□文/程淑婷

（蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué) 甘肅·蘭州）

［提要］ 增值稅低稅率的設(shè)計(jì)以及稅收中性的特征，決定其缺乏對(duì)娛樂(lè)業(yè)調(diào)節(jié)的意旨和可行性。為更好地引導(dǎo)消費(fèi)，娛樂(lè)業(yè)在整體“減負(fù)”的同時(shí)也應(yīng)該“加負(fù)”?，F(xiàn)階段應(yīng)該將日漸大眾化的娛樂(lè)業(yè)與奢侈性?shī)蕵?lè)服務(wù)業(yè)進(jìn)行分類別、分行業(yè)征稅，把消費(fèi)稅的征稅范圍相應(yīng)地?cái)U(kuò)大到無(wú)形的服務(wù)產(chǎn)品，對(duì)大眾娛樂(lè)業(yè)繼續(xù)按照增值稅征收，將奢侈性?shī)蕵?lè)業(yè)納入消費(fèi)稅征稅范圍，消費(fèi)稅與增值稅相互配合，既有利于引導(dǎo)消費(fèi)行為，調(diào)節(jié)過(guò)高收入，也有助于增強(qiáng)納稅人納稅意識(shí)，控制過(guò)度消費(fèi)。

“營(yíng)改增”以后，增值稅擴(kuò)大到了所有行業(yè)，娛樂(lè)業(yè)也被納入征稅范圍。與此同時(shí)，消費(fèi)稅也迎來(lái)改革的窗口期，消費(fèi)稅的功能定位要求它在增值稅的基礎(chǔ)上對(duì)消費(fèi)進(jìn)一步調(diào)節(jié)。應(yīng)對(duì)消費(fèi)稅做出相應(yīng)的調(diào)整以適應(yīng)新的稅制結(jié)構(gòu)。對(duì)我國(guó)消費(fèi)稅的改革，要適應(yīng)現(xiàn)階段的生活水平、消費(fèi)者的消費(fèi)方向等，既要做“減法”也要做“加法”，對(duì)于已經(jīng)邊緣化的消費(fèi)品應(yīng)該逐步退出消費(fèi)稅的征收范圍，相應(yīng)地也應(yīng)該將征稅范圍從有形產(chǎn)品擴(kuò)大到無(wú)形的服務(wù)產(chǎn)品，選取高檔的、較為小眾、具有炫富色彩的高消費(fèi)娛樂(lè)服務(wù)項(xiàng)目逐步納入消費(fèi)稅征稅范圍，既能夠規(guī)制小眾的超出正常水平的不合理消費(fèi)行為，又不會(huì)與國(guó)家出臺(tái)的鼓勵(lì)大眾消費(fèi)、給第三產(chǎn)業(yè)減負(fù)的政策過(guò)度沖突?！笆奈濉币?guī)劃綱要明確提出“調(diào)整優(yōu)化消費(fèi)稅征收范圍”，這為娛樂(lè)業(yè)消費(fèi)稅的引入提供了重要依據(jù)。

