趙洲 趙翰雋

內(nèi)容提要：自2016年G20中國(guó)杭州峰會(huì)以來(lái)，“增長(zhǎng)友好型”稅收制度及政策理念得到充分確認(rèn)和強(qiáng)化。為適應(yīng)和促進(jìn)高質(zhì)量共建“一帶一路”的新進(jìn)程，我國(guó)應(yīng)引領(lǐng)塑造“增長(zhǎng)友好型”涉外稅制的共識(shí)理念。以此為基礎(chǔ)，不斷調(diào)整優(yōu)化我國(guó)與“一帶一路”各國(guó)的涉外稅制、政策以及協(xié)調(diào)合作，消除阻礙經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)與創(chuàng)新發(fā)展的稅收壁壘與障礙。為此，應(yīng)進(jìn)一步調(diào)整優(yōu)化涉外優(yōu)惠稅制，并使其與“支柱二”規(guī)則實(shí)現(xiàn)協(xié)調(diào)兼容。同時(shí)，細(xì)化明確稅收協(xié)定中的饒讓抵免條款，適當(dāng)引入相應(yīng)的國(guó)際稅收規(guī)則，以增強(qiáng)我國(guó)涉外稅收政策的確定性。

關(guān)鍵詞：增長(zhǎng)友好型；確定性；“一帶一路”；稅收協(xié)定；稅收優(yōu)惠

中圖分類號(hào)：F812.2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2095-1280（2024）02-0049-07

2023年10月，國(guó)家主席習(xí)近平在第三屆“一帶一路”國(guó)際合作高峰論壇發(fā)表的主旨演講中，宣布中國(guó)支持高質(zhì)量共建“一帶一路”的八項(xiàng)行動(dòng)。其中第八項(xiàng)行動(dòng)提出，為完善“一帶一路”國(guó)際合作機(jī)制，中方將同“一帶一路”各國(guó)加強(qiáng)能源、稅收、金融等領(lǐng)域的多邊合作平臺(tái)建設(shè)①。顯然，進(jìn)一步擴(kuò)展和加強(qiáng)稅收領(lǐng)域的多邊協(xié)調(diào)合作，將不斷調(diào)整和完善各國(guó)涉外稅收政策，塑造優(yōu)良的“一帶一路”稅收營(yíng)商環(huán)境，從而有效支持和促進(jìn)高質(zhì)量共建“一帶一路”。為此，需要深入研究并著力塑造“一帶一路”稅收多邊協(xié)調(diào)合作的共識(shí)理念，并針對(duì)各種稅收障礙與瓶頸問(wèn)題，協(xié)調(diào)引領(lǐng)各國(guó)不斷調(diào)整優(yōu)化相關(guān)稅制政策及稅收協(xié)定安排。

一、“增長(zhǎng)友好型”稅收理念的形成與確立

（一）G20峰會(huì)文件的積極倡導(dǎo)和持續(xù)確認(rèn)

2016年G20中國(guó)杭州峰會(huì)公報(bào)強(qiáng)調(diào)了財(cái)政戰(zhàn)略對(duì)于促進(jìn)實(shí)現(xiàn)共同增長(zhǎng)目標(biāo)的重要性，提出應(yīng)實(shí)施更為增長(zhǎng)友好型的稅收政策和公共支出，包括優(yōu)先支持高質(zhì)量投資，同時(shí)增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)韌性并確保債務(wù)占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比重保持在可持續(xù)水平。公報(bào)還提出，G20將繼續(xù)支持國(guó)際稅收合作以建立一個(gè)全球公平和現(xiàn)代化的國(guó)際稅收體系并促進(jìn)增長(zhǎng)，包括推進(jìn)正開(kāi)展的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移合作、稅收情報(bào)交換、發(fā)展中國(guó)家稅收能力建設(shè)和稅收政策等，以促進(jìn)增長(zhǎng)，提高稅收確定性。在隨后歷次G20峰會(huì)公報(bào)中，均對(duì)促進(jìn)全球經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的稅收政策倡議進(jìn)行了論述。2017年G20漢堡峰會(huì)公報(bào)就“國(guó)際稅收合作和金融透明度”提出，將繼續(xù)致力于建設(shè)公平和現(xiàn)代化的國(guó)際稅收體系，并歡迎在有利于經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的稅收政策方面的國(guó)際合作。2018年G20布宜諾斯艾利斯峰會(huì)宣言提出，將特別基于稅收協(xié)定和轉(zhuǎn)移定價(jià)規(guī)則，繼續(xù)在全球范圍內(nèi)建設(shè)公平、可持續(xù)和現(xiàn)代化的國(guó)際稅收體系，歡迎國(guó)際合作以推進(jìn)支持增長(zhǎng)的稅收政策。2020年G20利雅得峰會(huì)宣言針對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對(duì)稅收制度與政策所造成的挑戰(zhàn)和影響，特別提出歡迎稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）包容性框架對(duì)外發(fā)布關(guān)于支柱一和支柱二的藍(lán)圖報(bào)告，并表示將繼續(xù)推動(dòng)雙支柱方案進(jìn)一步討論發(fā)展，以達(dá)成一個(gè)全球共識(shí)解決方案?？梢?jiàn)，近年來(lái)的G20峰會(huì)皆提出并發(fā)展了一種構(gòu)建全球公平和現(xiàn)代化國(guó)際稅收體系以實(shí)現(xiàn)全球共同增長(zhǎng)的理念，即“增長(zhǎng)友好型”的稅收理念。建立完善公平、可持續(xù)和現(xiàn)代化的國(guó)際稅收體系，調(diào)整重塑數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅收利益分配規(guī)則，以及維護(hù)發(fā)展中國(guó)家的可持續(xù)的稅基，均體現(xiàn)著“增長(zhǎng)友好型”稅收理念的要求。

