高虎堂（審計監(jiān)察總監(jiān)）

（北京高能時代環(huán)境技術(shù)股份有限公司 北京 100039）

隨著我國經(jīng)濟的高速發(fā)展和企業(yè)競爭的日趨激烈，對企業(yè)財務合規(guī)、風控監(jiān)管提了出新的挑戰(zhàn)。審計是經(jīng)濟健康發(fā)展的重要監(jiān)督力量，國家審計、社會審計、內(nèi)部審計從不同層面為經(jīng)濟的穩(wěn)定健康發(fā)展提供了助力和保障。在內(nèi)部審計方面，我國不少企業(yè)已經(jīng)建立了由董事會直接領導，審計委員會、監(jiān)事會指導和高管層支持下的獨立的內(nèi)部審計體系，內(nèi)部審計制度體系和機制完善取得了一定進展。但從我國高速發(fā)展的經(jīng)濟現(xiàn)狀看，審計資源與之并不匹配，傳統(tǒng)的審計模式已很難滿足企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展、持續(xù)提升績效等綜合目標的需要，內(nèi)部審計的模式、方法、思路亟需創(chuàng)新。本文在探討內(nèi)部審計實踐面臨的困難與挑戰(zhàn)的基礎上，將常規(guī)審計、內(nèi)控審計、專項審計、舞弊審計四方面審計加以融合，構(gòu)建了“四維一體”內(nèi)部審計模型，為企業(yè)健康發(fā)展筑牢最后一道防線，為企業(yè)實現(xiàn)現(xiàn)代化提供強勁助力。

一、我國內(nèi)部審計實踐面臨的困難與挑戰(zhàn)

從我國內(nèi)部審計實踐的現(xiàn)狀來看，面臨的困難挑戰(zhàn)較多，包括：內(nèi)部審計目標單一影響審計質(zhì)量；審計全覆蓋難以實現(xiàn)；審計效率低下；審計人員綜合素質(zhì)有待提升等，本文簡要分析如下：

（一）常規(guī)的審計目標過于單一，影響了審計質(zhì)量

新時期內(nèi)部審計質(zhì)量主要包括兩層含義：一是指內(nèi)部審計能全面客觀地揭示存在的問題及風險，保障實現(xiàn)企業(yè)合規(guī)、績效提升的雙重目標。二是內(nèi)部審計成果能實現(xiàn)綜合運用，即“一果多用”，可見，實現(xiàn)高質(zhì)量的審計成果是審計追求的目標。但從目前的審計實踐看，常規(guī)審計的目標只是保障合規(guī)，明顯存在三點不足：一是與外部審計目標出現(xiàn)了重疊，二是忽略了風險管理，三是審計成果運用與外部審計協(xié)同不夠。2018 年1 月12 日，審計署令第11 號《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》第22條明確，國家機關(guān)、事業(yè)單位和國有企業(yè)三級以下單位審計中，應當有效利用內(nèi)部審計力量和成果。因此內(nèi)部審計目標由傳統(tǒng)的企業(yè)合規(guī)審計向以全面風險管理為導向的管理審計轉(zhuǎn)變，準確契合審計質(zhì)量的內(nèi)涵，已是迫在眉睫，只有如此，才能促進內(nèi)部審計職能發(fā)揮、提升內(nèi)部審計質(zhì)量，提高企業(yè)經(jīng)濟收益和社會效益。

（二）審計全覆蓋需求與資源不匹配問題

黨的十八大以來，黨和國家對內(nèi)審工作提出了更高的要求。2018年5月23日，習近平總書記在中央審計委員會第一次會議上強調(diào)，要加強全國審計工作統(tǒng)籌，優(yōu)化審計資源配置，做到“應審盡審”。內(nèi)部審計作為三大審計之一，需要落實應審盡審的目標，防范系統(tǒng)性風險。但從當前企業(yè)內(nèi)審工作普遍的現(xiàn)狀來看，與審計全覆蓋還有較大的差距，無法真正做到“應審盡審”。主要原因在于：審計思維僵化，仍舊停留在常規(guī)審計思維階段，審計規(guī)劃無法覆蓋年度內(nèi)所有應審項目；審計團隊建設不足，導致審計人員數(shù)量不足、專業(yè)性不夠，難以滿足新時代企業(yè)新的審計需求；審計信息化建設投入不夠，難以覆蓋審計項目的所有范圍和所有環(huán)節(jié)；審計經(jīng)費預算緊張，難以投入足夠的技術(shù)資源、人力資源、物質(zhì)資源和智力（思維）資源等。綜上，如何對內(nèi)審資源進行戰(zhàn)略規(guī)劃和分配，繼而做出合理、高效的戰(zhàn)略決策，發(fā)揮出協(xié)同效應，目前仍有很大的不足。

