。政府補(bǔ)助范圍的明確為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷提供了制度保證。

2. 引入了凈額法。凈額法的引入提高了會(huì)計(jì)處理的靈活性和彈性， 為財(cái)務(wù)報(bào)告編制者提供了更多的選擇。楊文鶯和譚超（2020）指出， 凈額法下企業(yè)償債能力和盈利能力指標(biāo)均有改善， 但是發(fā)展能力指標(biāo)受到補(bǔ)助變化的限制， 使會(huì)計(jì)信息相關(guān)性增加但可比性下降。此外， 桑廣成等（2022）認(rèn)為， 凈額法優(yōu)化了企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)結(jié)果， 但不能全面反映政府補(bǔ)助在企業(yè)中的存續(xù)過(guò)程， 導(dǎo)致資產(chǎn)不實(shí)、 稅會(huì)差異大、 信息不可比。總額法遵循的是配比原則， 通過(guò)遞延收益攤銷來(lái)實(shí)現(xiàn)配比。而凈額法沒(méi)有反映資產(chǎn)收取與分?jǐn)傔^(guò)程， 可比性下降， 為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷提供了彈性空間。對(duì)于與資產(chǎn)相關(guān)和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助， 需要闡述在不同方法下的會(huì)計(jì)處理和相關(guān)判斷。

（1）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助是指企業(yè)取得的、 用于購(gòu)建或以其他方式形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。根據(jù)事項(xiàng)及發(fā)生時(shí)間的不同， 會(huì)計(jì)處理存在差異， 具體如表2所示。

由表2可知， 凈額法采用直接沖減資產(chǎn)價(jià)值的處理方式， 可能使資產(chǎn)不能反映其真實(shí)價(jià)值。財(cái)務(wù)報(bào)告編制者在自利驅(qū)使下， 會(huì)選擇對(duì)自身有利的處理方法。財(cái)務(wù)報(bào)告外部使用者獲取的有效信息不足時(shí)， 短期內(nèi)對(duì)信息的判斷將存在偏差， 導(dǎo)致決策錯(cuò)誤的概率上升。因此， 冷琳（2018）認(rèn)為企業(yè)應(yīng)將與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助確認(rèn)為“遞延收益”而不沖減資產(chǎn)價(jià)值?？傮w而言， 外部使用者進(jìn)行信息判斷所獲取的信息， 不能完全體現(xiàn)內(nèi)部編制者的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷過(guò)程及依據(jù)。

（2）與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的都是與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助， 其會(huì)計(jì)處理與判斷如表3所示。

由表3可知， 與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助在總額法下增加了收益， 而在凈額法下沖減了成本費(fèi)用， 形成不同的會(huì)計(jì)處理結(jié)果。財(cái)務(wù)報(bào)告使用者在進(jìn)行信息判斷時(shí)， 并不知悉企業(yè)采用某種會(huì)計(jì)處理方法的理由， 難以準(zhǔn)確識(shí)別信息。因此， 當(dāng)大部分上市公司選擇總額法時(shí)， 應(yīng)弱化凈額法的使用。若上市公司選擇采用凈額法， 則應(yīng)做出更詳細(xì)的說(shuō)明和披露。

3.? 增加了“其他收益”科目。計(jì)入其他收益的政府補(bǔ)助是指與企業(yè)日?；顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助， 是否是企業(yè)日?；顒?dòng)由財(cái)務(wù)報(bào)告編制者判斷。楊海燕和劉哲靈（2021）認(rèn)為， 政府補(bǔ)助核算變化增強(qiáng)了主營(yíng)業(yè)務(wù)收入數(shù)值的真實(shí)可信度， 有積極作用， 但不利于如實(shí)反映“其他收益”項(xiàng)目的真實(shí)數(shù)額， 政府補(bǔ)助核算變化還存在局限性， 需要從準(zhǔn)則列報(bào)、 信息披露和政府監(jiān)管等方面加以改善。因此， 計(jì)入其他收益的政府補(bǔ)助項(xiàng)目應(yīng)與政府補(bǔ)助信息披露存在勾稽對(duì)應(yīng)關(guān)系， 以實(shí)現(xiàn)更高質(zhì)量的披露。