一、娛樂(lè)業(yè)稅制發(fā)展歷程

我國(guó)消費(fèi)稅自1994 年正式確立至今僅針對(duì)貨物進(jìn)行征收，但是對(duì)娛樂(lè)業(yè)征收消費(fèi)稅也早有先例。早在1941 年，國(guó)民政府為抑制一些豪紳、貪官污吏的高消費(fèi)行為，就將筵席、娛樂(lè)作為課稅目標(biāo)，對(duì)經(jīng)營(yíng)筵席及娛樂(lè)業(yè)者征收筵席及娛樂(lè)稅，當(dāng)時(shí)娛樂(lè)稅率為30%，后又經(jīng)過(guò)幾次修改稅率10%～20%左右。1950 年1 月，政務(wù)院頒布了《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》，自此特種消費(fèi)行為稅在全國(guó)統(tǒng)一征收。1950 年4 月，財(cái)政部頒布的《特種消費(fèi)行為稅暫行條例草案》中將電影戲劇及娛樂(lè)、冷食、筵席、舞場(chǎng)、旅館等5 個(gè)稅目作為征收對(duì)象。由于當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)水平較低，“筵席、冷食以及旅館”是生活日常服務(wù)，所以設(shè)立起征點(diǎn)；“電影戲劇及娛樂(lè)、舞場(chǎng)”等非生活必需，均按照票券價(jià)格征收。由于簡(jiǎn)化稅制，1953 年修正稅制將特種消費(fèi)行為稅改為文化娛樂(lè)稅，保留了“電影戲劇、娛樂(lè)”稅目，將“筵席、冷食、旅館”納入營(yíng)業(yè)稅，對(duì)經(jīng)營(yíng)者所提供的服務(wù)征稅。當(dāng)時(shí)的娛樂(lè)業(yè)包括電影院、歌場(chǎng)、雜技場(chǎng)、舞廳以及其他可供娛樂(lè)的營(yíng)業(yè)，與現(xiàn)代娛樂(lè)業(yè)相似。21 世紀(jì)初期，人民生活水平顯著提高，娛樂(lè)市場(chǎng)更加繁榮，為引導(dǎo)合理消費(fèi)，自2001 年5 月1 日起調(diào)整娛樂(lè)業(yè)稅率，對(duì)歌廳、舞廳、音樂(lè)茶座（酒吧）、卡拉OK 歌舞廳（夜總會(huì)、練歌房、戀歌房）、臺(tái)球、高爾夫、網(wǎng)吧、游藝場(chǎng)等按照20%的稅率征收，后期地方政府根據(jù)本地情況自行調(diào)整娛樂(lè)業(yè)稅率，稅率在3%～20%不等；在2016 年“營(yíng)改增”之前，對(duì)貨物、加工修理修配勞務(wù)征收增值稅，對(duì)于交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)，文化體育、娛樂(lè)業(yè)等征收營(yíng)業(yè)稅，營(yíng)業(yè)稅和增值稅征稅范圍原則上不交叉?？梢钥闯?，將娛樂(lè)業(yè)納入消費(fèi)稅征稅范圍具有可操作性。

二、對(duì)奢侈性?shī)蕵?lè)業(yè)征收消費(fèi)稅可行性分析

（一）對(duì)奢侈性?shī)蕵?lè)業(yè)征收消費(fèi)稅的出發(fā)點(diǎn)。消費(fèi)稅作為我國(guó)稅制中一個(gè)調(diào)節(jié)稅種，其調(diào)節(jié)作用微弱，與發(fā)達(dá)國(guó)家相比仍然存在不小差距?！盃I(yíng)改增”以后我國(guó)對(duì)娛樂(lè)服務(wù)業(yè)的征稅主要集中在增值稅，有明顯的稅收中性，征收稅率檔次簡(jiǎn)化，并呈現(xiàn)行業(yè)趨同的趨勢(shì)，對(duì)經(jīng)濟(jì)沒(méi)有明顯的干預(yù)性。對(duì)于小部分的娛樂(lè)服務(wù)業(yè)需要有差別的、干預(yù)性強(qiáng)的征稅措施，結(jié)合國(guó)家的消費(fèi)形式和奢侈娛樂(lè)服務(wù)自身的定位要求，便能發(fā)現(xiàn)對(duì)其課征消費(fèi)稅的價(jià)值所在。

