王浩

[摘要]本文從績效審計質(zhì)量評價標準的角度入手，借鑒保羅思維模型理念，從績效審計思維層面進行分析，對目前績效審計質(zhì)量評價的結(jié)果觀與過程觀進行統(tǒng)一，從而構(gòu)建全生命周期績效審計質(zhì)量控制標準，為衡量和評價績效審計質(zhì)量提供一條新的路徑，推動績效審計工作的高質(zhì)量發(fā)展。

[關(guān)鍵詞]保羅思維模型 ? 內(nèi)部審計 ? 績效管理 ? 質(zhì)量評價

績效審計是對被審計單位在履行職責(zé)過程中使

用資源的經(jīng)濟性、效率性和效果性進行的審查和評價。在新時代背景下，績效審計已廣泛在建筑施工企業(yè)開展，并且多以與內(nèi)部控制審計相結(jié)合的方式進行，是常規(guī)審計工作重要組成部分。企業(yè)績效審計對提高企業(yè)績效管理質(zhì)量、促進企業(yè)良性運轉(zhuǎn)、提升企業(yè)內(nèi)部控制水平有著重要作用。伴隨大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈為代表的新技術(shù)相繼出現(xiàn)，與之結(jié)合的各類新型審計技術(shù)在績效審計中也得到越來越多的運用。企業(yè)績效審計的實施質(zhì)量如何、效果如何，如何評價企業(yè)績效審計的質(zhì)量，并從中找出績效審計實施過程中存在的不足，完善績效審計過程，進而促進企業(yè)績效審計質(zhì)量的提升，幫助企業(yè)加強績效管理質(zhì)量，提升管理水平，應(yīng)始終是內(nèi)部審計人員需要深入思考的問題。

一、績效審計質(zhì)量現(xiàn)狀及質(zhì)量控制方法

（一）績效審計存在的不足之處

隨著近年來企業(yè)內(nèi)部審計的不斷創(chuàng)新發(fā)展，績效審計在企業(yè)運營管理中發(fā)揮著越來越重要的作用?？冃徲嬞|(zhì)量影響因素主要包括內(nèi)部審計獨立性、審計技術(shù)方法、人力資源、審計制度、質(zhì)量控制手段、審計環(huán)境等。目前企業(yè)績效審計質(zhì)量不高主要體現(xiàn)在以下六個方面。

1.創(chuàng)新力不足?？冃徲嫻ぷ鳈C制、組織模式、技術(shù)方法等方面還存在諸如審計模式固化、審計思路陳舊、審計技術(shù)方法落后、組織管理僵硬、審計報告同質(zhì)化嚴重等問題，迫切需要轉(zhuǎn)變思路、變革創(chuàng)新。

2.時效性不強。表現(xiàn)在從審計通知書下發(fā)、審計項目實施、審計報告征求意見、發(fā)文至問題整改歷時過長；被審計單位對審計結(jié)果認同度低，報告征求意見稿無法及時確認簽字；審計發(fā)現(xiàn)問題和風(fēng)險無法得到及時有效整改。

3.前瞻性不夠。績效審計在審計立項階段，對企業(yè)重點領(lǐng)域政策變化、發(fā)展形勢、風(fēng)險事項缺乏預(yù)判，難以抓住企業(yè)管理難點；在審計實施階段，對苗頭性、傾向性問題的發(fā)掘及快速反應(yīng)能力不足，無法將問題風(fēng)險及時遏制，從而確保損失及負面影響最小化；在審計報告階段，能夠完善企業(yè)管控的前瞻性建議以及影響企業(yè)未來發(fā)展的合理建議提出的少。

4.深入度不夠。績效審計數(shù)據(jù)及問題分析停留在數(shù)據(jù)表層及問題表象，未透過現(xiàn)象發(fā)現(xiàn)深層次問題；審計意見和建議缺乏獨特視角，有的站位不高，未能全方位、多層次解析審計結(jié)果，為管理層提供系統(tǒng)綜合的決策參考價值不大。

5.可讀性不高。審計報告重點不突出、事項描述不清晰、問題定性不準確、評價主觀性強、專業(yè)性術(shù)語多，建議缺乏針對性及可操作性。

6.成果轉(zhuǎn)化不力?？冃徲嫲l(fā)現(xiàn)問題零散，未能形成多維審計成果或?qū)ｍ棇徲嫼唸?；建議不夠綜合、宏觀和系統(tǒng)，給管理層傳遞的信息零散，管理層無法依據(jù)審計結(jié)果作出科學(xué)決策。