（二）其他國(guó)際文件與機(jī)制的廣泛承認(rèn)和推進(jìn)

在G20杭州峰會(huì)公報(bào)首次正式提出增長(zhǎng)友好型的稅收政策理念與目標(biāo)之后，G20以外的各種國(guó)際文件尤其是“一帶一路”國(guó)際合作文件進(jìn)一步確認(rèn)和推進(jìn)了這種理念。2017年5月，“一帶一路”國(guó)際合作高峰論壇圓桌峰會(huì)聯(lián)合公報(bào)提出，在公平競(jìng)爭(zhēng)和尊重市場(chǎng)規(guī)律與國(guó)際準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，大力促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、擴(kuò)大貿(mào)易和投資。同時(shí)發(fā)揮稅收和財(cái)政政策作用，將增長(zhǎng)和生產(chǎn)性投資作為優(yōu)先方向。2017年9月的《金磚國(guó)家領(lǐng)導(dǎo)人廈門宣言》提出，努力建立公平、現(xiàn)代化的全球稅收體系，營(yíng)造更加公正、有利于增長(zhǎng)和高效的國(guó)際稅收環(huán)境。2018年5月，“一帶一路”稅收合作會(huì)議發(fā)表《阿斯塔納“一帶一路”稅收合作倡議》，提倡加強(qiáng)稅收政策溝通與征管協(xié)作，實(shí)施增長(zhǎng)友好型的稅收政策，推動(dòng)全球稅收體系向更加公平、透明和現(xiàn)代化的方向發(fā)展。2019年4月，第二屆“一帶一路”國(guó)際合作高峰論壇領(lǐng)導(dǎo)人圓桌峰會(huì)聯(lián)合公報(bào)重申，實(shí)現(xiàn)世界經(jīng)濟(jì)強(qiáng)勁、可持續(xù)、平衡和包容增長(zhǎng)是各國(guó)共同的政策目標(biāo)。聯(lián)合公報(bào)要求加強(qiáng)稅收合作，促進(jìn)增長(zhǎng)友好型的稅收政策。2019年4月，國(guó)家稅務(wù)總局舉辦了第一屆“一帶一路”稅收征管合作論壇。進(jìn)一步確立了“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制，其目標(biāo)就是推動(dòng)構(gòu)建增長(zhǎng)友好型的稅收環(huán)境。2021年9月，第二屆“一帶一路”稅收征管合作論壇發(fā)布的聯(lián)合聲明再次重申，稅收在消除跨境貿(mào)易和投資壁壘、促進(jìn)區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)全球化的包容增長(zhǎng)等方面具有日益重要的作用。應(yīng)遵循“共商、共建、共享”原則，秉持合作共贏、開(kāi)放包容、互學(xué)互鑒的指導(dǎo)方針，努力營(yíng)造增長(zhǎng)友好型的稅收環(huán)境。2023年9月，在格魯吉亞第比利斯召開(kāi)的第四屆“一帶一路”稅收征管合作論壇發(fā)布聯(lián)合聲明認(rèn)為，必須堅(jiān)持開(kāi)放包容的理念，在完善稅收法治和稅收征管透明度、降低稅負(fù)和合規(guī)成本、深化數(shù)字技術(shù)應(yīng)用等方面加強(qiáng)溝通，深化合作，共同創(chuàng)造更加公平、透明、便捷的稅收環(huán)境，實(shí)現(xiàn)全球一體化。顯然，這些議題討論及共識(shí)成果有助于進(jìn)一步塑造增長(zhǎng)友好型的稅收環(huán)境?！霸鲩L(zhǎng)友好型”已經(jīng)成為新時(shí)代被廣泛接受的稅收理念。

二、涉外優(yōu)惠稅制的調(diào)整優(yōu)化及國(guó)家間協(xié)調(diào)

提供稅收優(yōu)惠待遇通常是一個(gè)國(guó)家吸引海外資本技術(shù)流入，推動(dòng)國(guó)內(nèi)企業(yè)“走出去”發(fā)展的重要政策選項(xiàng)。在高質(zhì)量共建“一帶一路”的進(jìn)程中，應(yīng)根據(jù)“增長(zhǎng)友好型”稅收理念，建立和完善涉外優(yōu)惠稅制并實(shí)現(xiàn)國(guó)家間協(xié)調(diào)。