首先，必須先明確為什么要將奢侈性?shī)蕵?lè)業(yè)納入消費(fèi)稅征稅范圍。一方面娛樂(lè)業(yè)屬于生活服務(wù)的范疇，生活性服務(wù)業(yè)零售環(huán)節(jié)征收，直接進(jìn)入消費(fèi)的最終環(huán)節(jié)，稅基不具備流動(dòng)性，征收更加便利。在現(xiàn)階段，如果選擇生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)征收消費(fèi)稅，高端服務(wù)作為生產(chǎn)要素隨產(chǎn)品再生產(chǎn)，整個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)都包含服務(wù)，從我國(guó)目前的征收制度水平來(lái)看并不能做到高效征收，也將出現(xiàn)重復(fù)征稅問(wèn)題。另一方面基于現(xiàn)階段減稅降費(fèi)的大環(huán)境和我國(guó)稅收征管水平，若將其他與生活密切相關(guān)的生活服務(wù)業(yè)納入消費(fèi)稅征稅范圍，勢(shì)必會(huì)影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

其次，對(duì)奢侈性?shī)蕵?lè)業(yè)是否征收消費(fèi)稅取決于是否有收入，這是征稅的基礎(chǔ)。奢侈性?shī)蕵?lè)業(yè)由于面向的是高收入人群，使用價(jià)值不再是衡量其消費(fèi)價(jià)格的重要尺度，以高檔會(huì)所為例，單從收費(fèi)角度來(lái)說(shuō)，高昂的會(huì)員費(fèi)已經(jīng)與已課征消費(fèi)稅的高檔手表、珠寶玉石等一樣，具有奢侈的特點(diǎn)。

再次，奢侈性?shī)蕵?lè)業(yè)面向的對(duì)象是高端消費(fèi)人群，他們擁有相當(dāng)?shù)呢?cái)富和社會(huì)地位，是處于金字塔頂端的那部分人群。他們對(duì)于社交、休閑、娛樂(lè)等上層生活的需要也有較高的要求，消費(fèi)心理偏向享受型和炫耀型，部分高端人士喜歡在既定的圈子里，以常人無(wú)法企及的奢侈品相互炫耀，以彰顯自己的身份地位，他們對(duì)生活的舒適度和檔次有較高的追求，希望能通過(guò)高端的消費(fèi)獲得貴族式的生活體驗(yàn)。從地區(qū)分布來(lái)看，奢侈娛樂(lè)場(chǎng)所多分布在北京、上海、廣州等一線城市，其他地區(qū)數(shù)量相對(duì)較少，且主要功能趨向一體化，這種奢侈消費(fèi)對(duì)人的精神生活產(chǎn)生腐蝕作用，不斷地向社會(huì)各階層滲透，左右消費(fèi)者的消費(fèi)心理，影響居民的消費(fèi)趨向。

（二）對(duì)奢侈性?shī)蕵?lè)業(yè)征稅與消費(fèi)稅功能定位相契合。我國(guó)消費(fèi)稅從設(shè)立開(kāi)始，對(duì)其功能定位的基本方向就是引導(dǎo)消費(fèi)，調(diào)節(jié)居民收入，縮小貧富差距，促進(jìn)社會(huì)公平。奢侈性?shī)蕵?lè)業(yè)屬于自我炫耀式消費(fèi)，是消費(fèi)領(lǐng)域國(guó)家治理的重點(diǎn)。

1、有效引導(dǎo)消費(fèi)。由于增值稅呈現(xiàn)稅收中性，即政府課稅不打亂經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行，也不干擾人們對(duì)于商品的選擇，這就要求增值稅的征收要盡可能地降低稅收對(duì)資源配置的扭曲，在此情況下，國(guó)家可以發(fā)揮宏觀調(diào)控的作用，有目的地選擇部分用于消費(fèi)的最終產(chǎn)品，在消費(fèi)環(huán)節(jié)加征一道稅，稅負(fù)計(jì)入最終消費(fèi)價(jià)格中，從而對(duì)某些消費(fèi)行為產(chǎn)生抑制作用。比如，一些高檔娛樂(lè)場(chǎng)所為了給予消費(fèi)者極盡的享受，他們會(huì)在硬件和軟件兩方面竭盡所能，消費(fèi)者在消費(fèi)過(guò)程中，勢(shì)必會(huì)消耗大量的資源。因此，對(duì)娛樂(lè)服務(wù)業(yè)開(kāi)征消費(fèi)稅，在最終環(huán)節(jié)征收，通過(guò)價(jià)格機(jī)制調(diào)節(jié)消費(fèi)，當(dāng)人們想要享受奢侈服務(wù)或娛樂(lè)時(shí)，消費(fèi)者需要承擔(dān)更多成本，故而抑制消費(fèi)沖動(dòng)，在一定程度上可以引導(dǎo)消費(fèi)者健康、合理消費(fèi)。

