中西中古社會(huì)稅收邏輯比較研究

顧鑾齋 丁 翌

(山東大學(xué) 歷史文化學(xué)院,山東 濟(jì)南 250100)

中西中古社會(huì)(1)按學(xué)界一般看法,中國(guó)中古社會(huì)自秦漢至明清,西方中古社會(huì)從476年西羅馬帝國(guó)滅亡到14、15世紀(jì)文藝復(fù)興運(yùn)動(dòng)的起始。的稅收體制各有自己的內(nèi)在邏輯,邏輯過(guò)程以賦稅基本理論為基礎(chǔ)與起點(diǎn),通過(guò)若干實(shí)踐性環(huán)節(jié),形成自己的體系,呈現(xiàn)出顯著的必然性特征。

一、賦稅基本理論

筆者曾撰文討論賦稅基本理論的概念,認(rèn)為賦稅基本理論是賦稅思想外化的結(jié)果。一定的賦稅行為或財(cái)政活動(dòng),總有一定的思想給予指導(dǎo),這一思想經(jīng)過(guò)一定的貫徹、修正和調(diào)適,便逐漸外化,成為實(shí)踐活動(dòng)所遵循的理論。這種理論有層次之分,其中,經(jīng)過(guò)累世傳承而貫穿整個(gè)社會(huì),并反映這個(gè)社會(huì)賦稅制度基本特征和基本精神的那個(gè)層次,我們稱之為賦稅基本理論。(2)參見(jiàn)顧鑾齋:《從比較中探尋中國(guó)中古社會(huì)的賦稅基本理論》,《史學(xué)理論研究》2005年第4期。

顯然,賦稅基本理論是賦稅產(chǎn)生發(fā)展過(guò)程中的規(guī)律性現(xiàn)象,是歷史的必然,無(wú)論是歐洲國(guó)家還是亞洲國(guó)家,只要有賦稅,就有賦稅基本理論;只要征稅,就以賦稅基本理論為依據(jù)。正因?yàn)槭琴x稅產(chǎn)生發(fā)展過(guò)程中的規(guī)律性現(xiàn)象,賦稅基本理論的形成也就標(biāo)志著中西中古社會(huì)稅收邏輯的起始,所以我們將賦稅基本理論視為這一邏輯過(guò)程的起點(diǎn)。而作為稅收實(shí)踐活動(dòng)的理論依據(jù),賦稅基本理論也必然制約稅務(wù)大局,決定稅收的性質(zhì)。

中國(guó)古代國(guó)家是以家的模式建立起來(lái)的,這決定了中國(guó)中古賦稅基本理論的基本構(gòu)成,即:家天下、宗法制、王土王臣說(shuō)。既然以家的模式建立國(guó)家,便必然按血緣關(guān)系分配權(quán)力,將宗族組織和國(guó)家組織合為一體,進(jìn)而建立世襲統(tǒng)治的政治制度,于是便有了《詩(shī)經(jīng)》中流傳千古的名句——“普天之下,莫非王土,率土之濱,莫非王臣”。(3)《詩(shī)經(jīng)》,中華書(shū)局2015年版,第488頁(yè)。在中國(guó)古代的文化模式中,賦稅基本理論形成的內(nèi)在理路是由家長(zhǎng)制起始,經(jīng)君主制而至君主專制,宗法制是形成這一理路所必經(jīng)的橋梁。

中國(guó)中古賦稅基本理論以皇帝為出發(fā)點(diǎn)立論,忽略了子民的人身權(quán)和財(cái)產(chǎn)權(quán),具體來(lái)說(shuō),蘊(yùn)含著以下幾方面指向:一是控制稅權(quán)。既然皇帝是大家庭的家長(zhǎng),人與物便都?xì)w皇帝管控,稅權(quán)自然也由其執(zhí)掌。次為擴(kuò)展皇權(quán)。在這里,國(guó)家是一個(gè)人、物二元的概念。在一定的歷史條件下,僅有人,還不能意味著同時(shí)有物,所以必須強(qiáng)調(diào)人、物齊備,即所謂“王臣”“王土”。專制政體形成了,國(guó)家的稅收和財(cái)政活動(dòng)也就悉由皇帝決定,而稅收也就構(gòu)成了皇權(quán)與國(guó)家的經(jīng)濟(jì)命脈。三是觀念化趨向。本來(lái),賦稅基本理論反映的是一種文化現(xiàn)象,經(jīng)過(guò)這樣的概括與強(qiáng)調(diào)后,隨著時(shí)間的推移,這種現(xiàn)象也就必然趨向觀念化,這對(duì)于賦稅征收是至關(guān)重要的。

在中國(guó)中古社會(huì),賦稅基本理論無(wú)時(shí)無(wú)處不影響皇帝的理念、制約國(guó)家的財(cái)稅活動(dòng),無(wú)時(shí)無(wú)處不作用于臣民的納稅心理和行為。一般情況下,這種影響或作用是隱蔽的,潛在的,難以察覺(jué)的,甚至是集體無(wú)意識(shí)。因?yàn)樵谡鞫愡^(guò)程中,皇帝或稅吏不需要像西歐那樣,對(duì)納稅人說(shuō)明征收理由。而納稅人也不去質(zhì)疑他們的行為,反而認(rèn)為事情本該如此。這樣,如果把中國(guó)中古賦稅史看作一條長(zhǎng)長(zhǎng)的河流,那么,賦稅基本理論便是這條河流隱動(dòng)的潛流。河面之所以有浪花飛濺,是因?yàn)橛袧摿髟谶\(yùn)動(dòng),支撐并推動(dòng)著河面的涌進(jìn)。中國(guó)中古社會(huì)的賦稅基本理論正是起著這種潛流的作用。

在西歐,中古國(guó)家缺乏“家”的特點(diǎn),所以形成了不同于中國(guó)的賦稅基本理論。這一理論也由三部分構(gòu)成,即共同利益、共同需要和共同同意。(4)Refer to G.L.Harriss,King,Parliament,and Public Finance in Medieval England to 1369,Oxford:Clarendon Press,1975;S.K.Mitchell,Taxation in Medieval England;P.Spufford,Origin of English Parliament, New York:Barnes &Amp,1967.其中,共同利益與共同需要在本質(zhì)上是一致的,但在某些情況下,共同利益不一定導(dǎo)致共同需要,所以提出了共同需要的問(wèn)題,而兩者之間,也就結(jié)成了一種長(zhǎng)程與即時(shí)的關(guān)系。

在這里,各組成部分都包括“共同”一詞,這就意味著征稅者與納稅人或納稅人代表的個(gè)體、群體之間的并立或分立。所謂“共同”,是指國(guó)王的征稅要求必須代表各個(gè)體、群體而不僅僅是國(guó)王一己、幾人或少數(shù)人的利益,而且必須得到利益相關(guān)者的同意。這樣,相關(guān)個(gè)體和群體之間也就結(jié)成了一種分立的關(guān)系,而分立便意味著一定的平等。在西歐中世紀(jì),國(guó)家的概念有別于東方,國(guó)王可以代表政府,卻難以代表國(guó)家。雖然有時(shí)國(guó)王也宣稱代表國(guó)家,卻不為教俗貴族所認(rèn)同。而貴族特別是大貴族,也常常標(biāo)榜他們代表國(guó)家。如果情況相反,像東方或中國(guó)那樣,“天下”歸屬皇帝一家,也就不會(huì)有“共同”問(wèn)題的提出。所以,在這些封建主中存在這樣的觀念:國(guó)王是他們的平等者,與他們處于同等地位。法蘭西封建主把國(guó)王看作是同自己平等的人,最多看作一名高級(jí)貴族或“平等者中的第一人”。(5)[蘇]康·格·費(fèi)多羅夫:《外國(guó)國(guó)家和法律制度史》,中國(guó)人民大學(xué)出版社1985年版,第72頁(yè)。英國(guó)封建貴族則把自己看作“王國(guó)的平等者”(Peers of the realm),其含意與法蘭西封建主類同。(6)B.Lyon,A Constitutional and Legal History of Medieval England,New York:W.W.Norton &Company,1980.p.502.