（三）審計方法難以適應新經(jīng)濟形勢和企業(yè)需要，亟需研究多維度的審計方法

常規(guī)的審計方法包括：選擇性抽樣、形式化函證、過場式監(jiān)督盤點、人工分析、標準化模版式復核計算等，但隨著經(jīng)濟社會的高速發(fā)展和信息技術(shù)的進步，這些方法顯然已經(jīng)無法滿足現(xiàn)代企業(yè)的審計需求，導致效率效果低下。原因有：現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營規(guī)模龐大、數(shù)據(jù)信息量巨量、物理空間分散等，需要高效率的方法應對；高的審計質(zhì)量要求和對風險管理的更加重視，需要借助大數(shù)據(jù)建模分析、多維度全樣本精準審計等；信息技術(shù)的進步，使價值鏈上企業(yè)聯(lián)系更加緊密，需要基于技術(shù)發(fā)展協(xié)調(diào)彼此環(huán)境、業(yè)務和審計要求，包括云審計和計算機審計技術(shù)的應用、區(qū)塊鏈技術(shù)的引入等。例如：財務合規(guī)性審計可以用遠程審計代替部分現(xiàn)場程序。

（四）內(nèi)部審計人員綜合素質(zhì)不高

內(nèi)部審計價值和職能的實現(xiàn)，建立在審計人員的專業(yè)能力和素質(zhì)基礎上。當前內(nèi)部審計的職能，已經(jīng)從傳統(tǒng)的財務收支審計和監(jiān)督評價保合規(guī)功能，升級為在保合規(guī)職能基礎上要能推動企業(yè)經(jīng)營質(zhì)量提升、治理能力提升，即推動企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展、增加企業(yè)價值。職能的轉(zhuǎn)變，要求內(nèi)部審計人員要具備較高的專業(yè)能力和較高的綜合素養(yǎng)。國際內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)布的《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范及勝任力框架》規(guī)定，內(nèi)部審計師不但要了解各類法律法規(guī)、熟悉財務、精通審計，還要具備懂管理、邏輯強等職業(yè)技能素養(yǎng)。2023 年6 月13 日，中國內(nèi)部審計協(xié)會新修訂的《第1101 號——內(nèi)部審計基本準則》第三章作業(yè)準則從常規(guī)審計業(yè)務、舞弊審計取證、審計咨詢服務等方面對內(nèi)部審計人員提出更高要求。對照上述標準，目前我國的內(nèi)部審計人員還存在一些不足，具體包括：其一，內(nèi)部審計人員思維局限性導致責任心和使命感不強，考慮自身利益往往大于集體利益，直接影響到審計效能。其二，內(nèi)審人員知識面單一，缺乏法律、管理等方面知識，特別是對包括云審計、大數(shù)據(jù)審計等新興知識更是有明顯不足。其三，內(nèi)審人員缺乏良好的溝通與協(xié)調(diào)能力。在與被審計單位交換意見過程中，無法高效解決問題分歧，導致矛盾激化。其四，內(nèi)審人員國際視野不夠開闊，主要表現(xiàn)在對國際審計準則、理論、案例研究學習不夠。

綜上，當前的內(nèi)審目標、內(nèi)審資源、內(nèi)審方法和內(nèi)審人員，面臨著嚴峻的挑戰(zhàn)與困難，總體上無法滿足高速發(fā)展的經(jīng)濟現(xiàn)實和企業(yè)現(xiàn)代化發(fā)展的需要，亟需理論與實踐的創(chuàng)新，本文主要基于思維的創(chuàng)新，運用系統(tǒng)思維，將多種方法整合，提出了“四維一體”內(nèi)部審計模型，供業(yè)界參考。