（二）績效審計質(zhì)量控制方法

績效審計質(zhì)量評價是指專業(yè)人員對績效審計工作和結(jié)果進行評價，可以及時發(fā)現(xiàn)存在的問題和不足，以便提高審計質(zhì)量和效率。對于績效審計質(zhì)量控制方法，目前學(xué)術(shù)界存在三種觀點：一是基于結(jié)果觀的績效審計質(zhì)量控制，二是基于過程觀的績效審計質(zhì)量評價質(zhì)量控制，三是基于結(jié)果觀和過程觀的績效審計質(zhì)量控制。

1.績效審計質(zhì)量結(jié)果觀認為，結(jié)果是審計工作的有效產(chǎn)出，是審計工作的綜合反映?？冃徲嬞|(zhì)量評價可以通過對績效審計結(jié)果進行分析，從而評價其質(zhì)量，這種分析是最直接簡便的。

2.績效審計質(zhì)量過程觀認為，對審計結(jié)果的檢查是一種靜態(tài)分析，它只關(guān)注產(chǎn)出，而對審計過程未加以分析?？冃徲嫿Y(jié)果來自績效審計工作過程，過程是本，結(jié)果是末，本末不能倒置。

3.績效審計結(jié)果和過程并重觀認為，從績效審計質(zhì)量結(jié)果觀和過程觀相結(jié)合的角度研究審計質(zhì)量，過分強調(diào)績效審計結(jié)果質(zhì)量或者過分強調(diào)績效審計過程質(zhì)量，都無法滿足審計目標的需求，也無法全面評價績效審計質(zhì)量，科學(xué)的績效審計質(zhì)量評價路徑應(yīng)該同時包括審計過程質(zhì)量與審計結(jié)果質(zhì)量。

為了能夠加強績效審計質(zhì)量控制，借鑒保羅思維模型，本文構(gòu)建的全生命周期績效審計質(zhì)量控制模型選擇的是第三種審計質(zhì)量評價路徑，即基于結(jié)果觀和過程觀的績效審計質(zhì)量控制。

二、借鑒保羅思維模型，構(gòu)建全生命周期績效審計質(zhì)量控制體系

（一）保羅思維模型原理及其可借鑒性

理查德·保羅在《批判性思維工具》一書中認為，思維可以分解為不同要素，其通過對思維組成要素的研究，分析思維的本質(zhì)，提出思維要素質(zhì)量的評價標準，通過思維要素質(zhì)量的評價標準來確保高質(zhì)量的思維。保羅思維模型，通過思維要素質(zhì)量的評價標準，分析評價思維要素的質(zhì)量，進而控制提升思維的質(zhì)量，原理見圖1。

企業(yè)績效審計的全生命周期，實質(zhì)上也是審計人員思維的運行過程。保羅思維模型提供了這樣一種方法，即可以通過探究績效審計人員思維過程，分析績效審計的思維要素及質(zhì)量標準，用質(zhì)量標準衡量績效審計思維要素，從而評估績效審計人員思維的質(zhì)量，進而衡量和評價績效審計質(zhì)量，最終改進企業(yè)績效審計的質(zhì)量，提高企業(yè)績效管理水平。

（二）績效審計的思維過程

為更好借鑒及引入保羅思維模型，需要研究績效審計的思維過程。目前企業(yè)績效審計一般有兩種主要模式，分別是結(jié)果導(dǎo)向型績效審計和問題導(dǎo)向型績效審計。結(jié)果導(dǎo)向型績效審計關(guān)注的是審計對象績效如何、取得了什么結(jié)果、有關(guān)目標和要求是否達到，揭示項目的結(jié)果與預(yù)定目標的差距。問題導(dǎo)向型績效審計核實問題的存在，分析問題產(chǎn)生的原因及影響。

在實務(wù)中，結(jié)果導(dǎo)向型模式和問題導(dǎo)向型模式往往緊密結(jié)合，采用的是結(jié)合型績效審計模式。根據(jù)實務(wù)中績效審計實施的具體情況，梳理出審計人員思維過程的主要表現(xiàn)，即將實際績效與評價標準（預(yù)期的或可能達到的績效水平）進行比較得出差異。這種差異帶來的結(jié)果就是問題，再從經(jīng)營和管理上找問題產(chǎn)生的原因，將實際經(jīng)營情況與最佳經(jīng)營標準進行比較，分析經(jīng)營缺陷原因，將實際管理情況和最佳管理情況進行比較，分析管理缺陷原因，見圖2。