與中國(guó)賦稅基本理論不同,西歐中古賦稅基本理論具有以下幾方面指向:一是納稅人控制稅權(quán)。如果說(shuō)“共同利益”和“共同需要”已經(jīng)在某種程度上阻塞了國(guó)王為自身或王室而征稅,那么,“共同同意”則決定了稅權(quán)控制在納稅人或制稅組織手中。二為限制王權(quán)。賦稅是國(guó)王和國(guó)家事業(yè)的經(jīng)濟(jì)命脈,沒(méi)有賦稅,任何事業(yè)都將一事無(wú)成。這就如同人吃飯,不能吃飯或沒(méi)有飯吃,那就什么事情也不能做。從這個(gè)意義上說(shuō),控制了稅權(quán),也就控制了國(guó)王的經(jīng)濟(jì)命脈,從而限制了王權(quán)。而從三個(gè)“共同”的內(nèi)涵來(lái)看,其約束和限制王權(quán)的指向是非常明顯的。三是憲法性趨向。賦稅基本理論原本是以習(xí)俗或習(xí)慣的形式存在的,隨著時(shí)間的推移和出現(xiàn)頻率的增長(zhǎng),這些習(xí)慣便逐漸寫(xiě)成了文字,于是便利了人們的記憶與思考。而隨著文明的提升和文字的進(jìn)步,這些習(xí)慣或慣例又進(jìn)一步寫(xiě)入國(guó)家文件,因而具有了一定的法律或憲法性質(zhì)。而一經(jīng)寫(xiě)入國(guó)家文件,其理論屬性也就更加突出了。

這里還存在一個(gè)問(wèn)題,即在西歐中古前期的封君封臣關(guān)系中,作為封君的國(guó)王向臣下征收的物品、錢(qián)款和軍役是否具有賦稅性質(zhì)?能否以賦稅基本理論予以解析?因?yàn)檫@時(shí)的國(guó)王具有雙重身份,一為封君,一為國(guó)君,其中,以封君為起始,形成了包括多個(gè)等級(jí)在內(nèi)的封君封臣關(guān)系的等級(jí)體系。按西方學(xué)者的認(rèn)識(shí),這是一種私人關(guān)系,屬于私法范疇。既然是一種私人關(guān)系,那么,封臣向作為國(guó)王的封君繳納的實(shí)物、款項(xiàng),所服的軍役、勞役等,是否具有賦稅性質(zhì)?或者說(shuō),這種私法的定性能否證明封臣向作為國(guó)王的封君繳納的物品錢(qián)款和所服軍役的非賦稅性質(zhì)?

在我們看來(lái),國(guó)王是以國(guó)君和最高封君的身份向封臣征稅的,這就與其下各級(jí)封君的征收不同。特別是要求封臣帶領(lǐng)一定數(shù)目的騎士服軍役,主要是為了國(guó)家事務(wù),顯然具有國(guó)稅性質(zhì)。而這種賦稅無(wú)疑是諸稅項(xiàng)中最為重要、數(shù)額最大的稅項(xiàng)。即使是為長(zhǎng)子晉立騎士、長(zhǎng)女出嫁而征收的協(xié)助金,雖然看上去與國(guó)稅不同,也不能否定其賦稅性質(zhì)。而且在許多國(guó)家,也有類似的征收或繳納,例如早在中國(guó)秦漢時(shí)期,即有多個(gè)皇帝征收“口賦”,所得錢(qián)物入歸少府,“以食天子”,這在性質(zhì)上當(dāng)與協(xié)助金沒(méi)有多少不同。在英國(guó),征服者威廉于1066年12月獲得加冕,此后所征與此前所征顯然不同。此前作為諾曼底公爵,所征是為了公爵領(lǐng)事務(wù),因而不具有賦稅性質(zhì),加冕國(guó)王后所征則是為了國(guó)家事務(wù),所以具有國(guó)稅性質(zhì)。而且,這種征收只是在形式上限于直接封臣,實(shí)際上則并非如此,因?yàn)榘捶饩獬贾频脑瓌t,向直接封臣征收的貨幣或物品是由直接封臣向下級(jí)封臣征收的,也就是說(shuō),交給國(guó)王的貨幣或物品中包括了各級(jí)封臣繳納的數(shù)額。這樣,國(guó)王的征收也就具有了廣泛性特點(diǎn),而這種特點(diǎn)是各級(jí)封君的征收所不具備的。在這里,身份、地位決定著征收的性質(zhì)。國(guó)王是國(guó)家元首,作為國(guó)王的封君也是封君封臣制的元首,兩者都至高無(wú)上,各級(jí)封君都難以企及。而且,封君封臣制也是國(guó)家的一個(gè)組成部分,不可將這方面的事務(wù)孤立于國(guó)家事務(wù)之外。這樣,私法的定性也就不能否定其賦稅性質(zhì),而封君封臣制中的封臣向作為國(guó)王的封君繳納的實(shí)物、款項(xiàng),所服的軍役、勞役等,也就可以通過(guò)賦稅基本理論來(lái)進(jìn)行解析了。由此可見(jiàn),封君封臣制中的賦稅性質(zhì)只是給我們的認(rèn)識(shí)增添了一些曲折,而這些曲折,恰恰表現(xiàn)了西歐中古稅收的特點(diǎn)。

這樣,在中西中古社會(huì),稅收邏輯便形成了不同的起點(diǎn)。

二、制稅

賦稅基本理論形成之后,稅收邏輯的下一個(gè)環(huán)節(jié)便是如何制稅。

在中國(guó),皇權(quán)為唯一的稅權(quán)實(shí)體,所以制稅之權(quán)由皇帝掌控,舉凡稅項(xiàng)立廢、額度增減等,都須遵循皇帝的意愿,通過(guò)皇帝的詔令而頒行。漢代高祖、惠帝的什五稅一、口賦、算賦、更賦;武帝的鹽稅、鐵稅、酒稅、市稅等;唐代的雜稅;宋代的 “雜變之賦”;明代的三餉加派等無(wú)一不是通過(guò)皇帝的詔令而設(shè)立。漢文帝曾下令廢除田賦長(zhǎng)達(dá) 12年之久,和帝亦曾廢除“鹽鐵之禁”。而通過(guò)皇帝詔令增加稅額的例子更是多不勝數(shù)。由于中國(guó)是文明古國(guó),賦稅制度成熟很早,賦稅征收也早已常態(tài)化,這在稅項(xiàng)設(shè)計(jì)、征收頻次上即有突出表現(xiàn)。在這種制度中,不存在皇帝請(qǐng)求征稅的事情,精明干練的財(cái)政官員深知怎樣履行自己的職責(zé),所以一到征稅時(shí)節(jié),作為國(guó)家機(jī)器重要組成部分的財(cái)政機(jī)構(gòu),便在正常的運(yùn)行中實(shí)現(xiàn)了預(yù)期的賦稅征斂。而每次征斂,無(wú)疑都大體執(zhí)行了皇帝的意見(jiàn),遵循了皇帝的意愿。