4.? 明確規(guī)定了財(cái)政貼息的會(huì)計(jì)處理。政府給予企業(yè)貸款貼息可以通過(guò)銀行間接撥付給企業(yè)， 也可以直接撥付給企業(yè)。冷琳（2018）認(rèn)為， 財(cái)政貼息直接撥付給銀行時(shí)應(yīng)采用簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)核算方法。劉冬莉（2018）指出， 修訂后的CAS 16對(duì)各種財(cái)政貼息制定了更加詳細(xì)的規(guī)定， 對(duì)財(cái)政貼息直接撥付給貸款銀行的情形提供了兩種方法供企業(yè)選擇， 如表4所示。

由表4可知， 修訂后的CAS 16對(duì)財(cái)政貼息有了更加明確的規(guī)定， 業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)清晰有助于財(cái)務(wù)報(bào)告編制者的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷以及財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的信息判斷。

三、 政府補(bǔ)助的信息披露

上市公司需要定期或臨時(shí)將公司的相關(guān)信息， 特別是重要信息， 向投資者和社會(huì)公眾公開(kāi)披露。薛爽（2021）指出， 提高資本市場(chǎng)效率及競(jìng)爭(zhēng)力的核心在于提高上市公司信息披露質(zhì)量， 而完善信息披露的法律規(guī)范對(duì)于提高上市公司信息披露質(zhì)量至關(guān)重要。當(dāng)可以合理預(yù)計(jì)漏報(bào)、 錯(cuò)報(bào)或掩蓋某信息將影響財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出決策時(shí)， 該信息是重要的。2014年7月1日起施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》也對(duì)重要性進(jìn)行了定義： 在合理預(yù)期下， 若財(cái)務(wù)報(bào)表某項(xiàng)目的省略或錯(cuò)報(bào)會(huì)影響報(bào)表使用者據(jù)此做出經(jīng)濟(jì)決策， 則該項(xiàng)目具有重要性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)重要性只做了原則性界定， 并未給出通用的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

（一）CAS 16對(duì)信息披露的要求

在財(cái)務(wù)報(bào)告中， 重要會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)估計(jì)列示了政府補(bǔ)助的相關(guān)內(nèi)容。CAS 16要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)表中的“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目之上單獨(dú)列報(bào)“其他收益”項(xiàng)目， 計(jì)入其他收益的政府補(bǔ)助在該項(xiàng)目中反映。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中單獨(dú)披露與政府補(bǔ)助有關(guān)的下列信息： 一是政府補(bǔ)助的種類、 金額和列報(bào)項(xiàng)目； 二是計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助金額； 三是本期退回的政府補(bǔ)助金額及原因。政府補(bǔ)助信息披露可能存在兩個(gè)方面的問(wèn)題： 一方面， 企業(yè)在進(jìn)行信息披露時(shí)存在偏向， 即自利性歸因行為， 將政府補(bǔ)助劃分為企業(yè)希望的類型； 另一方面， 政府補(bǔ)助信息披露本身不夠完善， 無(wú)法為信息判斷提供支撐。孫敏和翟韜杰（2019）指出， 對(duì)于同類政府補(bǔ)助， 是作為其他收益列報(bào)還是作為營(yíng)業(yè)外收入列報(bào)， 不同企業(yè)的做法不一。因此， 需要重新設(shè)計(jì)“政府補(bǔ)助基本情況”， 并規(guī)定政府補(bǔ)助的明細(xì)程度。

（二）政府補(bǔ)助信息披露的具體列報(bào)及不足

政府補(bǔ)助的披露分為臨時(shí)性公告和定期報(bào)告披露。涉及政府補(bǔ)助的臨時(shí)性公告只披露收到的金額， 以及簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)判斷信息和對(duì)損益的影響， 并無(wú)其他與政府補(bǔ)助相關(guān)的信息。在定期報(bào)告中， 政府補(bǔ)助信息在財(cái)務(wù)報(bào)告中多處列報(bào)（如表5所示）， 但列報(bào)內(nèi)容無(wú)助于精準(zhǔn)的信息判斷。