（三）設(shè)定績效審計的思維要素及質(zhì)量評價標準

從上述績效審計判斷的思維過程，可以看到審計標準、審計證據(jù)和審計發(fā)現(xiàn)是反映項目績效不可缺少的重要因素。項目的績效體現(xiàn)在很多方面，每個方面的績效可用某一標尺來衡量或表征，績效指標就是不同維度的標尺。首先明確績效指標，才能確定審計范圍、明確審計目標。而績效審計標準是理性的人對被審計事項的理想預(yù)期，它說明的是組織、項目或活動應(yīng)該怎樣，或者指標應(yīng)該達到的水平，這解決了“依據(jù)什么審計”的問題。項目常見的績效標準包括項目的目標、公認標準（技術(shù)標準和規(guī)范）、合同條款的規(guī)定、公認原則、公眾滿意度等。審計項目和審計目標不同，績效審計會有很大差別，因而統(tǒng)一的績效評價指標體系和評價標準很難確定。

結(jié)合理查德·保羅提出的思維的八種組成要素，本文通過對比，提煉出績效審計的八個思維組成要素（見表1），分別是審計目標、關(guān)鍵問題、審計證據(jù)、審計判斷、概念、審計標準、審計結(jié)果以及審計判斷與審計結(jié)果。

此外，保羅的思維質(zhì)量評價標準有九個方面內(nèi)容，即清晰性、準確性、精確性、相關(guān)性、深度、廣度、邏輯性、重要性和公正性。保羅提出的思維標準也是普遍通用的，結(jié)合績效審計的專業(yè)特征，可以確定績效審計思維要素質(zhì)量標準（見表2）。

（四）構(gòu)建全生命周期績效審計質(zhì)量控制模型

績效審計程序與常規(guī)審計程序基本相同，但績效審計仍然有其自身特點?；趯冃徲嫵绦虻奈墨I梳理，將績效審計程序歸納為審計計劃階段、實施階段和終結(jié)階段三個階段。所以借鑒保羅思維模型，建立的全周期的績效審計質(zhì)量評價模型即是通過結(jié)合常規(guī)程序質(zhì)量控制方法，并增加對企業(yè)績效審計的準備階段、實施階段以及終結(jié)階段的思維質(zhì)量進行分析評價，從而評價企業(yè)績效審計整體質(zhì)量，進而促進企業(yè)績效審計質(zhì)量提升的一種方法，全生命周期績效審計質(zhì)量評價模型原理見圖3。

三、全生命周期績效審計質(zhì)量控制模型的運用

通過上文分析及導(dǎo)入，依托保羅思維模型，構(gòu)建了全生命周期績效審計質(zhì)量控制模型。通過分析評價企業(yè)績效審計的工作質(zhì)量，加強績效審計的質(zhì)量控制，提升企業(yè)績效審計質(zhì)量。下面以C公司績效審計項目為例進行模型運用（見表3）。

（一）績效審計計劃階段保羅思維模型運用

績效審計項目計劃階段的質(zhì)量控制，是指對審計前期準備階段相關(guān)工作質(zhì)量及審計標準執(zhí)行情況實施的控制。

1.概念。它是指廣義的概念，即一切相關(guān)的字詞或者詞組語句，不僅包括績效審計的專業(yè)名詞、專業(yè)術(shù)語，還包括績效審計工作中所用到的其他各種概念。建立的績效審計質(zhì)量評價模型中績效審計的概念思維要素選定清晰性、公正性、相關(guān)性、準確性、可理解性五個質(zhì)量評價標準，其內(nèi)涵及應(yīng)用舉例見表4。

以C公司績效審計項目為例，審計人員十分注重概念的清晰準確性，在保證了清晰性與準確性的同時，也保證了可理解性。對許多關(guān)鍵審計內(nèi)容的概念（如產(chǎn)值轉(zhuǎn)化情況的具體內(nèi)容、底線管理情況的具體內(nèi)容等），審計人員在審計程序中都做了詳細的解釋說明，明確了清晰性、公正性、相關(guān)性、準確性、可理解性的審計概念。

2.審計目標。審計目標是指審計人員通過審計活動所期望達到的目的和要求，它是指導(dǎo)審計工作的指南。審計的目的不僅在于揭示問題，更重要的是督促解決問題，要切實加強審計問題的整改落實。績效審計的審計目標思維要素選定了清晰性、公正性、重要性、可實現(xiàn)性四個質(zhì)量評價標準，其內(nèi)涵及應(yīng)用舉例見表5。