正因?yàn)槎悪?quán)實(shí)體只有一個(gè),且稅權(quán)控制在皇帝一人之手,稅收的制、征便必然呈現(xiàn)出專斷性特征。賦稅基本理論已經(jīng)充分透露了這方面信息。既然“普天之下,莫非王土,率土之濱,莫非王臣”,既然以家長(zhǎng)制進(jìn)行管理,皇權(quán)的專斷也就成為必然之義,其中的邏輯關(guān)系清晰可見(jiàn)。而且,賦稅基本理論形成后,中國(guó)歷代一直在傳頌宣揚(yáng)這一信息:“先王知其然,故塞民之羨,隘其利途,予之在君,奪之在君,貧之在君,富之在君”;(7)《管子輕重篇新詮》卷6《國(guó)蓄》,中華書(shū)局1979年版,第222頁(yè)?！胺饴灾畠?nèi),何非君土,食土之毛,誰(shuí)非君臣”;(8)《左傳·昭公七年》,中華書(shū)局2018年版,第1677頁(yè)?！鞍钫?人君之輜重也”;(9)《韓非子》,中華書(shū)局2015年版,第225頁(yè)?！傲现畠?nèi),皇帝之土,人跡所至,無(wú)不臣者”;(10)《史記》卷6《秦始皇本紀(jì)第六》,中華書(shū)局1982年版,第245頁(yè)?！捌仗熘?莫非王土,率土之濱,莫非王臣。海內(nèi)之眾,已盡得使之”;(11)《白虎通疏證》卷4《封公侯》,中華書(shū)局1994年版,第142頁(yè)?！疤煜轮?cái),……歸之陛下”;(12)《后漢書(shū)》卷78《宦者列傳第六十八·呂強(qiáng)》,中華書(shū)局1965年版,第2532頁(yè)?！胺蛞酝恋赝跽咧小?(13)《陸贄集》卷22《中書(shū)奏議六·均節(jié)賦稅恤百姓第六條》,浙江古籍出版社2013年版,第272頁(yè)?！氨蕴熳又?財(cái)皆天子之財(cái),官皆天子之官,民皆天子之民”;(14)《陳亮集》卷1《書(shū)疏·上孝宗皇帝第一書(shū)》,中華書(shū)局1987年版,第5頁(yè)?！耙回?cái)之源,一地之守,皆人主自為之”(15)黃淮、楊士奇編:《歷代名臣奏議》卷96《經(jīng)國(guó)》,清文淵閣四庫(kù)全書(shū)本,第2050頁(yè),中國(guó)基本古籍?dāng)?shù)據(jù)庫(kù)http://dh.ersjk.com。,等等。在制度批判的意義上,古人的言論也較多觸及了征稅問(wèn)題。南宋葉適說(shuō):“一兵之籍,一財(cái)之源,一地之守,皆人主自為之”;(16)《葉適集·水心別集》卷10《外藳·始議二》,中華書(shū)局2010年版,第759頁(yè)。明末清初黃宗羲譴責(zé)皇帝:“視天下人民為……囊中之私物”(17)黃宗羲:《明夷待訪錄》,鳳凰出版社2017年版,第6、4頁(yè)。,“視天下為莫大之產(chǎn)業(yè),傳之子孫,受享無(wú)窮”(18)黃宗羲:《明夷待訪錄》,鳳凰出版社2017年版,第6、4頁(yè)。等。而無(wú)論歌頌還是批判,無(wú)疑都暗含了天子在賦稅征收中專制專斷的信息,反映了中國(guó)歷代賦稅征收的實(shí)況。

西歐則不同。由于存在兩個(gè)或兩個(gè)以上的稅權(quán)實(shí)體,且稅權(quán)實(shí)體位居王權(quán)之上,賦稅征收一般通過(guò)協(xié)商解決,分兩線進(jìn)行。一線是權(quán)力集體的協(xié)商、表決和審計(jì),一線是國(guó)王的征收、支用和審計(jì),即制稅、監(jiān)督為一線,征收、管理為一線。這里先考察權(quán)力集體的協(xié)商、表決,以及國(guó)王的征收和支用,關(guān)于審計(jì),留待下文討論。

中古初期,賦稅征繳實(shí)行個(gè)人協(xié)商制,表現(xiàn)為稅吏單獨(dú)與納稅人個(gè)體協(xié)商征繳事宜,因而具有個(gè)體化特征。貴族會(huì)議形成后,國(guó)王征稅首先要召開(kāi)貴族會(huì)議,但貴族會(huì)議的意見(jiàn)并不具有決定性作用,多數(shù)人的同意不能約束少數(shù)人,出席者的同意不能約束缺席者。(19)S.Dowell,A History of Taxation and Taxes in England:From Earliest Times to Present Day,vol.1,London:Frank Cass &Co.Ltd,1965.p.54;p.42;p.52;p.53.后來(lái),貴族會(huì)議決議的作用有了提升,但決議形成后仍須與納稅人就征收額度、估值方式等問(wèn)題進(jìn)行具體協(xié)商,如果納稅人不同意,貴族大會(huì)的決議也就成為一紙空文。這一時(shí)期,納稅人抗稅,拒絕納稅的例子屢見(jiàn)不鮮。在英國(guó),無(wú)地王約翰征收丹麥金,托馬斯主教公然宣稱他的教堂領(lǐng)地將不付1便士;征收卡路卡奇,杰佛里大主教曾兩次拒絕繳納,禁止王室官吏進(jìn)入他的領(lǐng)地。(20)W.Stubbs,The Constitutional History of England,vol.Ⅰ,Oxford at the Clarendon Press,1873,pp.148,619.北方男爵拒絕繳納盾牌錢(qián)(21)S.Dowell,A History of Taxation and Taxes in England:From Earliest Times to Present Day,vol.1,London:Frank Cass &Co.Ltd,1965.p.54;p.42;p.52;p.53.的案例就更多。亨利三世的征稅要求曾連續(xù)九次遭到否決。(22)S.K.Mitchell,Taxation in Medieval England, p.161.英國(guó)王權(quán)是在征服的基礎(chǔ)上建立的,封建割據(jù)相對(duì)緩和。同時(shí)期的法國(guó),國(guó)王不過(guò)是封建主的宗主,其勢(shì)力甚至不及一些大的封建主,征稅無(wú)疑更難進(jìn)行。12世紀(jì),加佩諸王只能在王國(guó)的幾個(gè)城市征收定期的任意稅,而每次征收都不得不接受納稅人提出的苛刻條件。(23)C.Webber and Wildavsky,A History of Taxation and Expenditure in the Western World, New York:Simon and Schuster,1986,p.180.所以,這時(shí)仍然側(cè)重于個(gè)體化特征,以至于1243年,英國(guó)國(guó)王在倫敦征收任意稅,首先派官員深入市民之中請(qǐng)求繳納,逐一做耐心說(shuō)服的工作。(24)S.Dowell,A History of Taxation and Taxes in England:From Earliest Times to Present Day,vol.1,London:Frank Cass &Co.Ltd,1965.p.54;p.42;p.52;p.53.后來(lái),則請(qǐng)倫敦市長(zhǎng)和一些市民代表列席貴族大會(huì),商議征收數(shù)額。(25)S.Dowell,A History of Taxation and Taxes in England:From Earliest Times to Present Day,vol.1,London:Frank Cass &Co.Ltd,1965.p.54;p.42;p.52;p.53.這就是英國(guó)中古史上的協(xié)商制(the system of negotiation)。