由表5可知， 財(cái)務(wù)報(bào)告中列示的政府補(bǔ)助信息主要存在以下不足：

1. 缺乏對(duì)列報(bào)科目與內(nèi)容的全面總結(jié)。除新能源汽車企業(yè)外， 有7個(gè)相關(guān)科目涉及政府補(bǔ)助內(nèi)容， 對(duì)應(yīng)不同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。財(cái)務(wù)報(bào)告編制者掌握著最精準(zhǔn)的信息， 知悉各科目判斷和會(huì)計(jì)處理的依據(jù)， 但未對(duì)列報(bào)的科目和內(nèi)容進(jìn)行集中展現(xiàn)和全面總結(jié)。而財(cái)務(wù)報(bào)告使用者在信息判斷時(shí)， 需自主勾稽各科目的關(guān)系， 使得政府補(bǔ)助列報(bào)內(nèi)容的可比性和可理解性下降。

2. 缺少對(duì)政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的解釋。報(bào)表科目列示了最終結(jié)果， 當(dāng)企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行不到位時(shí)， 列示的內(nèi)容便會(huì)產(chǎn)生錯(cuò)誤。對(duì)每筆來(lái)源于政府的資金， 有必要解釋會(huì)計(jì)判斷和會(huì)計(jì)處理的過(guò)程、 依據(jù)和結(jié)果。上市公司對(duì)政府補(bǔ)助的處理越透明、 解釋越多， 就越有助于加強(qiáng)對(duì)政府資金使用的監(jiān)督。

3. 財(cái)務(wù)報(bào)告使用者進(jìn)行信息判斷的難度較大。與政府補(bǔ)助相關(guān)的會(huì)計(jì)處理和科目列報(bào)較多， 而詳細(xì)信息很少。這導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告使用者在進(jìn)行信息判斷時(shí)， 難以辨別相關(guān)科目處理的合理性， 也難以獲取與政府補(bǔ)助相關(guān)的原始資料。此外， 對(duì)非專業(yè)的投資者而言， 由于政府補(bǔ)助報(bào)表項(xiàng)目分散， 無(wú)法有效地對(duì)各列報(bào)科目進(jìn)行分析和勾稽， 信息判斷的難度較大。

四、 雪松發(fā)展政府補(bǔ)助案例分析

雪松發(fā)展因?qū)φa(bǔ)助錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)處理和信息披露而受到證監(jiān)會(huì)處罰， 于2022年6月26日收到《行政處罰事先告知書(shū)》， 下文對(duì)此進(jìn)行案例分析。

（一）雪松發(fā)展政府補(bǔ)助事件的梳理

雪松發(fā)展自2018年開(kāi)始產(chǎn)生大額政府補(bǔ)助， 并因此對(duì)當(dāng)期損益產(chǎn)生重大影響。

1. 雪松發(fā)展子公司政府補(bǔ)助資金的形成。證監(jiān)會(huì)處罰公告顯示， 2018年1月山東省諸城市政府與廣州雪松（雪松發(fā)展的控股股東）簽訂《諸城恐龍大世界旅游項(xiàng)目投資協(xié)議書(shū)》及其補(bǔ)充協(xié)議， 建設(shè)諸城恐龍大世界旅游項(xiàng)目， 協(xié)議明確約定， 諸城市政府將相當(dāng)于競(jìng)得用地所繳納的全部費(fèi)用扣除土地成本后的剩余部分， 以包括但不限于獎(jiǎng)勵(lì)、 補(bǔ)貼、 產(chǎn)業(yè)發(fā)展基金扶持和提供規(guī)劃服務(wù)等方式支付給雪松發(fā)展 及其關(guān)聯(lián)方， 金額不少于6億元。2018年2月， 雪松發(fā)展設(shè)立全資子公司諸城松旅， 負(fù)責(zé)建設(shè)該旅游項(xiàng)目。2018年6月， 諸城松旅購(gòu)得兩宗地塊， 繳納購(gòu)地款8315.18萬(wàn)元， 繳納契稅、 印花稅336.76萬(wàn)元。諸城松旅據(jù)此向諸城市政府申請(qǐng)撥付諸城恐龍園旅游專項(xiàng)支持資金， 該資金便形成雪松發(fā)展的政府補(bǔ)助。此后， 諸城松旅以旅游產(chǎn)業(yè)發(fā)展獎(jiǎng)勵(lì)資金的名義收到政府補(bǔ)助。