2、促進(jìn)稅收公平。稅收公平體現(xiàn)在量能課稅和受益原則，即受益多者多納稅，受益少者少納稅；能力大者多納稅，能力小者少納稅。奢侈性?shī)蕵?lè)服務(wù)業(yè)的受眾對(duì)象是社會(huì)階層的中高端消費(fèi)人群，將奢侈型的娛樂(lè)服務(wù)業(yè)納入消費(fèi)稅征稅范圍，使得高收入階層在有能力享受高消費(fèi)的同時(shí)承擔(dān)更多的稅收，通過(guò)稅收的手段，對(duì)社會(huì)收入實(shí)現(xiàn)再分配，有利于縮小社會(huì)成員之間收入水平的差距，緩解社會(huì)分配不公的矛盾。

三、對(duì)奢侈性?shī)蕵?lè)業(yè)征稅的難點(diǎn)

（一）稅收征管困難是面臨的最主要問(wèn)題。在零售環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅，會(huì)提高稅收的凸顯性，增加納稅人的稅收痛感，誘發(fā)稅收的不遵從行為。娛樂(lè)業(yè)企業(yè)可能會(huì)以現(xiàn)金交易或是通過(guò)第三方平臺(tái)匯入私人賬號(hào)、變相開(kāi)具發(fā)票或是給顧客打折不開(kāi)發(fā)票、拆分收入等辦法來(lái)隱瞞真實(shí)交易，或者將適用高稅率項(xiàng)目的銷售收入轉(zhuǎn)到非稅項(xiàng)目中，從而達(dá)到少繳稅、不繳稅的目的。征收增值稅對(duì)于商品消費(fèi)尚且有跡可循，而對(duì)于服務(wù)這種無(wú)形商品經(jīng)常發(fā)生不記賬、不入賬的行為，私下交易，很難核算，這使得稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于營(yíng)業(yè)者應(yīng)稅收入難以核實(shí)，導(dǎo)致稅款流失。

（二）征稅范圍劃分標(biāo)準(zhǔn)難以統(tǒng)一。將奢侈性?shī)蕵?lè)業(yè)從增值稅征稅范圍中剝離出來(lái)，對(duì)其征收較高的稅率，但是如何特別清晰地劃分大眾娛樂(lè)業(yè)和奢侈娛樂(lè)性，由于娛樂(lè)服務(wù)業(yè)自身的復(fù)雜性，有些行為沒(méi)有明確標(biāo)準(zhǔn)分辨是否屬于高消費(fèi)行為，若按價(jià)格分檔征稅也有很多難以解決的問(wèn)題，比如買(mǎi)一張紙就幾毛錢(qián)，而購(gòu)買(mǎi)一輛小汽車(chē)的價(jià)格卻是幾十萬(wàn)元，所以不能僅通過(guò)價(jià)格區(qū)分該行為是否是奢侈性消費(fèi)。而且在同類服務(wù)中區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)也難以確定，比如三萬(wàn)元的面部護(hù)理屬于高檔美容，三千元的面部護(hù)理屬于普通護(hù)理，由于地理位置的差異，這顯然是不合理的，但將地理位置納入其中又會(huì)帶來(lái)諸多不便。隨著人民生活水平的提高，社會(huì)的不同發(fā)展階段對(duì)奢侈消費(fèi)的定義也是千差萬(wàn)別。