而且在中古前期,封臣率騎士作戰(zhàn)的時(shí)間一般以40天為限。按封建法,如果服役期滿,封臣就可以率軍撤離戰(zhàn)場(chǎng),國(guó)王如想繼續(xù)要求封臣作戰(zhàn),就必須負(fù)擔(dān)接下來(lái)的戰(zhàn)費(fèi),有的甚至要再支付封臣一定的酬金。隨著時(shí)間的推移,這種作戰(zhàn)形式逐漸暴露出它的缺陷:如果戰(zhàn)爭(zhēng)沒(méi)有結(jié)束,而封臣因已服役期滿要撤離戰(zhàn)場(chǎng),就必然導(dǎo)致戰(zhàn)爭(zhēng)失敗。于是在12、13世紀(jì),西歐諸國(guó)先后棄用這一形式,而改納盾牌錢(qián),即封臣不再帶領(lǐng)騎士為國(guó)王作戰(zhàn),而是將作戰(zhàn)費(fèi)用折算為物款向國(guó)王繳納,這就是著名的盾牌錢(qián)或兵役免除稅改革。隨著時(shí)間的推移,盾牌錢(qián)的征收不再局限于直接封臣,而是包括全體封建主。前已涉及,帶領(lǐng)一定數(shù)目的騎士為領(lǐng)主服軍役是封君封臣制下一個(gè)古老的稅項(xiàng),受習(xí)慣法保護(hù),無(wú)論封君還是封臣,具體執(zhí)行都必須遵守習(xí)慣。但盾牌錢(qián)改革后,制征之權(quán)轉(zhuǎn)移到了權(quán)力集體之手,征收與否,必須得到權(quán)力集體的同意,且接受它的監(jiān)管或?qū)徲?jì)。

議會(huì)組織形成后,賦稅協(xié)商制相應(yīng)過(guò)渡到議會(huì)授予制。在這種制度下,制稅之權(quán)由議會(huì)控制,國(guó)王或國(guó)王代表可以參與會(huì)議,但主要職責(zé)是陳述和說(shuō)明征稅理由,以求獲得議會(huì)授權(quán),在議會(huì)決議形成中則很少起作用。這首先在法律上有明確規(guī)定。在英國(guó),1297年大憲章確認(rèn)令即規(guī)定:“如無(wú)全國(guó)公眾之同意并為了王國(guó)之共同利益,除了古代應(yīng)繳納的協(xié)助金及稅金外,將不再向王國(guó)征收協(xié)助金、稅金等?！?26)B.Lyon,A Constitutional and Legal History of Medieval England,p.387;p.550.愛(ài)德華三世簽署法令,保證“沒(méi)有議會(huì)的同意不征補(bǔ)助金和其他賦稅”。(27)B.Lyon,A Constitutional and Legal History of Medieval England,p.387;p.550.在法國(guó),賦稅的征收也必須征得議會(huì)的授權(quán)。腓力六世簽署文件規(guī)定:“除非有緊急需要,而且經(jīng)過(guò)各級(jí)人民同意,國(guó)王無(wú)權(quán)征收任何新稅。”(28)D.Hay,A General History of Europe:Europe in the Fourteenth and Fifteenth Centuries,London:Longman Group Limited,1980,p.180.議會(huì)授予制其實(shí)仍然是一種協(xié)商制,不過(guò)是一種更高形式的協(xié)商制。在這種制度下,納稅人不再以個(gè)人身份進(jìn)行協(xié)商,而是聯(lián)合起來(lái),通過(guò)組織的形式,通過(guò)法律的手段進(jìn)行協(xié)商。

議會(huì)對(duì)制稅權(quán)的控制主要表現(xiàn)為決定稅項(xiàng)的立廢和稅額的增減。在英國(guó),議會(huì)設(shè)立和確認(rèn)的稅項(xiàng)幾乎包括中古社會(huì)的全部重要項(xiàng)目。直接稅如城鄉(xiāng)資產(chǎn)稅、教區(qū)稅、人頭稅、戶稅、等級(jí)所得稅等。間接稅包括古關(guān)稅、新關(guān)稅和呢絨稅等。城鄉(xiāng)資產(chǎn)稅在14世紀(jì)以前已按資產(chǎn)比例征收,但無(wú)定率。1332年議會(huì)確立其稅率為城市 1/10,鄉(xiāng)村 1/15,并決定以此作為直接稅的主要和基本的項(xiàng)目。教區(qū)稅、人頭稅、戶稅、等級(jí)所得稅等都是在國(guó)家財(cái)政急需時(shí)由議會(huì)臨時(shí)立項(xiàng)征收,并于此后不久廢除。間接稅中的古關(guān)稅于1275年設(shè)立,后因議會(huì)反對(duì)而停征,代以臨時(shí)的噸稅和磅稅。新關(guān)稅本由國(guó)王與外商協(xié)商于1302年設(shè)立,專征外商,后因國(guó)王企圖使用于本國(guó)商人而遭議會(huì)廢除,以后又在議會(huì)的允準(zhǔn)下恢復(fù)。呢絨稅則由議會(huì)于1347年設(shè)立。此外,英國(guó)議會(huì)廢除的稅項(xiàng)還有曾構(gòu)成動(dòng)產(chǎn)稅的主要項(xiàng)目如薩拉丁什一稅(salatin tithe)、盾牌錢(qián)(scutage)、任意稅(tallage)等。法國(guó)的直接稅如爐灶稅、戶稅,間接稅如交易稅、鹽稅,也都由議會(huì)設(shè)立或議會(huì)產(chǎn)生前業(yè)已存在而后由議會(huì)確認(rèn)。15世紀(jì)以前,這些稅都是臨時(shí)稅,后由議會(huì)確定為永久稅或常稅。稅額增減也主要由議會(huì)決定。英國(guó)1332年城鄉(xiāng)資產(chǎn)稅的確定即是一個(gè)典型的例子。由于城鄉(xiāng)稅率分別確定為 1/10和 1 /15,稅收總額也就固定在 3.8萬(wàn)—3.9萬(wàn)鎊之間。如確需增加,經(jīng)議會(huì)批準(zhǔn)可加征 1/2個(gè) 1/10和1/15稅。如需要量很大,可授兩個(gè)1/10和1/15稅,必要時(shí)還可多授?？傊?只能以1/10和1/15作為稅率的基本單位,一般不另立新率。(29)S.Dowell,A History of Taxation and Taxes in England,vol.1,p.88.那么,3.8萬(wàn)至3.9萬(wàn)鎊之間是一個(gè)什么概念呢?1207年,英國(guó)首次征收動(dòng)產(chǎn)稅,稅額為6萬(wàn)鎊。(30)G.L.Harriss,King,Parliament,and Public Finance in Medieval England to 1369,p.15.1225年,亨利三世僅征任意稅,稅額即達(dá)57838鎊以上。(31)S.Dowell,A History of Taxation and Taxes in England,vol.1,p.65;W.Stubbs,The Constitutional History of England,p.38.與這些征收額相比,1332年定額不及和僅及它們的2/3。我們并不排除有時(shí)征收要低于此,但這里所舉也僅為一年之內(nèi)的一次或一種所征。通常情況下,年征稅并非只限一種,而是幾項(xiàng)并征,這樣合計(jì)比較,二者的數(shù)量不是接近而是更為懸殊了。另外,有兩種因素還必須考慮在內(nèi)。一是3.8萬(wàn)至3.9萬(wàn)鎊還只是規(guī)定額而不是實(shí)征額。在通常情況下,這一定額很難征足,因?yàn)閲?guó)王每次征稅總難免根據(jù)實(shí)際情況給予某些地區(qū)、城市或鄉(xiāng)村以一定數(shù)量或全部的豁免,這使1332年的規(guī)定額大體上降至3.2萬(wàn)至3.3萬(wàn)鎊之間。(32)M.M.Postan,The Cambridge Economic History of Europe, vol.3,p.333.另一個(gè)因素是物價(jià),上引資料在年代上較1332年改革早一個(gè)多世紀(jì)。一個(gè)多世紀(jì)之后,物價(jià)提高了,國(guó)務(wù)繁雜了,花費(fèi)增長(zhǎng)了,這時(shí)動(dòng)產(chǎn)稅的征稅額應(yīng)更大而不是相反。當(dāng)然,1332年議會(huì)也承諾,如定額不足用可以追征,而且這種追征事實(shí)上也是有的,但對(duì)國(guó)王來(lái)說(shuō),正常征收尚且不易,額外加征必然更難。議會(huì)控稅的結(jié)果,是使中央財(cái)政日漸窘迫,以至于到都鐸王朝伊麗莎白女王統(tǒng)治時(shí)期,王權(quán)空前強(qiáng)化,王室財(cái)政仍處于拮據(jù)狀態(tài),而女王處事吝嗇,受貴族譏諷也就勢(shì)所必然了。