諸城松旅于2018 ～ 2021年分別收到政府補(bǔ)助9739.44萬(wàn)元、 6477萬(wàn)元、 3600.54萬(wàn)元和3787.74萬(wàn)元， 共計(jì)23604.72萬(wàn)元， 并在2022年9月8日因項(xiàng)目進(jìn)展緩慢退還20406.86萬(wàn)元， 當(dāng)前該項(xiàng)目建設(shè)已探索其他方式開(kāi)展。對(duì)于諸城松旅以旅游產(chǎn)業(yè)發(fā)展獎(jiǎng)勵(lì)資金的名義收取的政府補(bǔ)助， 若不考慮獎(jiǎng)勵(lì)資金的來(lái)源， 該補(bǔ)助較大可能被視為對(duì)當(dāng)?shù)卮嬖诮?jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)而給予的獎(jiǎng)勵(lì)。此后雪松發(fā)展將其判斷為企業(yè)不經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù)， 計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入并列報(bào)， 則屬于正常情形。

2. 雪松發(fā)展政府補(bǔ)助問(wèn)題的發(fā)現(xiàn)。雪松發(fā)展收到政府補(bǔ)助后發(fā)布的臨時(shí)性公告和年度報(bào)告表明， 將收到的政府補(bǔ)助直接計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入對(duì)當(dāng)年利潤(rùn)產(chǎn)生了較大影響。2020年9月， 證監(jiān)會(huì)上海專員辦對(duì)雪松發(fā)展2019年的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行檢查， 對(duì)子公司諸城松旅收到政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理提出異議， 即諸城松旅收到的政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)與資產(chǎn)相關(guān)， 而不是與收益相關(guān)， 因此雪松發(fā)展2020年和2021年的報(bào)告應(yīng)將該政府補(bǔ)助作為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助計(jì)入遞延收益。

不同的會(huì)計(jì)處理對(duì)公司的損益存在重大影響。證監(jiān)會(huì)的處罰公告也顯示， 雪松發(fā)展收到的政府補(bǔ)助資金在證監(jiān)會(huì)走訪當(dāng)?shù)刎?cái)政局后得到證實(shí)， 該資金來(lái)源于其關(guān)聯(lián)公司上繳入庫(kù)的土地出讓金。而且投資協(xié)議書(shū)約定發(fā)放該政府補(bǔ)助的原因是建設(shè)諸城恐龍大世界旅游項(xiàng)目， 屬于收到補(bǔ)助后進(jìn)行資產(chǎn)建造的行為， 應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為與資產(chǎn)相關(guān)。而財(cái)務(wù)報(bào)告使用者無(wú)法獲知該信息， 只能依賴于上市公司的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷， 不能準(zhǔn)確做出信息判斷以幫助決策。

3. 雪松發(fā)展對(duì)政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)判斷及信息披露。諸城松旅將2018年和2019年收到的政府補(bǔ)助判斷為與收益相關(guān)， 并直接計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入， 該判斷的影響如表6所示。

由表6可知， 雪松發(fā)展將政府補(bǔ)助計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的影響重大。2018年和2019年的政府補(bǔ)助分別占當(dāng)期利潤(rùn)總額的51.29%和27.68%， 給財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的信息判斷帶來(lái)了重大誤導(dǎo)。

在受到監(jiān)管部門注意后， 雪松發(fā)展將2020年和2021年收到的補(bǔ)助確認(rèn)為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助， 使得這兩年諸城松旅收到政府補(bǔ)助后計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的金額為0。但雪松發(fā)展過(guò)去的會(huì)計(jì)判斷、 處理和列報(bào)已使眾多投資者產(chǎn)生較大損失， 造成惡劣影響。

（二）雪松發(fā)展將政府補(bǔ)助計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的原因

2017年修訂的CAS 16成為企業(yè)進(jìn)行政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)判斷的依據(jù)。上市公司應(yīng)當(dāng)足夠熟悉和理解CAS 16， 其存在有意做出錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷和會(huì)計(jì)處理的可能性， 以實(shí)現(xiàn)自身的某種目的。因此， 對(duì)于雪松發(fā)展將收到的政府補(bǔ)助錯(cuò)誤計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的行為是值得深入分析的。