（一）新時(shí)代涉外優(yōu)惠稅制的調(diào)整優(yōu)化

投資是一個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的動(dòng)力，而且深受稅收政策的影響。目前，我國(guó)正在積極制定和調(diào)整鼓勵(lì)外資流入的涉外稅收政策。例如，根據(jù)2017年8月國(guó)務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于促進(jìn)外資增長(zhǎng)若干措施的通知》（國(guó)發(fā)〔2017〕39號(hào)），以及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局等陸續(xù)出臺(tái)的文件，境外投資者將其從中國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)分配的利潤(rùn)用于在中國(guó)繼續(xù)投資的，實(shí)行遞延納稅政策，暫不征收預(yù)提所得稅。顯然，對(duì)外國(guó)投資者的股息采用這種預(yù)提稅優(yōu)惠待遇將鼓勵(lì)、吸引外國(guó)投資者在東道國(guó)擴(kuò)大再投資，有利于東道國(guó)的國(guó)內(nèi)投資增長(zhǎng)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展。在高質(zhì)量共建“一帶一路”進(jìn)程中，當(dāng)沿線各國(guó)普遍制定和實(shí)施關(guān)于外國(guó)投資者的股息遞延納稅優(yōu)惠待遇時(shí)，將進(jìn)一步鼓勵(lì)、促進(jìn)各國(guó)投資者在沿線國(guó)家的跨境股權(quán)等權(quán)益投資，有力推動(dòng)“一帶一路”國(guó)家的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)發(fā)展。為促進(jìn)高質(zhì)量共建“一帶一路”，我國(guó)尤其需要根據(jù)“增長(zhǎng)友好型”稅收理念，進(jìn)一步調(diào)整優(yōu)化促進(jìn)對(duì)外投資的稅收優(yōu)惠待遇制度。一是境外所得分回國(guó)內(nèi)的稅收優(yōu)惠制度。國(guó)發(fā)〔2017〕39號(hào)文第二條要求，對(duì)我國(guó)居民企業(yè)（包括跨國(guó)公司地區(qū)總部）分回國(guó)內(nèi)符合條件的境外所得，研究出臺(tái)相關(guān)稅收支持政策。2020年6月，中共中央、國(guó)務(wù)院印發(fā)的《海南自由貿(mào)易港建設(shè)總體方案》規(guī)定，對(duì)在海南自由貿(mào)易港設(shè)立的旅游業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)企業(yè)，其2025年前符合條件的新增境外直接投資取得的所得，免征企業(yè)所得稅。這是我國(guó)首次針對(duì)特定區(qū)域的居民企業(yè)境外所得實(shí)施參股免稅制度。二是境外基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的稅收優(yōu)惠制度。我國(guó)企業(yè)在海外承建的基礎(chǔ)設(shè)施工程是共建“一帶一路”的重要內(nèi)容，這類項(xiàng)目均面臨著投入大、周期長(zhǎng)、回報(bào)慢、收益低等障礙。從我國(guó)國(guó)內(nèi)法與政策關(guān)于境內(nèi)投資建設(shè)的稅收待遇來(lái)看，公共基礎(chǔ)設(shè)施的投資建設(shè)已經(jīng)享有稅收優(yōu)惠待遇①。在此基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)對(duì)這些優(yōu)惠制度進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整修改，并將其擴(kuò)展適用于我國(guó)企業(yè)在海外的公共基礎(chǔ)設(shè)施的投資建設(shè)。有觀點(diǎn)認(rèn)為，為支持、促進(jìn)“一帶一路”基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，我國(guó)可以考慮給予10年免稅期。同時(shí)按投資目的國(guó)的稅法規(guī)定計(jì)算成本費(fèi)用和損失，確定企業(yè)所得稅的應(yīng)稅所得，以降低企業(yè)負(fù)擔(dān)（崔曉靜和張涵，2018）。三是境外直接投資的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金及其稅收優(yōu)惠制度。境外直接投資在東道國(guó)往往面臨著各種政治、經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)，為彌補(bǔ)可能遭受的風(fēng)險(xiǎn)損失，一些國(guó)家專門建立了免稅提取風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金制度。法國(guó)國(guó)內(nèi)法規(guī)定，企業(yè)到境外投資的，每年（一般不超過(guò)5年）可以從投資取得的應(yīng)稅收入中免稅提取準(zhǔn)備金，其數(shù)額原則上不超過(guò)境外直接投資的總額。日本允許滿足一定條件的境外直接投資按照投資的一定比例免稅提取準(zhǔn)備金。韓國(guó)允許按照境外投資金額的15%（資源開(kāi)發(fā)類為20%）免稅提取風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金。我國(guó)應(yīng)當(dāng)借鑒這些國(guó)家的立法，建立境外直接投資虧損準(zhǔn)備金的免稅提取和使用制度，以鼓勵(lì)企業(yè)開(kāi)展境外直接投資活動(dòng)。四是對(duì)于在那些投資條件較差的“一帶一路”國(guó)家的跨境投資經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)“增長(zhǎng)友好型”理念，制定和實(shí)施區(qū)域定向的稅收優(yōu)惠待遇。例如，對(duì)于在投資條件較差國(guó)家的投資所形成的跨境股息所得，我國(guó)作為投資母國(guó)應(yīng)當(dāng)考慮制定和實(shí)施跨境股息免稅待遇或“參股豁免稅制”待遇。