與中國(guó)比較,西歐的賦稅征收缺乏季節(jié)性,征收頻次不具常態(tài)化,因?yàn)檎賳T少,沒(méi)有官僚體系,也未設(shè)常備軍。王室主要依靠自己的收入生活,且官員的薪俸由王室從自己的收入中發(fā)放,以至于有學(xué)者將政府稱為“私人政府”(private government)。(33)C.Webber and A.Wildavsky,A History of Taxation and Expenditure in the Western World,p.181.這樣,所謂稅款,便主要是戰(zhàn)爭(zhēng)用款,所以經(jīng)常出現(xiàn)國(guó)家因沒(méi)有戰(zhàn)爭(zhēng)而多年、甚至十多年不征賦稅的現(xiàn)象。當(dāng)然,如果戰(zhàn)爭(zhēng)長(zhǎng)期進(jìn)行,也意味著征收的次數(shù)會(huì)增多,但前提是戰(zhàn)爭(zhēng)特別是對(duì)外戰(zhàn)爭(zhēng)是否得到納稅人和議會(huì)的認(rèn)同。

這樣,在賦稅基本理論的制約下,作為稅收邏輯的一個(gè)重要環(huán)節(jié),中國(guó)的稅項(xiàng)立費(fèi)、額度增減等由皇帝決定。在西歐,中古前期的稅項(xiàng)立費(fèi)、額度增減等由王權(quán)與權(quán)力集體協(xié)商解決,但征收過(guò)程呈現(xiàn)出突出的個(gè)體化特征,這使兩種稅權(quán)實(shí)體的決定性大打折扣。議會(huì)產(chǎn)生后,稅項(xiàng)立費(fèi)、額度增減等便轉(zhuǎn)由議會(huì)控制,進(jìn)一步規(guī)范化和法制化了。

三、支用

稅款征收后如何支用呢?這是設(shè)立稅權(quán)實(shí)體的目標(biāo)所在,也是制稅、審計(jì)的意圖所在,最具實(shí)在意義,也最能反映稅收的性質(zhì)。于是,在稅收邏輯中,支用構(gòu)成了一個(gè)突出的環(huán)節(jié)。

由于中國(guó)中古賦稅基本理論對(duì)皇權(quán)缺乏約束或限制,稅款征收后仍基本由皇權(quán)控制。其中,部分由財(cái)稅部門(mén)在皇帝的批準(zhǔn)下支用,部分由皇帝直接支用。 雖然中國(guó)歷史上較早產(chǎn)生了預(yù)算制度,提出了“量出制入”的制稅原則,但由于這些制度和原則并未得到認(rèn)真貫徹,甚至僅僅流于形式,對(duì)于皇帝支用稅款的權(quán)力并無(wú)多少影響。

就用度而言,皇帝的用稅權(quán)首先表現(xiàn)為官俸的發(fā)放(34)參閱閻步克:《帝國(guó)開(kāi)端時(shí)期的官僚政治制度——秦漢》,吳宗國(guó)主編:《中國(guó)古代官僚政治制度研究》,北京大學(xué)出版社2004年版,第19—85頁(yè)。,官俸發(fā)放當(dāng)然由財(cái)政主管部門(mén)具體負(fù)責(zé),但部分官員特別是高級(jí)官員卻由皇帝直接任命,只要皇帝任命了新的官員,俸祿發(fā)放也必須馬上到位。 一般說(shuō)來(lái),在王朝的初期,官位設(shè)置崇尚精簡(jiǎn),這時(shí)皇帝的用稅權(quán)相應(yīng)小些。但隨著王朝的日趨腐敗,增官設(shè)位甚至賣官鬻爵愈演愈烈,終至冗官大增,機(jī)構(gòu)臃腫,官俸巨漲,這時(shí)皇帝的用稅權(quán)也隨著膨脹。隋末“民少官多,十羊九牧”(35)《隋書(shū)》卷46《列傳第十一·楊尚?！?中華書(shū)局1973年版,第1253頁(yè)。已眾所周知。唐貞觀初年,朝內(nèi)文武定員不過(guò) 642人,至憲宗元和(806—820年)年間,包括諸色胥吏,人數(shù)即達(dá) 368668人(36)杜佑:《通典》,商務(wù)印書(shū)館1935年版,第106、230頁(yè)。參閱中國(guó)財(cái)政史編寫(xiě)組編著:《中國(guó)財(cái)政史》,中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1992年版,第227—228頁(yè)。,平均每7戶就得供奉 2個(gè)官員。宋初設(shè)官不過(guò)三、五千員,仁宗皇祐(1049—1054年)年間增至2萬(wàn)多員,幾乎每隔30年即增長(zhǎng)一倍。(37)漆俠:《宋代經(jīng)濟(jì)史》上冊(cè),上海人民出版社1987年版,第403頁(yè)。在官員的增長(zhǎng)額中,除因經(jīng)濟(jì)發(fā)展、人口增加而必須設(shè)置的職位外,大部分皆非必要,因而都是冗官。這些冗官或由皇帝設(shè)立,或設(shè)立前預(yù)先經(jīng)過(guò)了皇帝的允準(zhǔn),最后都毫無(wú)例外地?fù)馨l(fā)了俸祿。

其次為軍費(fèi)開(kāi)支。在中國(guó)中古社會(huì),戰(zhàn)爭(zhēng)頻發(fā),戰(zhàn)費(fèi)支出額度可想而知。即使在和平時(shí)代,也需要維持常備軍,所以軍費(fèi)支出特別巨大。而且很多軍事用項(xiàng)并非必要,如秦始皇舉天下之力修筑長(zhǎng)城,以30萬(wàn)兵北擊匈奴,50萬(wàn)眾屯戍嶺南,致使田租、口賦、鹽鐵之稅20倍于古。漢武帝北伐匈奴,則不得不專賣鹽鐵,甚至賣官鬻爵。如果在西歐,這些用項(xiàng)就可能得不到納稅人的支持和權(quán)力集體的認(rèn)同。但在中國(guó),無(wú)論必要與否,都是皇權(quán)決定的結(jié)果。

在順序上,當(dāng)然首先是供奉皇室,“以食天子”。與西歐不同,皇室雖也有自己的收入,但其消費(fèi)基本上來(lái)自賦稅。由于皇室龐大,人員眾多,支出龐雜,特別是王朝中后期,腐敗加劇,花費(fèi)特別巨大,在世界歷史上可謂絕無(wú)僅有。在管理上,帝室財(cái)政與國(guó)家財(cái)政分理是中國(guó)財(cái)政史的基本制度安排。這應(yīng)該是一種不錯(cuò)的設(shè)計(jì),但須有一個(gè)前提,即將帝室財(cái)政限制在一個(gè)合理的用度之內(nèi),且皇帝嚴(yán)格遵守財(cái)務(wù)制度,力避兩者混用。但事實(shí)并非如此,皇帝或帝室財(cái)政常常將這種制度束之高閣,以致經(jīng)常發(fā)生兩者相互調(diào)配的情況。在我們看來(lái),區(qū)分調(diào)配去向沒(méi)有多少意義,關(guān)鍵在于皇帝對(duì)賦稅的認(rèn)識(shí)。無(wú)論是帝室財(cái)政接濟(jì)國(guó)家財(cái)政,還是國(guó)家財(cái)政調(diào)配帝室財(cái)政,性質(zhì)都一樣,都反映皇帝的同一心態(tài),這就是由賦稅基本理論衍生而來(lái)的天下財(cái)富都?xì)w皇帝所有的觀念。這樣,所謂分理,也就在相當(dāng)程度上流于形式。由此再論及兩者的相互調(diào)配,便都可視為皇帝財(cái)政專權(quán)的表現(xiàn)。分理如此,合理也就可想而知了。這些也都是皇權(quán)決定的結(jié)果。