1. 主營(yíng)業(yè)務(wù)持續(xù)虧損的壓力傳導(dǎo)。從雪松發(fā)展收到政府補(bǔ)助前的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)（如表7所示）可以看出， 其主營(yíng)業(yè)務(wù)持續(xù)產(chǎn)生較大虧損， 并在2018年將旅游服務(wù)拓展為主營(yíng)業(yè)務(wù)， 因此其有動(dòng)機(jī)提高利潤(rùn)以增強(qiáng)投資者信心。

由表7可知， 雖然總體上雪松發(fā)展在2015 ～ 2018年處于盈利狀態(tài)， 但其非經(jīng)常性損益項(xiàng)目金額較高， 導(dǎo)致2015 ～ 2017年扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤(rùn)是虧損的。2018年之前非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益金額高企， 表明在2015 ～ 2017年雪松發(fā)展依靠資產(chǎn)出售維持利潤(rùn)。至2018年時(shí)雪松發(fā)展已無(wú)法通過(guò)出售資產(chǎn)保持盈利。因此， 雪松發(fā)展有維持盈利的壓力。

此外， 雪松發(fā)展在2018年將主業(yè)從服裝拓展到旅游服務(wù)， 服裝的營(yíng)業(yè)收入比上年降低了8.68%； 旅游服務(wù)的營(yíng)業(yè)收入雖比上年增長(zhǎng)約2000倍達(dá)到9.8億元， 但旅游服務(wù)毛利率比上年下降23.93%。在主營(yíng)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)向后， 雪松發(fā)展需要業(yè)績(jī)的爆發(fā)式增長(zhǎng)， 以堅(jiān)定股東和投資者信心， 為自身創(chuàng)造更好的市場(chǎng)條件。

2. 外部審計(jì)機(jī)構(gòu)監(jiān)督的失靈。修訂后的CAS 16內(nèi)容并不復(fù)雜， 雪松發(fā)展的會(huì)計(jì)人員首次對(duì)收到的政府補(bǔ)助進(jìn)行會(huì)計(jì)判斷和處理時(shí)， 對(duì)如何正確進(jìn)行判斷和處理可能存在錯(cuò)誤認(rèn)知。但外部審計(jì)機(jī)構(gòu)是具有豐富經(jīng)驗(yàn)的從業(yè)方， 需要對(duì)雪松發(fā)展的判斷和會(huì)計(jì)處理的合理性進(jìn)行審核。從連續(xù)兩年錯(cuò)誤地將政府補(bǔ)助計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的結(jié)果來(lái)看， 外部審計(jì)機(jī)構(gòu)在對(duì)雪松發(fā)展進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督時(shí)未發(fā)揮應(yīng)有的作用， 沒(méi)有及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并避免其給投資者帶來(lái)?yè)p失。

3. 違法違規(guī)成本較低。雪松發(fā)展在2018年和2019年連續(xù)通過(guò)政府補(bǔ)助虛增利潤(rùn)， 向投資者披露錯(cuò)誤信息， 造成財(cái)務(wù)報(bào)告使用者信息判斷后的錯(cuò)誤決策。而此時(shí)新《證券法》尚未實(shí)施， 上市公司對(duì)違法違規(guī)的后果缺乏敬畏。證監(jiān)會(huì)對(duì)雪松發(fā)展的處罰時(shí)間是在新《證券法》實(shí)施后， 擬處罰的措施包括雪松發(fā)展被列為預(yù)警公司且罰款100萬(wàn)元， 其董事長(zhǎng)被罰款80萬(wàn)元， 兩任財(cái)務(wù)總監(jiān)共被罰款60萬(wàn)元。與其虛增利潤(rùn)的金額相比， 上述處罰并不重大， 特別是與其對(duì)投資者造成的損失相比， 更是九牛一毛。

4. 無(wú)法形成政府補(bǔ)助的披露矩陣。雪松發(fā)展披露的多份關(guān)于政府補(bǔ)助的臨時(shí)性報(bào)告顯示， 其披露內(nèi)容包括獲得補(bǔ)助的基本情況、 補(bǔ)助的類型及對(duì)上市公司的影響和備查文件。但總體而言， 臨時(shí)性報(bào)告披露的信息相對(duì)簡(jiǎn)陋。雪松發(fā)展定期報(bào)告披露的政府補(bǔ)助信息在多個(gè)項(xiàng)目列示， 但沒(méi)有形成全面詳細(xì)的披露矩陣， 即沒(méi)有在財(cái)務(wù)報(bào)告中列示政府補(bǔ)助的事由、 資金來(lái)源和會(huì)計(jì)處理過(guò)程等。在此情形下， 財(cái)務(wù)報(bào)告使用者無(wú)法通過(guò)信息判斷發(fā)現(xiàn)企業(yè)可能存在的政府補(bǔ)助問(wèn)題。因此， 雪松發(fā)展在做出會(huì)計(jì)職業(yè)判斷， 將大額政府補(bǔ)助確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入時(shí)， 財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的信息判斷無(wú)法發(fā)揮應(yīng)有的作用， 使得虛假披露的持續(xù)時(shí)間延長(zhǎng)， 造成更惡劣的后果。