四、對(duì)奢侈性?shī)蕵?lè)業(yè)征收消費(fèi)稅設(shè)想

我國(guó)的稅制改革應(yīng)該逐漸形成以增值稅為主、消費(fèi)稅為輔的征收模式，把增值稅作為財(cái)政收入主要來(lái)源，將消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)作用發(fā)揮到最大。此外，增值稅稅種呈現(xiàn)稅收中性，可以盡量減少商品和服務(wù)流轉(zhuǎn)的負(fù)面效果，而消費(fèi)稅目的性可能會(huì)對(duì)生產(chǎn)者和消費(fèi)者產(chǎn)生誤導(dǎo)，因此要謹(jǐn)慎界定奢侈性?shī)蕵?lè)服務(wù)業(yè)的征稅范圍。

（一）奢侈性?shī)蕵?lè)業(yè)消費(fèi)稅征稅范圍。對(duì)于娛樂(lè)業(yè)消費(fèi)稅征稅范圍的確定，既要受到“誰(shuí)消費(fèi)誰(shuí)納稅”原則、稅收征管原則等稅法的約束，又要注意時(shí)間和空間的調(diào)整，重點(diǎn)選擇奢侈性?shī)蕵?lè)作為征稅對(duì)象，構(gòu)建完善的娛樂(lè)消費(fèi)稅體系。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，人們的生活水平不斷提高，一些休閑娛樂(lè)場(chǎng)所數(shù)量激增，如網(wǎng)吧、電影院、量販KTV、動(dòng)力傘、熱氣球、桌游、臺(tái)球、射擊、攀巖等，這類娛樂(lè)活動(dòng)已經(jīng)為成為人們常見(jiàn)的消遣方式，能夠拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，豐富人民群眾的業(yè)余生活，可以將這種人均消費(fèi)水平被大部分人所接受的休閑娛樂(lè)業(yè)依舊按照增值稅征收，而對(duì)于消費(fèi)水平遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)大眾消費(fèi)水平的，如會(huì)員制的高檔體育服務(wù)（如高爾夫球場(chǎng)、賽馬場(chǎng)）、高檔娛樂(lè)服務(wù)（如高檔會(huì)所、高檔俱樂(lè)部）等納入消費(fèi)稅應(yīng)稅項(xiàng)目，這類奢侈性的娛樂(lè)項(xiàng)目面向小眾富裕者，具有一定的炫耀性，因此對(duì)消費(fèi)型經(jīng)濟(jì)影響不大。正式實(shí)施以后可以授權(quán)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)奢侈性?shī)蕵?lè)業(yè)的稅目進(jìn)行適時(shí)調(diào)整，并賦予財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局相應(yīng)的解釋權(quán)。

此外，我國(guó)現(xiàn)行消費(fèi)稅奢侈品稅目都是分別列示，考慮到要將奢侈性?shī)蕵?lè)消費(fèi)行為納入征稅范圍，可以單獨(dú)設(shè)置一個(gè)“奢侈娛樂(lè)服務(wù)”的稅目，既能夠達(dá)到明示的作用，又可以促進(jìn)消費(fèi)稅調(diào)節(jié)消費(fèi)功能發(fā)揮。