二、“四維一體”內(nèi)部審計模型的構(gòu)建及內(nèi)容

本文理論結(jié)合實踐，探索并總結(jié)如何解決審計綜合目標需求與審計單一固化思維現(xiàn)狀的矛盾，并有效克服上述困難，以高效率高質(zhì)量完成各類審計目標，進而提出“四維一體”內(nèi)部審計模型的思路。

（一）“四維一體”內(nèi)部審計模型的構(gòu)建與解析

“四維一體”內(nèi)部審計模型，是以內(nèi)部審計為基礎，應用系統(tǒng)性、規(guī)范性的審計程序，將常規(guī)審計、專項審計、舞弊審計、內(nèi)控審計四個維度有機融合，采用組合式、一體化的審計思路，以高效實現(xiàn)企業(yè)價值增值為目標，四項維度既相互補充、相互聯(lián)動，又可獨立或組合靈活應用于各類審計目標。

常規(guī)審計作為框架的第一環(huán)審計程序，一般采用合規(guī)性審計切入審計客體；隨著風險導向聚焦重點難點，專題性質(zhì)線索或漏洞出現(xiàn)，需要引入專項審計介入審計程序；如果通過專項審計診斷發(fā)現(xiàn)除了內(nèi)控漏洞還涉及人員的經(jīng)濟性問題，需要對企業(yè)開展舞弊審計；在專題審計和舞弊審計基礎上，內(nèi)控審計同步跟進，彌補常規(guī)審計、專項審計、舞弊審計所有的內(nèi)控漏洞，這樣環(huán)環(huán)相扣可以高質(zhì)量、高效率實現(xiàn)審計目標。

具體模型的構(gòu)建需要對四維度審計類型熟悉并能理解其內(nèi)涵，為模型方法的研究和應用奠定基礎。常規(guī)審計也稱普通審計、一般審計、例行審計，是內(nèi)審部門或機構(gòu)按照常規(guī)性流程與方法對被審計主體進行的一種審計，常規(guī)審計類似對被審計主體開展的體檢式審計，以防控財務經(jīng)營風險、促進合規(guī)經(jīng)營為目標。專項審計也叫特別審計（包括專題、專案類審計），主要通過審計師獨立客觀地應用系統(tǒng)性、規(guī)范性、有針對性的方法，對特定項目所進行的特別審計，其目的是為了幫助企業(yè)或組織快速發(fā)現(xiàn)薄弱環(huán)節(jié)、及時規(guī)范、改善管理重點，提升績效。舞弊審計主要針對重大違規(guī)、違紀等行為人員及主體，通過系統(tǒng)、專業(yè)的方法和手段，取得有效證據(jù)以確認或證明事實，旨在打擊違規(guī)違法行為，最終為組織健康穩(wěn)定發(fā)展保駕護航。為了防控前面三環(huán)問題風險，需要內(nèi)控審計推動內(nèi)部控制建設，應用系統(tǒng)、規(guī)范的內(nèi)控流程及方法，對企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境、內(nèi)控活動、風險識別與評估等要素的事中、事前進行風險防控，確保規(guī)章制度的設計與執(zhí)行有效，最終為企業(yè)或組織長遠發(fā)展增強免疫力。

（二）“四維一體”內(nèi)部審計模型內(nèi)容五要素

筆者通過應用上述綜合思維審計方法，將審計目標層次由單一向綜合提升，常規(guī)賬項審計、專項難點審計、舞弊行為管理審計、內(nèi)控流程審計一體化執(zhí)行，很顯然能夠?qū)崿F(xiàn)綜合目標；同時帶著四項目標執(zhí)行一次審計程序，成本效率大大提高；多目標高效率執(zhí)行的同時，審計范圍自然會擴大，“沒有發(fā)現(xiàn)風險”的審計風險相應降低；從常規(guī)賬務、專項資產(chǎn)業(yè)態(tài)模塊、人員行為、各流程內(nèi)控操作多維度綜合深入，自然實現(xiàn)了業(yè)務與審計的融合度提升，帶來的是審計質(zhì)量與效能的提升；最終在此綜合思維踐行下，審計人員的綜合技能隨之提升，可見此方法思路可以解決實踐上普遍存在的問題。