以C公司績效審計項目為例，在對總審計目標進行陳述后，審計人員將總審計目標細化為七個方面的小目標，即績效評價，機構(gòu)設(shè)置及職能發(fā)揮情況，風(fēng)險預(yù)警及問題披露，關(guān)鍵管理環(huán)節(jié)審計，項目內(nèi)控管理方案，項目后期費用、抵債資產(chǎn)、風(fēng)險項目跟蹤審計，去年審計發(fā)現(xiàn)問題的整改落實情況。同時，審計人員還對每個內(nèi)容都做了比較清晰明確的目標設(shè)定，對每個審計目標都做了重要程度評級，體現(xiàn)了審計目標的清晰性和重要性。

3.關(guān)鍵問題。關(guān)鍵問題是指在整個企業(yè)績效審計實施過程中需要審計人員重點關(guān)注的問題，以及導(dǎo)致問題出現(xiàn)的原因等。對于績效審計的關(guān)鍵問題思維要素，選定清晰性、準確性、相關(guān)性、重要性、可解決性五個質(zhì)量評價標準，其內(nèi)涵及應(yīng)用舉例見表6。

以C公司績效審計項目為例，審計人員對績效審計應(yīng)當(dāng)關(guān)注的問題進行分類分解，保證了該思維要素的清晰性、準確性和相關(guān)性。在此基礎(chǔ)上，審計人員對每個應(yīng)當(dāng)關(guān)注的問題進行重要性評價，區(qū)分關(guān)鍵問題，如關(guān)注分支機構(gòu)整體經(jīng)濟指標完成情況，關(guān)注偏遠散項目、實際效益小于目標責(zé)任指標的項目，著重關(guān)注管理虧損點、低于營銷底線項目后期風(fēng)險化解情況，關(guān)注投標測算、中標后測算及目標責(zé)任測算對比等。

（二）績效審計實施階段保羅思維模型運用

績效審計實施階段的質(zhì)量控制是對具體審計實施過程進行的控制，是績效審計質(zhì)量控制的核心部分。

1.審計標準。審計標準是審計證據(jù)的參照，是作出審計判斷的依據(jù)，也是提出審計意見、作出審計決定的基準。就績效審計標準來說，一般情況下，目標及資源使用效率都有事先確定的標準，項目、政策、組織、職能都有確定的目標，并且還有資源配置及使用的要求，所以，績效審計目標是既定的，并不需要事后確定。有些情形下，需要審計機構(gòu)、委托人、代理人共同商定績效審計標準，這需要審計人員具有績效計量和績效指標設(shè)計能力。對于績效審計的審計標準思維要素，選定清晰性、公正性、相關(guān)性、準確性四個質(zhì)量評價標準，其內(nèi)涵及應(yīng)用舉例見表7。

以C公司績效審計項目為例，審計人員對于每一項績效審計內(nèi)容審計標準的選取大部分都有著清晰準確的解釋說明，有的甚至在審計程序一列中詳細標注了標準選取參考的依據(jù)，根據(jù)標準如何評價審計對象該項內(nèi)容的方式，以及數(shù)據(jù)的來源等，如對經(jīng)濟效益確認的原則（竣工項目進行審計調(diào)整、在建工程項目不進行調(diào)整，以財務(wù)賬面數(shù)為準），工程保修金計提的標準及方式，資產(chǎn)減值準備計提標準及方式等進行詳細說明。審計中做到了審計標準的全面統(tǒng)一，確保了績效審計工作的質(zhì)量。

2.審計證據(jù)。對于績效審計的審計證據(jù)思維要素，選定清晰性、充分性、適當(dāng)性、準確性四個質(zhì)量評價標準，其內(nèi)涵及應(yīng)用舉例見表8。

以C公司績效審計項目為例，審計人員進行了大量審計訪談，對訪談內(nèi)容進行錄音，并整理形成書面訪談記錄表；對審計過程發(fā)現(xiàn)的審計問題，審計人員均進行了拍照留存；審計獲取的書面證據(jù)要求被審計單位進行簽字或者蓋章確認；審計獲取的電子證據(jù)，涉及審計重要發(fā)現(xiàn)問題，均打印出來要求被審計單位簽字或者蓋章確認。績效審計過程中形成語音、影像、書面、電子等完整證據(jù)鏈條，審計證據(jù)取得做到清晰性、充分性、適當(dāng)性、準確性。

3.審計判斷。對于績效審計的審計判斷思維要素，選定清晰性、公正性、合理性、邏輯性四個質(zhì)量評價標準，關(guān)于其內(nèi)涵及應(yīng)用舉例見表9。

