姚欣濤

摘要：隨著中國特色社會主義經(jīng)濟體制改革的持續(xù)深入以及改革開放的不斷擴大，企業(yè)所面臨的市場競爭也日益復雜和激烈。全面預算管理作為能夠落實企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，優(yōu)化資源配置，強化生產(chǎn)經(jīng)營控制，提高企業(yè)資產(chǎn)整體價值的企業(yè)管理工具之一，越來越受到企業(yè)的重視和運用。A高速公路自2017年通車以來，其業(yè)務增長和管理效益一直無法達到預期目標，因此其股東和高級管理層決定從2020年開始實行全面預算管理，以謀求企業(yè)管理模式創(chuàng)新和管理效益提升。文章主要以A高速公路公司全面預算管理為例，深入剖析其全面預算管理實行過程中存在的諸如年度預算目標未以戰(zhàn)略目標為導向、預算考核重財務輕管理等問題，并提出相應的優(yōu)化建議，以期更好地發(fā)揮其全面預算管理的作用，也為其他同類企業(yè)提供有效的參考。

關(guān)鍵詞：A高速公路公司；全面預算管理；平衡計分卡；問題分析和優(yōu)化建議

一、A高速公路公司簡介

A高速公路位于桂林市，是廣西壯族自治區(qū)“六橫七縱八支線”高速公路網(wǎng)的重要組成部分。A高速公路公司通過“BOT模式”獲得高速公路特許經(jīng)營權(quán)，即由高速公路所在地省交通廳與A高速公路公司簽訂《特許投資、建設、經(jīng)營、養(yǎng)護管理合同》，通過特許經(jīng)營方式，授予其在一定時期內(nèi)依法投資、建設與經(jīng)營、養(yǎng)護管理本項目的權(quán)利，特許期滿則將高速公路無償移交給政府。A高速公路主線全長139公里，總投資額174億元，于2017年10月建成通車；截至2021年12月31日，A高速公路公司資產(chǎn)總額接近170億元。

二、全面預算管理概述

（一）全面預算管理的概念

根據(jù)《管理會計應用指引第200號－預算管理》的定義，預算管理是指企業(yè)以戰(zhàn)略目標為導向，通過對未來一段時間的經(jīng)營活動和相應的財務結(jié)果進行全面預測和籌劃，科學、合理配置企業(yè)各項財務和非財務資源，并對執(zhí)行過程進行監(jiān)督和分析，對執(zhí)行結(jié)果進行評價和反饋，指導經(jīng)營活動的改善和調(diào)整，進而推動實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標的管理活動?！叭妗倍郑饕ㄈ珕T參與、業(yè)務全面覆蓋、流程全面跟進等三層含義。

（二）平衡計分卡－企業(yè)戰(zhàn)略與全面預算管理的鏈接工具

1996年，美國哈佛大學教授Kaplan和Norton確立了平衡計分卡理論，將企業(yè)使命和戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為目標和衡量指標，而組成四個不同層面：財務、客戶、內(nèi)部流程和學習成長；強調(diào)不僅需要關(guān)注傳統(tǒng)的財務指標，還要重視非財務指標如無形資產(chǎn)、智力成果、客戶價值和員工滿意度的積極作用；同時注重內(nèi)部業(yè)務流程、創(chuàng)新、學習與成長與外部股東和客戶、長期目標與短期目標、以往工作成果與未來業(yè)績、客觀量化的成果與主觀判斷性的動因等指標之間的平衡關(guān)系。

通過平衡計分卡，將企業(yè)愿景和戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為清晰的目標和指標，為全面預算管理指明方向，可以避免傳統(tǒng)預算管理中企業(yè)過度重視財務指標來激勵并衡量業(yè)績等短視行為，從而重視創(chuàng)造長期價值的因素，有助于企業(yè)上下同心共濟，為實現(xiàn)長期共同發(fā)展而不懈努力。