（二）新時(shí)代涉外優(yōu)惠稅制的國(guó)際協(xié)調(diào)要求

在“增長(zhǎng)友好型”理念下，調(diào)整優(yōu)化涉外稅收優(yōu)惠制度雖然是一國(guó)的固有權(quán)利，但涉外稅收優(yōu)惠制度如果缺乏協(xié)調(diào)和約束，將可能扭曲市場(chǎng)機(jī)制，造成有害稅收競(jìng)爭(zhēng)。為此，有必要在國(guó)際層面制定實(shí)施涉外稅收優(yōu)惠待遇規(guī)制的協(xié)調(diào)原則和規(guī)范。近年來(lái)，OECD主導(dǎo)制定了以“全球最低稅率”為核心要求的支柱二方案，它主要由GloBE規(guī)則（GLobal anti-Base Erosion Rules，GloBE）、應(yīng)稅規(guī)則（Subject to Tax Rule，STTR）構(gòu)成。制定和實(shí)施支柱二規(guī)則體系的根本目的在于，通過(guò)由相關(guān)國(guó)家補(bǔ)征稅款，提高跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)明顯偏低的所得稅稅負(fù)，使其達(dá)到最低稅率要求，確保在最低程度上實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平原則；同時(shí)，遏制和消除各稅收管轄區(qū)通過(guò)降低稅率等手段造成的惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)，防止稅基發(fā)生扭曲性轉(zhuǎn)移，以維護(hù)國(guó)際稅收秩序與各稅收管轄區(qū)的共同利益。支柱二方案通過(guò)引入全球最低稅，可以在一定程度上抵消企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅制造成的有害稅收競(jìng)爭(zhēng)，但GloBE規(guī)則會(huì)與稅收優(yōu)惠制度和政策產(chǎn)生復(fù)雜的相互影響關(guān)系。

從“增長(zhǎng)友好型”稅收理念予以審視，GloBE規(guī)則本身具有維護(hù)、保障各國(guó)稅基及稅收收入，支持各國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的客觀作用。然而，從GloBE規(guī)則的內(nèi)容設(shè)計(jì)來(lái)看，它并沒(méi)有充分考慮國(guó)內(nèi)稅收優(yōu)惠制度在維護(hù)和促進(jìn)發(fā)展上的積極作用。實(shí)際上，各國(guó)制定和實(shí)施的稅收優(yōu)惠制度與政策并非都是有害的，許多優(yōu)惠稅制具有充分的必要性和正當(dāng)性。特別是對(duì)于許多發(fā)展中國(guó)家，稅收優(yōu)惠仍然是其刺激經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要手段。當(dāng)?shù)投愝爡^(qū)不構(gòu)成有害稅收競(jìng)爭(zhēng)時(shí)，根據(jù)GloBE規(guī)則征收補(bǔ)足稅將損害低稅轄區(qū)的稅收主權(quán)（陳鏡先，2023）。曹明星（2021）認(rèn)為，“支柱二方案暗含了對(duì)既得利益的保護(hù)，忽視了落后地區(qū)和創(chuàng)新行業(yè)基于增進(jìn)發(fā)展目的產(chǎn)生的對(duì)自主性、靈活性規(guī)則的需求，從而壓制和否定了有利于啟動(dòng)增長(zhǎng)和促進(jìn)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠制度的產(chǎn)生和適用?！睆奈赓Y的能力和正當(dāng)需要來(lái)看，由于支柱二方案對(duì)積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及其所產(chǎn)生的所得沒(méi)有充分豁免最低稅率要求，所以它限制了發(fā)展中國(guó)家利用稅收優(yōu)惠制度吸引外國(guó)投資從事實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以促進(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的能力。布萊恩·阿諾德（2019）認(rèn)為，“第二支柱藍(lán)圖”可以被簡(jiǎn)單地看作是少數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家向世界其他國(guó)家發(fā)出的最后通牒，大意是它們必須按照商定的最低稅率征稅，否則資本輸出的居民國(guó)就會(huì)替他們這么做。最低稅將限制發(fā)展中國(guó)家利用稅收優(yōu)惠來(lái)吸引投資的能力。對(duì)此，需要保護(hù)發(fā)展中國(guó)家免受這樣的約束限制。因此，GloBE規(guī)則不應(yīng)無(wú)差別地約束規(guī)制所有的優(yōu)惠稅制及其造成的低稅狀態(tài)，而應(yīng)當(dāng)充分遵循“增長(zhǎng)友好型”稅收理念，識(shí)別并承認(rèn)那些正當(dāng)合理的稅收優(yōu)惠制度與政策，并與之形成兼容協(xié)調(diào)的安排。