概括“四維一體”內(nèi)部審計模型的思路，主要內(nèi)容包括“常規(guī)審計、專項審計、舞弊審計、內(nèi)控審計以及四維一體組合式審計”五要素組合環(huán)環(huán)相扣，具體模型見下頁圖1，維度解析如下：

圖1 “四維一體”內(nèi)部審計模型

維度一：常規(guī)審計可以作為起點，主要以財務報表合規(guī)為基礎模式，以準則、制度依據(jù)為標準，體檢式地例行檢查監(jiān)督審計，適用于發(fā)展穩(wěn)定的業(yè)態(tài)主體和平時表現(xiàn)良好的企業(yè)。

維度二：專項審計以專題或特殊事項、場景目標為主，針對專業(yè)性強、薄弱環(huán)節(jié)、重點領域、關(guān)鍵風險點等目標，聚集審計資源，開展精準審計，追求審計深度。例如：在建工程投資資金專項審計、干部離任審計等；

維度三：舞弊審計側(cè)重于人本審計、行為舞弊審計，針對審計過程中發(fā)現(xiàn)或被舉報投訴的違規(guī)舞弊腐敗等線索，開展調(diào)查、舞弊審計，以人的行為與事實為基礎，以打擊腐敗和違法違規(guī)行為為目標，開展調(diào)查舞弊審計的方式。適用于事中事后類審計調(diào)查。

維度四：內(nèi)控審計范圍較大，以被審計主體的企業(yè)文化、經(jīng)營活動、風險識別與評估為基本要素，以事中事前防控風險為目標，通過升級制度、梳理流程、規(guī)范管理，以達到合規(guī)并持續(xù)提升效益的目標。適用于較成熟、較規(guī)范的成熟期企業(yè)。

以上四維度循環(huán)一體、多維交叉，能根據(jù)被審計主體不同場景、不同審計目標，進行綜合多維應用或者任意組合應用，包括在同一個項目審計中不同模塊的差異化應用，也包括不同項目的不同組合應用，以達到最終實現(xiàn)審計目標為原則。四類審計既獨立存在，又相互依存、相互補充，還相互聯(lián)動、相互促進，是相輔相成的一體化關(guān)系。

三、“四維一體”內(nèi)部審計模型的應用目標與效能

（一）應用目標：“多、快、好、省”

其一，“多”?？朔我坏膬?nèi)部審計模式、方法局限性，可以同時實現(xiàn)合規(guī)內(nèi)部審計維護價值和為企業(yè)創(chuàng)造價值的綜合多項目標。其二，“快”。能夠快速滿足多元化集團企業(yè)的審計需求。企業(yè)的集團化、多元化發(fā)展，要求其內(nèi)部審計職能的綜合化、復合化發(fā)展，迫使內(nèi)部審計快速滿足方法多樣性、差異性、創(chuàng)新性、靈活性和高效率。例如：通過四維度組合式一次審計，快速發(fā)現(xiàn)常規(guī)財務合規(guī)性問題、專項模塊漏洞空白、涉及管理者行為是否有舞弊的漏洞以及綜合內(nèi)控流程升級等，“一審多果、一果多效”，也有利于審計全覆蓋目標的實現(xiàn)。其三，“好”。此思維可以事半功倍助力內(nèi)部審計團隊技能的綜合提升，多維度成長。審計團隊面臨人員少、任務重、時間緊等資源與任務不匹配的矛盾，此方法可實現(xiàn)好技能、好工具、好方法的通用共享；同時內(nèi)部審計多維度一體可以有效防控“沒有發(fā)現(xiàn)風險”的審計風險，有效降低審計風險。其四，“省”。內(nèi)部審計多維度開展工作利于克服阻力，節(jié)約時間成本、財務成本等。因不同的被審計主體切入點需要差異化，方可業(yè)審融合，促進審計效能綜合轉(zhuǎn)換。

（二）應用效能：更高效、更合規(guī)