以C公司績效審計項目為例，績效審計過程中審計人員的職業(yè)判斷對審計質(zhì)量影響較大，因此在配備審計組過程中，要充分考慮到各類審計人員的專業(yè)搭配（如配備工程、財務(wù)、預(yù)算、物資等專業(yè)人員），保障審計過程中能夠做到判斷準確。同時考慮到各專業(yè)人員思維上的限制，審計主審配備了具有多年審計經(jīng)驗的審計人員，在各專業(yè)人員難以作出抉擇判斷時，主審及時給予智力支持。

（三）績效審計終結(jié)階段保羅思維模型運用

審計終結(jié)階段的質(zhì)量控制是對審計反饋工作進行控制。對于績效審計的審計結(jié)果思維要素，選定清晰性、合理性、邏輯性、相關(guān)性、完整性、可理解性六個質(zhì)量評價標準，關(guān)于其內(nèi)涵及應(yīng)用舉例見表10。

以C公司績效審計項目為例，績效審計過程中對審計發(fā)現(xiàn)問題進行過程匯總，形成統(tǒng)一的審計發(fā)現(xiàn)問題清單，問題清單在審計退場會均得到被審計單位簽字確認，最終形成審計報告問題及缺陷部分。通過對審計表格的匯總分析，形成審計報告基本情況部分及經(jīng)濟指標完成情況部分，整個審計報告由基本情況、經(jīng)濟指標完成情況、審計發(fā)現(xiàn)問題、審計建議四個部分組成。同時考慮到后續(xù)整改的效率及效果，著重對審計意見和建議的可行性進行了質(zhì)量控制，績效審計組采取“頭腦風(fēng)暴”方法，對審計報告進行全面討論及逐字逐句修改，保證審計結(jié)果的清晰性、合理性、邏輯性、相關(guān)性、完整性、可理解性。

（四）全生命周期績效審計模型整體運用及反饋

在做好審計各階段質(zhì)量控制的同時，通過運用全生命周期績效審計模型對績效審計項目進行質(zhì)量控制，最終實現(xiàn)從整體層面對績效審計項目全周期進行全面評價及反饋，形成績效審計質(zhì)量控制評價分析表，見表11。

以C公司績效審計項目為例，通過績效審計質(zhì)量控制評價分析表發(fā)現(xiàn)，該項目在審計目標、關(guān)鍵問題、概念、審計標準等方面都做到較高水平，但是在制訂審計實施方案時，對于審計關(guān)鍵問題的可解決性以及審計標準的清晰性可以進一步完善。具體辦法是對于一些關(guān)注的關(guān)鍵問題可以在方案中提出問題的解決路徑，而對于審計標準則可以對審計成果進行量化評價。

根據(jù)績效審計質(zhì)量控制評價分析表，審計列出質(zhì)量未合格項，嘗試提出改進建議，見表12。

四、全生命周期企業(yè)績效審計質(zhì)量控制模型運用總結(jié)與思考

審計質(zhì)量是審計工作的生命線。企業(yè)內(nèi)部審計應(yīng)以提質(zhì)增效為核心，切實提高審計質(zhì)量，這不僅是內(nèi)部審計機構(gòu)完善自身管理、實現(xiàn)自身價值的內(nèi)在要求，更寄托著企業(yè)高管層、審計報告閱讀者對內(nèi)部審計的迫切要求和希望，同時也是新時代內(nèi)部審計高質(zhì)量發(fā)展的必然要求。

通過借鑒保羅思維模型，建立起全生命周期企業(yè)績效審計質(zhì)量評價標準，做到在常規(guī)質(zhì)量控制程序及思維層面“雙管齊下”，審計質(zhì)量控制不再局限于質(zhì)量控制程序的“單打獨斗”。通過保羅思維模型的控制，審計人員能夠從思維層面出發(fā)，解決前瞻性不足、深入度不夠等常規(guī)程序控制難以解決的問題。通過關(guān)注績效審計過程，審計人員能夠在進行績效審計工作時，結(jié)合建立的企業(yè)績效審計質(zhì)量評價標準，對績效審計各個階段的工作質(zhì)量進行全方位的把控；通過關(guān)注績效審計結(jié)果，審計人員在績效審計工作結(jié)束后，結(jié)合建立的企業(yè)績效審計質(zhì)量評價標準能夠?qū)冃徲嫻ぷ鞯膶嵤┻^程進行反思總結(jié)，為以后的工作積累經(jīng)驗。

（作者單位：中建三局集團有限公司西南分公司，郵政編碼：610218，電子郵箱：442977108@qq.com）