三、A高速公路公司全面預算管理的問題分析

（一）年度預算目標未以戰(zhàn)略目標為導向，且存在討價還價的現(xiàn)象

高速公路自通車以來，公司經(jīng)營利潤一直處于虧損狀態(tài)，在全面預算管理實施過程中，A高速公路公司遵從以經(jīng)營利潤為導向的管理模式。一方面，在編制年度預算時基本基于預期的收入利潤來確認編制成本費用等項目，預算目標的設定幾乎只跟財務指標有關(guān)，對非財務指標不重視，因此預算目標無法體現(xiàn)出整體的業(yè)務戰(zhàn)略規(guī)劃，預算管理缺乏戰(zhàn)略導向。在此背景下，高速公路營運部門只會注重自己的利益，卻忽視了公司的整體利益，從而導致了預算短視行為，往往只重視當期的經(jīng)營利潤目標，忽略了業(yè)務的長遠發(fā)展規(guī)劃。另一方面，由于A高速公路公司與其母公司、各職能部門之間均對預算目標要求不一致，三個管理層級的利益有所沖突，導致在確認預算目標時，經(jīng)常發(fā)生討價還價的情況，究其原因主要是下一管理層級往往會利用其信息優(yōu)勢，有意低估未來收入和利潤，或者高估成本和費用，從而建立較為松弛的預算，以便能夠較為輕易地完成當年的預算目標，同時也為經(jīng)營業(yè)績考評創(chuàng)造有利的空間。A高速公路公司2021年預算收入、預算成本、預算成本率的上報與核定情況如表1所示。

（二）預算編制方法較為簡單，預算編制依據(jù)不充分

A高速公路公司目前并未對各個預算項目的編制方法進行明確的規(guī)定，各職能部門在編制預算時基本采用預算增量或減量的編制方法。一般情況下，預算編制人員往往只依據(jù)去年所完成的預算數(shù)據(jù)，在對未來一年的生產(chǎn)經(jīng)營進行粗略估計后便開始編制新的年度預算。此種編制方法，雖然較為簡便也容易施行，但會導致個別成本費用項目的預算增長極其不合理，而個別合理的成本費用項目卻無法被納入預算范圍，嚴重影響了預算編制結(jié)果的準確性和完整性；同時，預算增長較大的成本費用項目缺乏充分的編制依據(jù)做支撐，極大程度地削弱了預算的作用。此外，過分強調(diào)基期預算數(shù)據(jù)的作用，也容易滋生預算執(zhí)行部門的惰性，不利于調(diào)動各業(yè)務部門進一步謀求降本增效的積極性。A高速公路公司2021年運行費用預算數(shù)據(jù)如表2所示。

（三）預算監(jiān)控與預算分析不完善

一方面，A高速公路公司的預算監(jiān)控特別強調(diào)“事后控制”，主要源于其母公司重視對子公司已經(jīng)發(fā)生的預算偏差進行分析和調(diào)整，強調(diào)年度預算考核和經(jīng)營審計的重要性，但對預算管理的“事前”和“事中”監(jiān)控的力度則較小。在全面預算管理過程中，A高速公路公司并未對業(yè)務預算編制過程進行監(jiān)督，也未對業(yè)務階段性的預算執(zhí)行情況進行檢查和審計。此外，A高速公路公司業(yè)務的預算監(jiān)控效果不及預期，存在管理費用項目預算偏差率超過10%的情況，如表3所示。

另一方面，A高速公路公司規(guī)定每季度終了45天內(nèi)編制預算分析報告，主要由財務管理部門負責編制，其他職能部門并未參與。而預算分析報告內(nèi)容主要集中在財務領域，只反映了業(yè)務的經(jīng)營情況和預算執(zhí)行偏差；預算分析方法也較為單一，大多數(shù)采用比較法和比率法。從整體上看，A高速公路公司的預算分析報告缺少了對市場環(huán)境和內(nèi)部資源的變化、主營業(yè)務發(fā)展的趨向及其增長空間、預算執(zhí)行偏差的原因，以及改進優(yōu)化措施或建議等內(nèi)容的深度分析。