此外,還有用于農(nóng)田、水利、教育、祭祀、賑災(zāi)、賞賜等多種開(kāi)支。這些開(kāi)支一般也必須經(jīng)過(guò)皇帝的批準(zhǔn),從而使中國(guó)歷代用稅之權(quán)在絕大程度上歸屬皇帝。

由于財(cái)稅運(yùn)行采取集權(quán)體制,中國(guó)皇帝的用稅必然具有隨意性特點(diǎn)。 皇帝的喜怒哀樂(lè)對(duì)財(cái)政支出往往產(chǎn)生重大影響。例如 ,公元前 215年秦始皇發(fā)兵 30萬(wàn)出征塞北,誘因于“亡秦者胡也”的圖書(shū)讖語(yǔ);漢高祖北擊匈奴誘發(fā)于韓王信的叛變。(38)白鋼主編:《中國(guó)政治制度史》,天津人民出版社1991年版,第233頁(yè)。這些行為都給國(guó)家財(cái)政帶來(lái)了沉重負(fù)擔(dān)。

在西歐,由于制稅權(quán)主要由權(quán)力集體執(zhí)掌,稅款支用也必然主要由其控制。雖然國(guó)王是國(guó)家元首,稅款支用由其任命專門(mén)人員具體操作,但這只是稅制運(yùn)行的外在表現(xiàn),實(shí)際上,國(guó)王是在權(quán)力集體的規(guī)定和監(jiān)督下支用的。因?yàn)闄?quán)力集體是納稅人的代表組織,制稅過(guò)程中,已經(jīng)規(guī)定了稅款的用途,而支出過(guò)程只是制稅方案的具體落實(shí)和執(zhí)行,自然仍由其進(jìn)行監(jiān)督。這樣,權(quán)力集體實(shí)際上仍然控制著稅款的支出。

西歐用稅不同于中國(guó),如前所述,所謂稅款,基本上是戰(zhàn)爭(zhēng)用款。中古早期,用稅權(quán)主要表現(xiàn)為封臣按受封土地面積提供全副武裝的騎士。在這里,騎士、給養(yǎng)、全副武裝即為稅款的表現(xiàn)形式,皆由封臣負(fù)擔(dān)。然后封臣再按國(guó)王命令,帶領(lǐng)自己的騎士奔赴戰(zhàn)場(chǎng)。由此,賦稅繳納也就轉(zhuǎn)變?yōu)橘x稅支出,即封臣帶領(lǐng)騎士在戰(zhàn)場(chǎng)上打仗便是稅款的支出形式。后來(lái),用稅權(quán)轉(zhuǎn)向權(quán)力集體。權(quán)力集體的用稅權(quán)主要是規(guī)定并監(jiān)督國(guó)王將稅款用作戰(zhàn)費(fèi),以免挪作他用。1348年,英國(guó)下院規(guī)定1/15稅“只能用于蘇格蘭戰(zhàn)爭(zhēng)”。1390年,下院批準(zhǔn)每袋羊毛可征40先令出口稅,其中 30先令必須用作戰(zhàn)費(fèi)。(39)B.Lyon,A Constitutional and Legal History of Medieval England,p.552;p.602.后來(lái),議會(huì)又作了更明確的規(guī)定:大項(xiàng)撥款用于衛(wèi)國(guó)戰(zhàn)爭(zhēng);噸稅、磅稅用以保衛(wèi)領(lǐng)海;羊毛磅稅與關(guān)稅用以維持加來(lái)駐軍的軍需;只有王領(lǐng)收入用于王室消費(fèi)。(39)B.Lyon,A Constitutional and Legal History of Medieval England,p.552;p.602.當(dāng)然,這只是一些基本規(guī)定,比如,何為大項(xiàng)撥款?數(shù)額是多少?這些都依征稅的具體情況由議會(huì)認(rèn)定。至于官俸,因此時(shí)的政府仍具“私人政府”的特點(diǎn),且官員人數(shù)很少,則由國(guó)王支自王室收入。權(quán)力集體規(guī)定了稅款的使用,國(guó)王再按規(guī)定將稅款用于戰(zhàn)爭(zhēng)。

免役稅(盾牌錢(qián))改革后,封君封臣制中的騎士有的解甲歸田,有的入城從商,有的轉(zhuǎn)向其他行業(yè),騎士制度由此而瓦解,雇傭兵制度遂得以發(fā)展,而封臣提供騎士的稅收形式也就過(guò)渡為貨幣或?qū)嵨?。作為一個(gè)重要稅項(xiàng),協(xié)助金因此而轉(zhuǎn)化為普通稅收,征收與否,由權(quán)力集體視具體情況做出決定。作為征收者,國(guó)王必須遵照決議執(zhí)行,否則,在征稅問(wèn)題上就會(huì)受到貴族的否定。而所征稅款或戰(zhàn)費(fèi),也就以酬金的形式由國(guó)王或政府發(fā)給雇傭兵。

作為制稅的必然結(jié)果,這時(shí)的稅款基本上是?？?、專賬、專用,且由專人管理。涉及的項(xiàng)目主要是軍費(fèi),有時(shí)也包括一些常項(xiàng)。在英國(guó),這些項(xiàng)目一經(jīng)單獨(dú)立賬,便不再入財(cái)政署的收支卷檔 (pipe rolls)。(40)G.L.Harriss,King,Parliament and Public Finance in Medieval England to 1369,p.15.13世紀(jì)之前的協(xié)助金即如此管理。文獻(xiàn)顯示,1269、1275和1283諸年征收的協(xié)助金由特別征稅人管理,稅款基本上用在了十字軍東征和威爾士戰(zhàn)爭(zhēng)方面。這樣,越是專款專賬專用,就越便于貴族進(jìn)行監(jiān)督,對(duì)國(guó)王用稅越形成有力的控制。如果國(guó)王違背貴族的意愿,征稅要求就必然遭到拒絕,這幾乎是這一時(shí)期稅款支用、管理的常態(tài)。1242、1244年,權(quán)力集體即連續(xù)兩次否決了亨利三世的征稅要求。(41)W.Stubbs,The Constitutional History of England,Vol.Ⅱ ,Oxford at the Clarendon Press,1873,pp.62-63.在法國(guó),國(guó)稅與封建非常稅的征收也必須召集僧侶、貴族和城市市民開(kāi)會(huì),征求納稅人意見(jiàn),確定所征稅額,制定征收辦法。(42)D.Hay,Europe in the Fourteenth and Fifteenth Centuries,p.101.納稅人否定國(guó)王征稅請(qǐng)求的事情也時(shí)有發(fā)生。例如,1346年巴黎會(huì)議、士魯斯三級(jí)會(huì)議、1382年全法三級(jí)會(huì)議(43)D.Matthew,The Medieval European Community,New York:St.Martin’ s Press,1977,pp.335,347.即否決了國(guó)王的征稅要求。稅款的專門(mén)管理保證了?？顚Ｓ?而國(guó)王也深知違法的代價(jià)和守法的必要,以至于在英國(guó),這一時(shí)期違反民意支用協(xié)助金的事情很少發(fā)生(44)G.L.Harriss,King,Parliament and Public Finance in Medieval England to 1369,p.18.,而在13世紀(jì)之前,國(guó)王與貴族關(guān)于稅款支用問(wèn)題基本上沒(méi)有發(fā)生過(guò)爭(zhēng)論。