雪松發(fā)展在被立案調(diào)查后， 其披露的財(cái)務(wù)報(bào)告大幅增加了關(guān)于政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理的內(nèi)容， 對(duì)確認(rèn)為與資產(chǎn)相關(guān)和與收益相關(guān)政府補(bǔ)助的表述更加明確。同時(shí)， 財(cái)務(wù)報(bào)告中也增加了政府補(bǔ)助基本情況表， 對(duì)政府補(bǔ)助內(nèi)容進(jìn)行簡(jiǎn)單歸納。這些行為表明， 監(jiān)管部門的監(jiān)管之手發(fā)揮了較大作用。信息披露的責(zé)任主體是財(cái)務(wù)報(bào)告編制者， 財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的信息判斷應(yīng)獲得更多有效信息， 才能加強(qiáng)對(duì)政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)判斷和信息披露的監(jiān)督。

五、 提升政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)判斷和信息披露合規(guī)度的建議

2017年修訂的CAS 16促進(jìn)了上市公司對(duì)政府補(bǔ)助的正確處理。為提高信息披露的質(zhì)量， 應(yīng)持續(xù)優(yōu)化準(zhǔn)則執(zhí)行和信息披露， 以提升上市公司政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理和披露的合規(guī)度。對(duì)此， 本文提出如下建議：

（一）政府補(bǔ)助臨時(shí)性報(bào)告應(yīng)提供更詳細(xì)的信息

政府補(bǔ)助的臨時(shí)性報(bào)告只將相關(guān)事項(xiàng)對(duì)外公告， 不利于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者進(jìn)行信息判斷。“陽(yáng)光是最好的消毒劑”， 披露是把政府補(bǔ)助暴露在陽(yáng)光下， 督促企業(yè)和政府一起提高政府補(bǔ)助資金的使用效率。因此， 政府補(bǔ)助的臨時(shí)性報(bào)告應(yīng)當(dāng)更加詳細(xì)和具體。

臨時(shí)性報(bào)告中應(yīng)增加獲得政府補(bǔ)助的事由和原因、 政府對(duì)該資金使用的要求、 上市公司做出相應(yīng)會(huì)計(jì)判斷的依據(jù)等， 并將政府相關(guān)文件作為備查文件一同披露， 從而讓財(cái)務(wù)報(bào)告使用者獲得更多信息。

（二）限制相關(guān)會(huì)計(jì)處理方法的使用場(chǎng)景

政府補(bǔ)助涉及的科目較多， 會(huì)計(jì)判斷和處理的差別較大?？傤~法和凈額法的使用、 貼息的不同處理給上市公司提供了更多的選擇。但方法選擇的彈性不能被濫用， 在涉及大額資產(chǎn)補(bǔ)助、 大額貼息和其他大額與收益相關(guān)的補(bǔ)助時(shí)， 上市公司應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎選擇恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)方法進(jìn)行處理， 增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可靠性和可比性。

（三）強(qiáng)制披露改進(jìn)后的政府資金基本情況

當(dāng)前披露的政府補(bǔ)助情況僅僅是對(duì)不同科目的簡(jiǎn)單總結(jié)， 不能滿足財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的信息判斷需要。應(yīng)對(duì)“政府補(bǔ)助基本情況”進(jìn)行升級(jí)， 比如改為“政府資金基本情況”， 該基本情況需要匯報(bào)所有來(lái)自于政府的資金， 并進(jìn)行歸類和披露， 具體如表8所示。