（四）預算考核指標注重財務輕視管理

A高速公路公司實行關(guān)鍵績效指標的考核模式，以經(jīng)營利潤為核心進行分解并形成主要預算考核指標。其中，對于財務指標的考核權(quán)重高達80%，并且主要集中在車輛通行費收入、管理費用和養(yǎng)護成本等絕對值財務指標上，而非財務指標的考核權(quán)重僅僅只有20%，其分類也不夠全面，對于安全類指標也未做設置。此種現(xiàn)象，反映了A高速公路公司的管理層極為重視當期經(jīng)營效益，卻缺乏對全面實現(xiàn)業(yè)務發(fā)展戰(zhàn)略等問題的認識和思考，長期下去將可能不利于公司的持續(xù)健康發(fā)展。

四、A高速公路公司全面預算管理的優(yōu)化建議

（一）構(gòu)建以戰(zhàn)略為導向的全面預算管理目標

從企業(yè)長遠健康發(fā)展的角度出發(fā)，A高速公路公司需要進一步確立公司戰(zhàn)略，進而統(tǒng)一各管理層級的奮斗目標并為之努力。首先，A高速公路公司可以運用PEST模型梳理分析公司所處的政治、經(jīng)濟、社會和技術(shù)環(huán)境，通過SWOT模型對公司的優(yōu)勢、劣勢、機會和威脅進行詳細分析，并與行業(yè)領先者和主要競爭者進行對比分析，從而確定公司發(fā)展戰(zhàn)略。其次，根據(jù)A高速公路公司的戰(zhàn)略目標，通過引入平衡計分卡，從財務、客戶、內(nèi)部流程以及學習和成長四個維度將戰(zhàn)略目標細化，構(gòu)建以戰(zhàn)略為導向的全面預算管理目標，從而更好地指導公司各項生產(chǎn)經(jīng)營管理活動。最后，以基于戰(zhàn)略導向的全面預算管理目標為基礎，層層分解設置全面的預算考核指標。

（二）推動預算編制方法的綜合運用

由于業(yè)務性質(zhì)不同，故預算項目的編制需要運用不同的方法才能確保預算編制結(jié)果與業(yè)務的實際發(fā)展情況相匹配。增量預算編制法雖然簡單易行，但很容易因為內(nèi)外部環(huán)境的變化而導致產(chǎn)生較大預算偏差，也不利于調(diào)動全員參與預算管理的積極性。

推動預算編制方法的綜合運用，需要企業(yè)全員參與并為之努力。不僅需要公司高級管理層重視，組織員工參加全面預算管理專題培訓，更需要公司基層員工實事求是，團結(jié)一致，共同為編制準確的、完整的年度預算而奮斗。首先，可選擇合適的預算項目推行滾動預算，這種編制方法不受會計年度制約，具有較好的持續(xù)性和關(guān)聯(lián)性，不僅能夠隨著內(nèi)外部環(huán)境的變化而持續(xù)修正預算結(jié)果，動態(tài)反映市場和預算執(zhí)行情況，還能防止傳統(tǒng)定期預算的短期行為，從而更好的關(guān)聯(lián)戰(zhàn)略規(guī)劃和預算目標，發(fā)揮預算的指導和控制作用。其次，推動零基預算與增量預算相結(jié)合，對于因內(nèi)外部環(huán)境發(fā)生重大變化而存在明顯影響的預算項目，必須重新評估其基礎條件并根據(jù)新的業(yè)務發(fā)展情況進行編制，如2020年新冠疫情的暴發(fā)導致了業(yè)務招待費、會議費和差旅費等成本費用大幅度縮減，而2021年預算編制仍舊以歷史平均數(shù)據(jù)作為編制基礎明顯是不合理的，因此需要運用零基預算編制法。最后，建立標準成本預算，應根據(jù)業(yè)務特點和生產(chǎn)管理流程，明確成本的核算項目，并結(jié)合行業(yè)和地區(qū)的數(shù)據(jù)對比，制定相應消耗定額標準。組建專業(yè)團隊，對實際成本和標準成本進行差異分析，尋求成本進一步下降的空間和潛力。