“四維一體”內(nèi)部審計模型的應用效果主要從審計團隊以及被審計主體兩個層面來分析：一是審計團隊應用“四維一體”內(nèi)部審計模型，可以更高效率、高質(zhì)量完成審計任務。審計人員面對不同審計目標，可以應用不同審計模式、方法、視角去開展工作，更利于克服阻力、提升效率；同時在同一個審計目標中，也需要應用不同方法、程序確認，可見內(nèi)部審計方法多樣性、差異性、靈活性是提升內(nèi)部審計效率的重要因素。同理，內(nèi)部審計多維度一體可以有效防控審計風險，提升審計團隊綜合績效，也可以多維度提升內(nèi)部審計團隊技能，塑造復合型內(nèi)部審計師團隊。二是可以有效促進被審計主體合規(guī)，及時、有效通過事中事前事后一體化組合來保護企業(yè)價值；高效推動組織績效持續(xù)，為組織創(chuàng)造價值。四維一體綜合審計模式可以滿足企業(yè)的集團化擴張與多元化發(fā)展，即使是不同類型的企業(yè)、不同發(fā)展階段的企業(yè)、不同文化的企業(yè)，應用四維一體模式都能差異化應對，通過有效開展內(nèi)部審計來促進其經(jīng)營目標實現(xiàn)與高質(zhì)量發(fā)展。

綜上，“四維一體”內(nèi)部審計模型構(gòu)建與應用能夠?qū)崿F(xiàn)內(nèi)部審計綜合目標，發(fā)揮好內(nèi)審效能，從審計團隊與被審計主體兩方面發(fā)揮作用，一是為企業(yè)內(nèi)部審計師事半功倍實現(xiàn)綜合目標提出了新的審計視角和策略途徑；二是通過審計方法的升級，促進企業(yè)合規(guī)和高質(zhì)量發(fā)展，為內(nèi)部審計價值創(chuàng)造提供助力，具有現(xiàn)實的經(jīng)濟意義。

四、“四維一體”內(nèi)部審計模型實現(xiàn)的保障

“四維一體”內(nèi)部審計模型的內(nèi)部審計程序，是一套組合式方法與工具，要堅持方法創(chuàng)新性、原則靈活性與規(guī)則標準化結(jié)合，來保障目標和效能的實現(xiàn)：

一是以獨立性審計體制為基礎。獨立性是審計的靈魂，常規(guī)審計、內(nèi)控審計、專項審計、舞弊審計都需要建立在獨立的管理體制下，方能客觀開展各類審計，并有機組合應用，以便實現(xiàn)各類綜合審計目標。

二是要制定內(nèi)部審計發(fā)展規(guī)劃。制定三至五年的發(fā)展規(guī)劃，確定內(nèi)部審計存在的不足并定位應實現(xiàn)的水平或目標，建議規(guī)劃綜合兼顧考慮企業(yè)、團隊、個人三個方面的發(fā)展目標與計劃。

三是要配合懂業(yè)務的審計師團隊。加強企業(yè)內(nèi)部審計師隊伍建設，不斷提高內(nèi)部審計師的綜合能力，實現(xiàn)熟能生巧。

四是要有制度體系保障。審計工作要建立在標準化流程基礎上，流程需要制度依據(jù)做支撐，常規(guī)審計需要依據(jù)準則制度、內(nèi)控審計離不開內(nèi)控基本規(guī)范指引、專項審計需要梳理專業(yè)制度流程、舞弊審計更需要問責處理依據(jù)與標準，可見要依法審計、依制度流程標準定性審計。

五、結(jié)語

本文“四維一體”內(nèi)部審計模型構(gòu)建與分析，將常規(guī)審計、內(nèi)控審計、專項審計、舞弊審計進行有機結(jié)合并應用于內(nèi)部審計實踐，四維環(huán)環(huán)相扣，這既是解決內(nèi)審面臨問題挑戰(zhàn)的新思路，也是拓展、發(fā)揚研究型審計的新創(chuàng)新，同時又是推動企業(yè)健康發(fā)展的新思維，為企業(yè)的內(nèi)部審計實踐提供了有益參考。需要說明的是，方法模型沒有萬能的，需要考慮適宜性，將規(guī)則和原則結(jié)合，動態(tài)調(diào)整、靈活創(chuàng)新應用；當然，“四維一體”內(nèi)部審計模型如何融進現(xiàn)代化、信息化工具和手段，是今后研究的方向和重點，要加大關(guān)注力度。