三、涉外稅收規(guī)則的完善

當(dāng)前，在各種各樣的跨境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，各國(guó)的國(guó)內(nèi)稅收規(guī)則與稅收協(xié)定及其解釋適用往往存在明確性穩(wěn)定性不夠、協(xié)調(diào)一致性不足等缺陷。在當(dāng)前國(guó)際稅收規(guī)則迅速變化調(diào)整的背景下，稅收規(guī)則的不確定性問(wèn)題更加突出。其中，BEPS行動(dòng)計(jì)劃的實(shí)施被普遍認(rèn)為將引發(fā)更多的不確定性問(wèn)題及相應(yīng)的稅收爭(zhēng)議，納稅人與各國(guó)政府普遍呼吁要加強(qiáng)稅收確定性（布萊恩·阿諾德，2019）。根據(jù)“增長(zhǎng)友好型”理念，各國(guó)的涉外稅收規(guī)則及稅收協(xié)定條款應(yīng)當(dāng)不斷提升確定性與協(xié)調(diào)一致性，使納稅人能夠清晰明確地預(yù)見(jiàn)到其跨境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的稅收后果，并據(jù)此形成相關(guān)的投資經(jīng)營(yíng)決策，避免因稅收規(guī)則、稅收政策的含糊不確定而阻礙跨境投資經(jīng)營(yíng)，或造成嚴(yán)重的稅收風(fēng)險(xiǎn)損失。G20峰會(huì)已多次要求加強(qiáng)稅收確定性。2017年3月，OECD和IMF聯(lián)合發(fā)布了首份《稅收確定性》專題報(bào)告，主要討論跨境稅收不確定性的性質(zhì)、成因及其對(duì)經(jīng)營(yíng)決策的影響，指出通過(guò)國(guó)際協(xié)調(diào)與合作，幫助決策者和稅務(wù)部門創(chuàng)建一個(gè)更具確定性的稅收環(huán)境的重要性。2018年7月，OECD和IMF聯(lián)合發(fā)布新版《稅收確定性報(bào)告》，提出了提高稅收確定性的一些方法和工具。2019年7月，OECD和IMF聯(lián)合發(fā)布《稅收確定性的2019年進(jìn)展報(bào)告》。2019年4月，第一屆“一帶一路”稅收征管合作論壇發(fā)布的《烏鎮(zhèn)聲明》認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)在一定程度上取決于跨境貿(mào)易和投資的增長(zhǎng)，而后者需要較高水平的稅收確定性。《烏鎮(zhèn)聲明》重申和強(qiáng)調(diào)了提升稅收確定性的若干方法，如增強(qiáng)稅法透明度和可預(yù)期性，避免過(guò)度自由裁量，提高稅收征管的一致性和透明度，為納稅人提供稅法解釋和執(zhí)行指引，有效利用稅收事前裁定等?！稙蹑?zhèn)行動(dòng)計(jì)劃（2019—2021）》提出，將開(kāi)展稅收確定性研究，并建立工作組這樣的強(qiáng)有力的實(shí)施架構(gòu)，以提升稅法適用和稅收征管實(shí)踐的可預(yù)期性和一致性。2021年9月，第二屆“一帶一路”稅收征管合作論壇發(fā)布的《努爾蘇丹行動(dòng)計(jì)劃（2022—2024）》明確要求，致力于建立明確的國(guó)內(nèi)稅法和征管程序，以確保法律解釋和標(biāo)準(zhǔn)的可預(yù)測(cè)性和一致性，以及統(tǒng)一的稅收征管。致力于加強(qiáng)國(guó)際合作與交流，制定和執(zhí)行連貫一致的國(guó)際稅收規(guī)則和指導(dǎo)方針。總之，為保障、促進(jìn)高質(zhì)量共建“一帶一路”中的跨境投資經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)“增長(zhǎng)友好型”理念，進(jìn)一步加強(qiáng)涉外稅收規(guī)則、稅收政策及稅收協(xié)定條款的確定性與協(xié)調(diào)一致性。

（一）加強(qiáng)協(xié)商以達(dá)成稅收協(xié)定的確定性共識(shí)

對(duì)于跨境投資經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，稅收協(xié)定是確定投資者納稅義務(wù)的基本法律依據(jù)。然而，稅收協(xié)定中一些條款安排存在著含糊不確定性，容易對(duì)納稅人造成納稅義務(wù)不確定與稅收爭(zhēng)議問(wèn)題。實(shí)際上，在這些協(xié)定條款中，有許多是完全可以通過(guò)進(jìn)一步協(xié)商予以明確的。對(duì)此，我國(guó)與沿線各國(guó)應(yīng)當(dāng)積極梳理核查現(xiàn)有協(xié)定條款是否存在著含糊不確定問(wèn)題，并通過(guò)修訂議定書、諒解備忘錄、換函來(lái)細(xì)化并明確相關(guān)的協(xié)定條款。例如，筆者曾經(jīng)提出關(guān)于細(xì)化明確跨境利息免稅待遇協(xié)定條款和涉及常設(shè)機(jī)構(gòu)三方情形的協(xié)定條款的建議（趙洲，2019）。在此基礎(chǔ)上，筆者特別選擇“稅收饒讓抵免協(xié)定條款”做進(jìn)一步的拓展分析。