（三）強化預算全過程控制，優(yōu)化預算分析體系

強化預算控制的整個流程，需要將事前控制、事中控制和事后控制置于同等重要地位。事前控制主要強調(diào)預測分析和計劃安排，制定預算時，必須結(jié)合戰(zhàn)略目標和業(yè)務經(jīng)營計劃，在充分總結(jié)過去階段預算執(zhí)行結(jié)果的情況下，及時做好下一階段預算的調(diào)整，以讓新一期的預算能夠符合業(yè)務的實際發(fā)展情況，更好地發(fā)揮預算的指導和控制作用。事中控制主要強調(diào)反饋調(diào)節(jié)，實時監(jiān)控預算的執(zhí)行情況，加大階段性預算審計的強度，及時發(fā)現(xiàn)問題并采取相應的整改措施。事后控制主要強調(diào)分析評價，不僅需要對預算執(zhí)行結(jié)果進行客觀分析，更要發(fā)揮預算管理的激勵作用。

優(yōu)化預算分析體系，首先，需要強化全員參與預算分析的規(guī)定，各業(yè)務部門必須對其歸口管理的預算項目負責，不僅需要分析其預算偏差，更要提出相應的優(yōu)化措施。其次，需要注重定量與定性分析相結(jié)合，不僅是運用常規(guī)的比率分析、因素分析、對比分析等財務定量分析方法，更要注重結(jié)合政治經(jīng)濟環(huán)境、市場發(fā)展狀況、業(yè)務內(nèi)外部條件等定性因素的分析，以綜合評定預算完成情況和預算偏差的原因。最后，需要強化對重點預算管控項目的全面分析，所有的業(yè)務管理部門都必須指派專員參與，組成專項分析團隊并及時將分析結(jié)果向公司和部門領導匯報。

（四）構(gòu)造全新的預算考核體系

首先，構(gòu)造預算考核體系需要堅決規(guī)避重視財務性指標，輕視非財務性指標的思想，要深刻認識到非財務性指標對公司持續(xù)性發(fā)展的重要性以及對公司業(yè)績的支撐作用。其次，構(gòu)造預算考核體系需要與基于戰(zhàn)略導向的全面預算管理目標相對應，可通過引入平衡計分卡進行業(yè)績考核，從而形成全面預算管理全流程的閉環(huán)。再次，安全生產(chǎn)經(jīng)營和環(huán)保指標必須強制納入預算考核體系中，并設置相應的安全生產(chǎn)經(jīng)營和環(huán)保獎項，以提高全員安全生產(chǎn)和環(huán)保意識，確保生產(chǎn)經(jīng)營事故率降至最低，并符合環(huán)保法律要求。最后，需要將預算考核結(jié)果與獎懲制度相結(jié)合，對于預算執(zhí)行結(jié)果優(yōu)異的業(yè)務部門或個人，應給予明確的部門榮譽和現(xiàn)金獎勵，并優(yōu)先將優(yōu)秀個人列入崗位晉升或薪酬提升的潛在對象；對于預算執(zhí)行結(jié)果較差的業(yè)務部門或個人，應給予明確的批評和處罰，特別是對重大預算偏差負有直接責任的，應視其嚴重程度給予嚴厲的處罰。

五、結(jié)語

全面預算管理涵蓋了“預算理念全員參與、業(yè)務范圍全面覆蓋、管理流程全程跟蹤”的理念，能夠適應復雜多變的內(nèi)外部環(huán)境，滿足企業(yè)不同的管理需求，是企業(yè)尋求管理變革和創(chuàng)新的利器之一。因此，本文通過以A高速公路公司全面預算管理為例，指出其存在的問題，提出構(gòu)建以戰(zhàn)略為導向的全面預算管理目標、推動預算編制方法的綜合運用、強化預算全過程控制，優(yōu)化預算分析體系、構(gòu)造全新的預算考核體系等優(yōu)化建議，以切實發(fā)揮全面預算管理的作用，從而提高企業(yè)管理效益，為企業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展打下充實的基礎。

參考文獻：

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（作者單位：廣東省聯(lián)泰集團有限公司）