表8改進(jìn)后的政府資金基本情況中羅列了企業(yè)收到的所有政府資金， 分類為政府補(bǔ)助和非政府補(bǔ)助。對(duì)于每類政府資金， 通過(guò)注釋列明其資金來(lái)源、 收到資金的事由以及其會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的過(guò)程和結(jié)果， 并以備查文件的方式列示所有與該政府資金相關(guān)的文件。同時(shí)， 將每類政府資金歸類到具體科目中， 并列示該科目在財(cái)務(wù)報(bào)告中的位置， 以方便財(cái)務(wù)報(bào)告使用者進(jìn)行查找和信息判斷。

改進(jìn)后的政府資金基本情況將增加上市公司的披露成本， 但其有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者知悉政府資金的處理過(guò)程， 也有利于外界加強(qiáng)對(duì)政府資金的監(jiān)督， 減少地方政府在特定情況下對(duì)轄區(qū)企業(yè)實(shí)施依據(jù)不充分的扶持行為， 提升政府資金使用效率和合規(guī)度。

六、 總結(jié)

本文以提升政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)判斷和信息披露合規(guī)度為目標(biāo)， 首先闡述了修訂后的CAS 16在政府補(bǔ)助范圍、 凈額法、 “其他收益”科目和財(cái)政貼息會(huì)計(jì)處理等方面的改進(jìn)與判斷； 其次， 分析了政府補(bǔ)助在財(cái)務(wù)報(bào)告中列報(bào)及信息披露的不足之處； 再次， 結(jié)合雪松發(fā)展在2018年和2019年錯(cuò)誤地將收到的大額政府補(bǔ)助計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的會(huì)計(jì)判斷和信息披露案例， 探討了發(fā)生該錯(cuò)誤判斷和信息披露的原因； 最后， 對(duì)政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)判斷及信息披露合規(guī)度的提升提出了幾點(diǎn)建議。

本文的主要結(jié)論如下： 第一， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)判斷和信息披露的基石， 但企業(yè)對(duì)準(zhǔn)則的執(zhí)行和理解不到位， 會(huì)導(dǎo)致錯(cuò)誤判斷和錯(cuò)誤披露。第二， 政府補(bǔ)助在財(cái)務(wù)報(bào)告中列示的科目較多， 財(cái)務(wù)報(bào)告使用者在進(jìn)行信息判斷時(shí)， 難以獲取有效和詳細(xì)的政府補(bǔ)助信息以幫助其決策。第三， 為減少錯(cuò)誤判斷和錯(cuò)誤披露， 提升會(huì)計(jì)信息可理解性， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露比當(dāng)前更詳細(xì)的臨時(shí)性報(bào)告， 并在大額補(bǔ)助或貼息等場(chǎng)景下限制有關(guān)會(huì)計(jì)處理方法的使用。第四， 財(cái)務(wù)報(bào)告中的“政府補(bǔ)助基本情況”需要升級(jí)， 可改進(jìn)為“政府資金基本情況”報(bào)告， 用于披露所有政府資金的來(lái)源、 事由、 種類、 判斷與會(huì)計(jì)處理過(guò)程、 金額、 在財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)應(yīng)的位置和對(duì)當(dāng)期損益的影響等， 為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的信息判斷提供支撐， 也將政府補(bǔ)助置于更加陽(yáng)光的監(jiān)管環(huán)境下， 提高政府補(bǔ)助資金的使用效率。

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滕飛，辛宇，舒倩，徐莉萍．股價(jià)崩盤(pán)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)的政府“扶持之手”——基于政府補(bǔ)助及產(chǎn)權(quán)性質(zhì)視角的考察［ J］．會(huì)計(jì)研究，2020（6）：49 ～ 60．

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易平良．會(huì)計(jì)契約、會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷［ J］．財(cái)會(huì)月刊，2022（3）：72 ～ 78．

【基金項(xiàng)目】上海財(cái)經(jīng)大學(xué)浙江學(xué)院院級(jí)一般課題“政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)判斷及信息披露合規(guī)度提升的思考”（項(xiàng)目編號(hào)：2022YJYB01）

【作者單位】1.上海財(cái)經(jīng)大學(xué)浙江學(xué)院會(huì)計(jì)系， 浙江金華 321000；2.上海財(cái)經(jīng)大學(xué)浙江學(xué)院會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)研究中心， 浙江金華 321000；3.上海

財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院， 上海 200433。王金平為通訊作者