在我國(guó)與包括“一帶一路”沿線國(guó)家在內(nèi)的各國(guó)所簽訂的稅收協(xié)定中，有一些稅收協(xié)定專門設(shè)置了稅收饒讓抵免條款，有利于鼓勵(lì)、促進(jìn)跨境投資經(jīng)營(yíng)的擴(kuò)大與深化。但現(xiàn)有的稅收饒讓抵免條款存在不明確問(wèn)題，導(dǎo)致其解釋適用上的分歧與混亂，嚴(yán)重影響了稅收饒讓抵免制度在實(shí)施上的可預(yù)測(cè)性與實(shí)施效果。如在中韓1994年簽訂的《關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》第二十三條“消除雙重征稅方法”中，專門設(shè)置了關(guān)于稅收饒讓抵免的條款。中韓2006年簽署的《關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定第二議定書》對(duì)該條款做了重新表述。但是，上述稅收饒讓抵免條款在韓國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的解釋適用中暴露出不明確性，并導(dǎo)致分歧爭(zhēng)議以及相互矛盾的司法裁決。如韓國(guó)某企業(yè)認(rèn)為，其從在華子公司取得的股息應(yīng)按照中韓稅收協(xié)定第二議定書享受10%的“定率饒讓抵免”待遇，該主張?jiān)獾巾n國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的拒絕，但首爾行政法院支持了納稅人的主張。在此后另一個(gè)類似案件中，首爾行政法院卻支持了稅務(wù)機(jī)關(guān)的“不給予饒讓抵免”的主張（李欣頤，2022）。上述案件情況復(fù)雜，在此不做詳述。但毋庸置疑的事實(shí)是，對(duì)于中韓稅收協(xié)定及第二議定書中的饒讓抵免條款的解釋適用，納稅人、韓國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)以及韓國(guó)法院的意見(jiàn)主張及理由論證復(fù)雜多樣、相互抵觸，體現(xiàn)了該饒讓抵免條款的內(nèi)在缺陷與不確定性問(wèn)題。尤其是韓國(guó)法院在多個(gè)案件中的裁決意見(jiàn)及分析論證相互不一致、視角差異化甚至邏輯欠嚴(yán)謹(jǐn)，導(dǎo)致饒讓抵免條款無(wú)法形成穩(wěn)定的、權(quán)威的統(tǒng)一解釋，更加增加了饒讓抵免條款在解釋適用上的混亂與分歧。

類似問(wèn)題同樣存在于我國(guó)與其他國(guó)家的稅收協(xié)定中。筆者認(rèn)為，對(duì)于我國(guó)與包括“一帶一路”沿線國(guó)家在內(nèi)的各國(guó)所簽訂的稅收協(xié)定，需要就其中的稅收饒讓抵免條款進(jìn)行全面梳理評(píng)估。無(wú)論是關(guān)于是否允許“差額饒讓抵免”的問(wèn)題，還是關(guān)于饒讓抵免的一般規(guī)則與針對(duì)投資所得的“定率饒讓抵免”規(guī)則之間的適用關(guān)系問(wèn)題，均需要締約雙方按照“增長(zhǎng)友好型”理念進(jìn)行協(xié)調(diào)，通過(guò)簽訂議定書或諒解備忘錄等對(duì)這些基本問(wèn)題予以細(xì)化明確。

（二）納入相關(guān)BEPS規(guī)則以增強(qiáng)反避稅規(guī)則的確定性

基于所要應(yīng)對(duì)解決的稅收征管問(wèn)題本身的復(fù)雜多樣，許多稅收規(guī)則在內(nèi)容設(shè)計(jì)上具有高度的抽象性與復(fù)雜性，這同樣會(huì)造成這些稅收規(guī)則在解釋運(yùn)用上的不確定性。這種不確定不同于那些較為容易地通過(guò)細(xì)化明確的規(guī)則可以解決問(wèn)題的不確定。例如，一般反避稅規(guī)則與受控外國(guó)公司規(guī)則中的“合理經(jīng)營(yíng)需要”的核心要求，以及防止稅收協(xié)定待遇被不當(dāng)授予的“主觀目的測(cè)試規(guī)則”等，這些國(guó)際反避稅規(guī)則在內(nèi)涵上高度抽象，導(dǎo)致其在適用中缺乏足夠的穩(wěn)定一致性。對(duì)此，布萊恩·阿諾德（2021）認(rèn)為，有些稅收風(fēng)險(xiǎn)是納稅人能夠預(yù)防和控制的，納稅人要對(duì)自己決定從事的激進(jìn)稅收籌劃承擔(dān)全部責(zé)任。因此，各國(guó)不應(yīng)擔(dān)心或?qū)で鬁p少或消除反避稅規(guī)則的不確定性，以打擊激進(jìn)的稅收籌劃。其他類型的稅收不確定性則是納稅人無(wú)法控制的，如新的稅收立法或不合理的稅收征管，因此應(yīng)該努力減少或消除的是這種不確定性。筆者認(rèn)為，反避稅規(guī)則必須確保其適用的準(zhǔn)確合理，過(guò)于抽象的、在解釋適用上具有明顯不確定性的反避稅規(guī)則往往傷及無(wú)辜，會(huì)不當(dāng)干擾、妨礙商業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。盡管存在著某些“自冒風(fēng)險(xiǎn)”的激進(jìn)稅收籌劃活動(dòng)，但這不能成為容忍反避稅規(guī)則的不確定性的堅(jiān)實(shí)理由。因此，在高質(zhì)量共建“一帶一路”的進(jìn)程中，為創(chuàng)造更加穩(wěn)定的可預(yù)期的優(yōu)良稅收環(huán)境，進(jìn)一步提高包括國(guó)際反避稅規(guī)則在內(nèi)的各種高度抽象、復(fù)雜的稅收規(guī)則的確定性與協(xié)調(diào)一致性是非常必要的。