上述稅款支用管理的結(jié)果,使西歐形成了?？顚Ｓ玫呢?cái)務(wù)體制。在這種體制中,官員俸祿、王廷消費(fèi)乃至政府開(kāi)支,在大多數(shù)情況下由國(guó)王個(gè)人收入支出,納稅人所承擔(dān)的只有戰(zhàn)費(fèi),且戰(zhàn)費(fèi)征收都有明確的目的和目標(biāo)。這樣的支用管理,不僅易于形成?？顚Ｓ玫呢?cái)政體制,而且在技術(shù)上也便于操作。隨著議會(huì)的產(chǎn)生和發(fā)展,西歐各國(guó)也就形成了?？顚Ｓ玫亩ㄖ啤６跏蚁M(fèi)仍由王領(lǐng)收入維持,只有在偶然情況下由其他來(lái)源的專項(xiàng)撥款補(bǔ)充(45)B.Lyon,A Constitutional and Legal History of Medieval England,p.602.,但必須得到權(quán)力集體的允準(zhǔn)。

由于某一權(quán)力集體控制用稅權(quán),國(guó)王一般須按規(guī)定行事,從而在很大程度上避免了一人專斷的隨意性。這一特點(diǎn)作用于稅制,可以減少不合理的征收,降低納稅人的負(fù)擔(dān),進(jìn)而減少國(guó)王將稅款挪作他用的機(jī)會(huì)。

這樣,在賦稅基本理論的制約下,中國(guó)的皇室消費(fèi)、官員俸祿、軍費(fèi)開(kāi)支等由納稅人負(fù)擔(dān),具體支用則由皇帝控制。在西歐,納稅人只負(fù)擔(dān)戰(zhàn)費(fèi),具體支用由權(quán)力集體決定;而王室消費(fèi)、官員俸祿則出自王室,故由國(guó)王決定。如有特殊情況,王室需要專項(xiàng)撥款,則必須由權(quán)力集體授權(quán)。

四、審計(jì)

稅款支用問(wèn)題解決了,接下來(lái)便是如何保證稅款能夠用得其所,以維持財(cái)政的完整性。

由于中國(guó)中古稅權(quán)實(shí)體實(shí)行集權(quán)體制,因此只有一套審計(jì)機(jī)關(guān),審計(jì)權(quán)力集中于皇帝之手,具體工作是在皇權(quán)的控制下進(jìn)行。而西歐,由于主要有兩個(gè)稅權(quán)實(shí)體,通常有兩套審計(jì)機(jī)關(guān),一套由國(guó)王控制,以保證王室財(cái)政的完整性;另一套由議會(huì)執(zhí)掌,主要是保護(hù)國(guó)稅收入,以免國(guó)王或王室挪作私用。這樣,審計(jì)工作也就循兩線進(jìn)行,一為國(guó)王審計(jì),一為權(quán)力集體主要是議會(huì)審計(jì)。

在中國(guó),審計(jì)權(quán)主要表現(xiàn)為對(duì)審計(jì)人員的任命和審計(jì)權(quán)的分授與集中。中央審計(jì)人員由皇帝任命,審計(jì)權(quán)由皇帝和主管部門(mén)分授各級(jí)審計(jì)人員。與此相適應(yīng),審計(jì)材料也就由下而上層層匯總,最后集中皇帝審核。

中古前期,審計(jì)制度具有政出多門(mén)的特點(diǎn)。審計(jì)機(jī)構(gòu)主要由行政組織統(tǒng)領(lǐng),監(jiān)察機(jī)關(guān)也參與其中。監(jiān)察,意為監(jiān)督檢查,而審計(jì),也意味著處罰,都具有司法性質(zhì),屬于監(jiān)察機(jī)關(guān)的工作范圍,所以監(jiān)察機(jī)關(guān)如刑部,也參與審計(jì)。這樣,審計(jì)便具有行政與司法的雙重性質(zhì),前者主要是清理、核實(shí)賬目;后者主要是稽查、處理涉及賦稅財(cái)政的貪污腐敗案件。至明代,專制制度中央集權(quán)得到了發(fā)展,但行使審計(jì)權(quán)力的機(jī)構(gòu)卻未見(jiàn)減少,仍然有三個(gè),即六科給事中、十三清吏司和都察院。但這并不意味著皇權(quán)的分散與軟弱,只能說(shuō)這時(shí)的審計(jì)制度在技術(shù)上還有待于改進(jìn)。

清朝建立后,隨著專制制度的進(jìn)一步加強(qiáng),涉及審計(jì)的部門(mén)開(kāi)始調(diào)整歸并。六科給事中和十三清吏司并入都察院,三套系統(tǒng)遂合而為一,從而改變了延續(xù)兩千年之久的政出多門(mén)的格局,避免了機(jī)構(gòu)重復(fù)設(shè)置、權(quán)力重疊、職責(zé)不明的弊端。改革后的都察院,直接對(duì)皇帝負(fù)責(zé),擺脫了任何牽制,獨(dú)自開(kāi)展審計(jì),權(quán)力實(shí)現(xiàn)了集中。獨(dú)立而單一的審計(jì)組織的形成,標(biāo)志著專制體制下審計(jì)制度在技術(shù)上的進(jìn)步。審計(jì)技術(shù)的進(jìn)步和政治權(quán)力的集中在一定意義上是并行不悖的,沒(méi)有技術(shù)進(jìn)步的權(quán)力集中是缺乏保障的。所以說(shuō),中國(guó)中古專制權(quán)力加強(qiáng)的過(guò)程也是審計(jì)技術(shù)進(jìn)步的過(guò)程。而審計(jì)技術(shù)的進(jìn)步又必然促進(jìn)權(quán)力的集中和專制的強(qiáng)化。

在西歐,與稅權(quán)實(shí)體的設(shè)置相適應(yīng),財(cái)務(wù)審計(jì)包括國(guó)王審計(jì)和議會(huì)審計(jì)兩個(gè)系統(tǒng)。國(guó)王審計(jì)的目的在于維持王室財(cái)政的完整性,以確保稅款用得其所,這與中國(guó)沒(méi)有不同。但在中國(guó),皇帝至高無(wú)上,絕無(wú)另一個(gè)審計(jì)組織凌駕其上。西歐則不同,國(guó)王審計(jì)之外,還存在議會(huì)審計(jì),而議會(huì)審計(jì)的目的在于維持國(guó)家財(cái)政的完整,以防稅款挪作國(guó)王或王室私用,這是中西方稅收邏輯的重大差異。議會(huì)產(chǎn)生之前,已經(jīng)存在這樣的審計(jì)活動(dòng),只是由于歷史記錄缺乏周備,且存留有限,難以據(jù)實(shí)描述。所以,這里主要就議會(huì)審計(jì)做一分析。