（二）奢侈性?shī)蕵?lè)業(yè)消費(fèi)稅計(jì)稅方式。將消費(fèi)稅擴(kuò)圍至奢侈型的娛樂(lè)服務(wù)業(yè)主要目的就是調(diào)控消費(fèi)，但不可忽視的是，我國(guó)為了便于征收消費(fèi)稅，消費(fèi)稅計(jì)稅價(jià)格采用價(jià)內(nèi)稅，即將商品或勞務(wù)所應(yīng)該繳納的稅款計(jì)入到商品或勞務(wù)的價(jià)格中，稅款具有隱蔽性，對(duì)于消費(fèi)者來(lái)說(shuō)，往往由于缺乏納稅意識(shí)，在消費(fèi)過(guò)程中并不知道自己繳納了多少消費(fèi)稅，因此在無(wú)意識(shí)的納稅行為中，消費(fèi)稅的調(diào)控作用就不是那么明顯，如果在后期對(duì)奢侈娛樂(lè)行為征收消費(fèi)稅時(shí)采用價(jià)外稅，消費(fèi)者會(huì)因自己的納稅行為而放棄不合理的消費(fèi)，轉(zhuǎn)而尋找其他的替代服務(wù)。同時(shí)，娛樂(lè)業(yè)會(huì)員制較為普遍，若消費(fèi)者購(gòu)買(mǎi)會(huì)員卡僅作為消費(fèi)條件，并未充值資金，娛樂(lè)業(yè)企業(yè)應(yīng)該就收取的購(gòu)買(mǎi)會(huì)員卡的費(fèi)用作為消費(fèi)稅的計(jì)稅依據(jù)，若消費(fèi)者購(gòu)卡金額作為充值資金，則按照“單用途預(yù)付卡”的相關(guān)規(guī)定處理；在實(shí)際的征收環(huán)節(jié)，建議在發(fā)票上注明消費(fèi)稅及稅額，從而增強(qiáng)納稅人的稅負(fù)感。

（三）奢侈性?shī)蕵?lè)業(yè)消費(fèi)稅的稅率設(shè)計(jì)。一般來(lái)說(shuō)，消費(fèi)稅調(diào)節(jié)作用的發(fā)揮是通過(guò)稅率來(lái)實(shí)現(xiàn)的，所以稅率的設(shè)計(jì)一定要恰當(dāng)，根據(jù)不同行業(yè)特點(diǎn)以及收費(fèi)方式的不同設(shè)計(jì)差別稅率。消費(fèi)稅開(kāi)征初期，稅率設(shè)置的不宜太高，但應(yīng)該高于增值稅稅率，后期再適度調(diào)整稅率，給企業(yè)一定的緩和期。同時(shí)，應(yīng)綜合考慮價(jià)格因素，借鑒奢侈品行業(yè)統(tǒng)一等級(jí)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，探索奢侈性?shī)蕵?lè)消費(fèi)服務(wù)的科學(xué)量化標(biāo)準(zhǔn)，避免模糊或是過(guò)于武斷的判斷。由于娛樂(lè)業(yè)自身的地域性和差異性，“營(yíng)改增”以前，經(jīng)營(yíng)娛樂(lè)業(yè)具體適用的稅率由地方政府根據(jù)本地情況在營(yíng)業(yè)稅暫行條例規(guī)定的幅度內(nèi)自行決定，娛樂(lè)業(yè)消費(fèi)稅稅率可以參照原娛樂(lè)業(yè)的征收方式由國(guó)家統(tǒng)一決定，并賦予地方政府相應(yīng)的自由決定權(quán)。

（四）奢侈性?shī)蕵?lè)業(yè)消費(fèi)稅稅收征管模式。稅收征管是開(kāi)征奢侈性?shī)蕵?lè)業(yè)消費(fèi)稅的一大難點(diǎn)。首先，要推動(dòng)征管理念的提升，全面深化“放管服”，將納稅人作為治稅主體，推動(dòng)稅收的現(xiàn)代化治理。其次，利用大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈技術(shù)，依托“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”的大數(shù)據(jù)平臺(tái)，建立數(shù)據(jù)信息動(dòng)態(tài)追蹤系統(tǒng)，建立稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他機(jī)構(gòu)數(shù)據(jù)共享機(jī)制，及時(shí)掌握納稅人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)信息，對(duì)涉稅信息進(jìn)行搜集、篩選、對(duì)比，識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，提升監(jiān)管效率。