為防止稅收協(xié)定待遇被不當(dāng)授予，BEPS第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃建議，各國(guó)應(yīng)在雙邊或多邊稅收協(xié)定中加入“利益限制”（Limitation on Benefits，LOB）條款或“主要目的測(cè)試”（Principal Purpose Test，PPT）條款。各國(guó)應(yīng)承諾至少采取以下一種措施作為修改和完善稅收協(xié)定的最低標(biāo)準(zhǔn)：（1）同時(shí)采用LOB條款和PPT條款；（2）采用PPT條款；（3）采用LOB條款，并對(duì)未能解決的導(dǎo)管安排補(bǔ)充應(yīng)對(duì)機(jī)制①。該最低標(biāo)準(zhǔn)后被《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）的多邊公約》所采納。針對(duì)目前已知的各種濫用稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇條款的手段和方法，LOB條款的基本思想是，稅收協(xié)定優(yōu)惠僅僅適用于那些在居住國(guó)有真實(shí)的商業(yè)目的或者與居住國(guó)有充分聯(lián)系的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其實(shí)施主體。為此，LOB條款通過(guò)確立和運(yùn)用各種客觀的分析判定標(biāo)準(zhǔn)，來(lái)確定稅收協(xié)定待遇是否被不當(dāng)授予。由于具有較為明確的外在的客觀判斷標(biāo)準(zhǔn)，LOB條款被認(rèn)為具有較強(qiáng)的穩(wěn)定一致性與確定性。但是，作為特別反避稅措施，LOB條款也存在局限性。主要是：無(wú)法全面覆蓋和應(yīng)對(duì)所有的濫用稅收協(xié)定問(wèn)題，同時(shí)LOB條款中的各種客觀分析判定規(guī)則及測(cè)試方法在內(nèi)涵上相當(dāng)復(fù)雜，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的理解與運(yùn)用造成諸多困難，造成征管和遵從成本高昂。相比之下，PPT條款通過(guò)對(duì)“主要目的”的審查判定，來(lái)確定稅收協(xié)定待遇是否被不當(dāng)授予，因而可以應(yīng)對(duì)解決各種已知的和未知的濫用稅收協(xié)定問(wèn)題。但這種主觀性的判定規(guī)則沒(méi)有嚴(yán)謹(jǐn)、穩(wěn)定的規(guī)則內(nèi)涵，寬泛的自由裁量權(quán)導(dǎo)致其解釋適用明顯缺乏穩(wěn)定性與確定性，在稅收征管中更易產(chǎn)生爭(zhēng)議。

從我國(guó)對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定來(lái)看，對(duì)LOB條款和PPT條款的引入利用存在著不同的選擇安排。就LOB條款而言，除了20世紀(jì)80年代的中美稅收協(xié)定以及2005年的中墨稅收協(xié)定，幾十年來(lái)對(duì)外簽訂的協(xié)定均未采用過(guò)LOB條款。在與厄瓜多爾（2013年）、俄羅斯（2014年）、智利（2015年）的雙邊稅收協(xié)定談簽或修訂中再次加入了LOB條款。就PPT條款而言，對(duì)外簽訂的協(xié)定較多地采用。我國(guó)在簽署《BEPS多邊公約》時(shí)所承諾的最低標(biāo)準(zhǔn)就是采用PPT條款，而沒(méi)有承諾引入LOB條款。但在我國(guó)的國(guó)內(nèi)法上，LOB條款的某些內(nèi)涵要求已經(jīng)得到體現(xiàn)和應(yīng)用。2018年2月，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于稅收協(xié)定中“受益所有人”有關(guān)問(wèn)題的公告》（2018年第9號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“9號(hào)公告”），對(duì)“受益所有人”身份判定既存規(guī)定進(jìn)行了整合和修訂。根據(jù)該公告，“受益所有人”的身份判定并不僅僅要求申請(qǐng)人對(duì)所得或所得據(jù)以產(chǎn)生的權(quán)利或財(cái)產(chǎn)在實(shí)質(zhì)上擁有所有權(quán)和支配權(quán)，而且還要求根據(jù)是否構(gòu)成實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等反濫用的規(guī)制要求予以綜合分析判定。顯然，這是總局有意識(shí)地將BEPS第六項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的規(guī)制要求部分地納入到身份判定規(guī)則中②。同時(shí)，9號(hào)公告首次運(yùn)用了LOB規(guī)則中的衍生利益測(cè)試?yán)砟睿ㄐ煲桓瘢?018）。