先看國(guó)王審計(jì)。國(guó)王審計(jì)主要是監(jiān)察財(cái)政官員是否侵吞了王室的個(gè)人收入和議會(huì)的專項(xiàng)撥款。西歐中古早期,國(guó)王沒(méi)有專門(mén)的審計(jì)組織,但已有審計(jì)活動(dòng),主要是派遣代表分赴各地稽查地方官員包括涉稅人員的財(cái)政行為。12世紀(jì)中期,法國(guó)國(guó)王開(kāi)始在中央與地方管理階層之間設(shè)置監(jiān)督階層,以督查和懲處地方官員的營(yíng)私舞弊。他們屬于有給職,稱baillif,是從巴黎派往各省區(qū)實(shí)施巡回監(jiān)察的國(guó)王的代表,其權(quán)力之一即對(duì)地方官員實(shí)施審計(jì)。隨著王國(guó)的擴(kuò)大,這個(gè)階層逐漸脫去臨時(shí)、巡游的特點(diǎn),具有了常設(shè)、定點(diǎn)的性質(zhì)。13世紀(jì)中葉,他們開(kāi)始定居各行政轄區(qū),任期一般為3到5年。在英國(guó),國(guó)王財(cái)政管理是在繼承諾曼傳統(tǒng)的基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的。12世紀(jì),國(guó)王開(kāi)始建立審計(jì)組織,這個(gè)組織實(shí)際上就是財(cái)政署。財(cái)政署具有雙重職能,主要是管理國(guó)王財(cái)政,其次是審計(jì)涉稅人員的賬目。審計(jì)工作一年進(jìn)行兩次,一次在復(fù)活節(jié),一次在米迦勒節(jié)。每逢這兩個(gè)節(jié)日,王室領(lǐng)地的征稅人員主要是郡守便接到通知,到國(guó)王駐地繳納所征稅款并接受質(zhì)詢和審計(jì)。在復(fù)活節(jié),征稅人員只須將大約半年的稅款上繳,期間的花費(fèi),也僅由繳稅者報(bào)上一個(gè)大體合理的約數(shù),而上繳的稅款則為半年稅款金額扣除花費(fèi)后的實(shí)數(shù)。但在米迦勒節(jié),情況不同了。無(wú)論是收入還是支出,繳稅者必須將票據(jù)或賬冊(cè)如數(shù)呈上,而后由審計(jì)人員清點(diǎn)金額,累計(jì)支出,并依據(jù)上年度審計(jì)結(jié)果,做出結(jié)論。無(wú)論是欠還是超,都清楚地寫(xiě)在木碼上。然后將這個(gè)木碼一割兩半,一交繳款人,一存財(cái)政署。下次再來(lái)結(jié)算,須持此木碼,并與財(cái)政署所存一半勘合,以驗(yàn)證真?zhèn)?。所謂審計(jì),主要在于這一環(huán)節(jié)。如所報(bào)不實(shí),或賬目存在紕漏,則結(jié)算人須受懲罰,嚴(yán)重者可以入獄。

議會(huì)審計(jì)主要是查閱王室賬目,監(jiān)察王室是否違反議會(huì)決議而將專項(xiàng)撥款挪作了私用。但無(wú)論英國(guó)議會(huì)還是法國(guó)議會(huì),似乎都沒(méi)有專門(mén)的審計(jì)組織,審計(jì)活動(dòng)通常是先由議會(huì)做出決定,然后通知國(guó)王,或由議會(huì)指定人員組成審計(jì)組織,或由國(guó)王選擇人員執(zhí)行議會(huì)決議。專項(xiàng)撥款設(shè)置專賬實(shí)行專門(mén)管理,在一定程度上也是為了審計(jì)的方便。每次查賬,審計(jì)人員便可單刀直入,方便而快捷地解決問(wèn)題,而不致因千頭萬(wàn)緒、錯(cuò)綜復(fù)雜而糾纏不清。這種管理,對(duì)國(guó)王來(lái)說(shuō),便利也是顯見(jiàn)的,但更為重要的是,如果拒絕這樣做,必然會(huì)招致議會(huì)不滿,從而影響賦稅的授予。

法國(guó)在1318年開(kāi)始建立審計(jì)機(jī)構(gòu),專門(mén)監(jiān)督財(cái)政官吏和查閱王室財(cái)目。1335年,北法三級(jí)會(huì)議決定由三級(jí)會(huì)議的代表監(jiān)督賦稅征收。(46)D.Matthew,The Medieval European Community,p.335.1357年,《三月大敕令》又明確規(guī)定議會(huì)對(duì)賦稅使用享有監(jiān)督之權(quán)。(47)Charles.Ordonnance faite en consequence de l’Assemblée des trois Estats du Royaume de France,de la Languedoil,contenant plusieurs Reglemens sur differentes matieres [G] // Denis-Fran?ois Secousse (éd).Ordonnances des Roys de France de la Troisiéme Race.Vol.3,Paris:L’Imprimerie Royale,1732:121-146.同時(shí)期的英國(guó)雖沒(méi)有形成專門(mén)的審計(jì)組織,但自金雀花王朝(1154—1399年)建立時(shí)起,審計(jì)活動(dòng)就較為頻繁。國(guó)王也積極配合工作,很少與審計(jì)人員發(fā)生爭(zhēng)執(zhí)。這種情況延續(xù)了約300年之久,包括金雀花和蘭加斯特(1399—1461年)兩個(gè)王朝。1340年,議會(huì)任命專門(mén)人員審查王室的收入賬目,監(jiān)察王室財(cái)政是否違反了議會(huì)決議,將稅款挪作了私用。(48)B.Lyon,A Constitutional and Legal History of Medieval England,p.551;p.552.1379年,御前會(huì)議規(guī)定將賬目提交議會(huì)接受審查(49)B.Lyon,A Constitutional and Legal History of Medieval England,p.551;p.552.,從此以后,審計(jì)人員的任命權(quán)便由議會(huì)獨(dú)自行使。這時(shí)的議會(huì),雖仍然沒(méi)有常設(shè)的審計(jì)組織,但審計(jì)活動(dòng)已經(jīng)常態(tài)化,因而對(duì)王權(quán)形成了有力的限制。審計(jì)制度的發(fā)展,對(duì)西歐中古乃至近代的政治制度都產(chǎn)生了深刻影響。

由于審計(jì)權(quán)的歸屬存在不同,中西中古審計(jì)制度的對(duì)象也存在差異。

在中國(guó),審計(jì)對(duì)象首先是財(cái)政機(jī)構(gòu)和官員,其次是非財(cái)政機(jī)構(gòu)及其官員。非財(cái)政機(jī)構(gòu)與官員雖不執(zhí)掌財(cái)權(quán),卻有一定的辦公經(jīng)費(fèi),有時(shí)經(jīng)手一定的財(cái)物,比如兵部,需要撥付戰(zhàn)費(fèi)和官兵津貼等,因此與財(cái)政結(jié)成了一定的關(guān)系。在這里,官員可以抨擊國(guó)藏、私藏不分,皇帝假公濟(jì)私的財(cái)務(wù)腐敗現(xiàn)象,卻不可能形成西歐式的審計(jì)制度,以皇帝和帝室為審計(jì)對(duì)象,通過(guò)法律程序從制度上限制皇權(quán),有效地抑制腐敗現(xiàn)象。

在西歐,國(guó)王審計(jì)的對(duì)象與中國(guó)類似,都是監(jiān)督、處罰涉及賦稅財(cái)政的部門(mén)和官員。但是,基于賦稅基本理論的不同,西歐在國(guó)王審計(jì)之外形成了議會(huì)審計(jì),而議會(huì)審計(jì)的主要對(duì)象即為國(guó)王與王室,主要職責(zé)是查閱王室賬目,監(jiān)督王室開(kāi)支,以避免征自民眾的稅款納入王室私藏或挪作國(guó)王私用。這是中西中古社會(huì)審計(jì)制度和稅收邏輯的最大不同。

如上所論,中西中古社會(huì)稅收邏輯的基本特征是清晰可見(jiàn)的,而稅收邏輯的核心是稅權(quán)由誰(shuí)掌控的問(wèn)題。無(wú)論是中國(guó)的君主專制、封建社會(huì)的長(zhǎng)期延續(xù),還是英國(guó)的有限君主制、封建社會(huì)的短期存在,抑或法國(guó)的有限君主制、絕對(duì)君主制的形成與廢除,都與稅權(quán)的執(zhí)掌運(yùn)行密切相關(guān)。由此即可見(jiàn),稅權(quán)對(duì)中西方歷史的影響是重大而深遠(yuǎn)的,從中我們可以獲得一定的啟示。