筆者認(rèn)為，按照“增長(zhǎng)友好型”稅制理念，為提升抽象規(guī)則的穩(wěn)定一致性與確定性，在稅收協(xié)定中應(yīng)引入LOB條款。有觀點(diǎn)認(rèn)為，我國(guó)在引入防止稅收協(xié)定濫用具體條款時(shí)，應(yīng)采用“PPT（主）+LOB（輔）”的模式，同時(shí)不應(yīng)照搬BEPS行動(dòng)計(jì)劃中的LOB條款，而應(yīng)當(dāng)綜合考量與不同締約國(guó)的經(jīng)濟(jì)稅收往來(lái)差異以及對(duì)方國(guó)內(nèi)法治狀況等因素，對(duì)條款作出必要的簡(jiǎn)化和調(diào)整。筆者認(rèn)為，為確保抽象規(guī)則的穩(wěn)定一致性與確定性，應(yīng)采用“LOB（主）+PPT（輔）”的模式。因?yàn)槿绻捎谩癙PT（主）+LOB（輔）”的模式，將依然會(huì)導(dǎo)致較大的不確定性與爭(zhēng)議。該模式下，分析判斷納稅人能否享有稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇時(shí)，顯然將首先并主要依據(jù)穩(wěn)定一致性與確定性較弱的PPT條款，從而使納稅人難以在事前形成穩(wěn)定明確的預(yù)期判斷。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)按照PPT條款認(rèn)定納稅人不能享有稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇，而納稅人根據(jù)LOB條款認(rèn)為自己應(yīng)當(dāng)享有稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇的，由于LOB條款被定性為從屬于PPT條款，納稅人依據(jù)LOB條款所提出的主張將不具有足夠的推翻力量，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)繼續(xù)維持其依據(jù)PPT條款得出的結(jié)論。這就會(huì)使LOB條款所提供的穩(wěn)定一致性與確定性落空。而在筆者所主張的“LOB（主）+PPT（輔）”的模式下，LOB條款將是稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人共同遵循和運(yùn)用的首要依據(jù)，這就會(huì)使LOB條款所提供的穩(wěn)定一致性與確定性得到實(shí)現(xiàn)。由于PPT條款被定性為從屬于LOB條款，PPT條款所造成的不確定性將受到限制。也就是說(shuō)，依據(jù)LOB條款得出的判斷結(jié)論具有優(yōu)先性，不能輕易地依據(jù)PPT條款予以否定。這樣，為防止稅收協(xié)定待遇被不當(dāng)授予，PPT條款將只是具有彌補(bǔ)主要規(guī)則漏洞的作用。

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[14]趙 洲，韓睿敏.稅收爭(zhēng)議相互協(xié)商程序與國(guó)內(nèi)救濟(jì)的協(xié)調(diào)關(guān)系研究[J].西安財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2022，（5）.

[15]Brian J.Arnold.Some Thoughts on Tax Certainty[J].Belt and Road Initiative Tax Journal，2021，（1）.

[16]Brian J.Arnold.The Evolution of Controlled Foreign Corporation Rules and Beyond[J]. Bulletin for International Taxation，2019，（12）.

（責(zé)任編輯：李新）

*基金項(xiàng)目：國(guó)家社科基金重大項(xiàng)目“‘一帶一路'”建設(shè)與中國(guó)國(guó)際稅收法律制度改革創(chuàng)新研究”（項(xiàng)目編號(hào)：18ZDA100）。

作者簡(jiǎn)介：趙 洲，男，南京審計(jì)大學(xué)教授，法學(xué)博士；趙翰雋，男，南京審計(jì)大學(xué)法學(xué)院碩士研究生。

①習(xí)近平：《建設(shè)開(kāi)放包容、互聯(lián)互通、共同發(fā)展的世界——在第三屆“一帶一路”國(guó)際合作高峰論壇開(kāi)幕式上的主旨演講》，《中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院公報(bào)》，2023年第30期。

①《企業(yè)所得稅法》第二十五條規(guī)定，國(guó)家對(duì)重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目，給予企業(yè)所得稅優(yōu)惠。第二十七條規(guī)定，企業(yè)的下列所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅：……（二）從事國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營(yíng)的所得；……?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十七條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第二十七條第（二）項(xiàng)所稱國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，是指《公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的港口碼頭、機(jī)場(chǎng)、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項(xiàng)目。

①OECD，Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances，Action 6-2015 Final Report，OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project，Paris：OECD Publishing，2015.

②國(guó)家稅務(wù)總局在解讀“9號(hào)公告”的出臺(tái)背景時(shí)認(rèn)為，借鑒“稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移”（BEPS）第六項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃（防止稅收協(xié)定待遇的不當(dāng)授予）成果，提高“受益所有人”判定標(biāo)準(zhǔn)的剛性，對(duì)濫用協(xié)定風(fēng)險(xiǎn)較高的安排進(jìn)行更加有效的防范。國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳：關(guān)于《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定中“受益所有人”有關(guān)問(wèn)題的公告》的解讀，2018年02月06日。http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810760/c3278984/content.html.