審計署第11號令《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》明確了新時代對內(nèi)部審計工作提出的一系列要求，對國內(nèi)各大公立醫(yī)院更好踐行內(nèi)部審計工作、健全內(nèi)控體系、保證自身運行效率有著相當積極的現(xiàn)實意義。對于公立醫(yī)院管理而言，其最終目標是綜合效益（社會價值+經(jīng)濟價值）最大化，讓自身價值得到持續(xù)增值是尤為重要的前提條件，所以，增值型內(nèi)部審計有其突出優(yōu)勢，也是公立醫(yī)院推動內(nèi)部審計工作的一個主流發(fā)展方向。

公立醫(yī)院增值型內(nèi)部審計的內(nèi)涵闡述

對于內(nèi)部審計這一概念，《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)框架》（2009年）對其進行如下界定：所謂內(nèi)部審計，即基于獨立、客觀視角加以確認并提供咨詢服務(wù)功能的一類活動，其目的在于提高價值及優(yōu)化目標組織的運營成效。其依托系統(tǒng)化、標準化的方法和技術(shù)，去衡量并優(yōu)化風控體系，提高組織內(nèi)部治理效果，助力組織更快、更好地達成其既定目標。上述定義十分看重“價值增值”并將之列為該項工作的核心所在，預(yù)測了國際內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的未來走向，即已經(jīng)正式跨入了所謂的價值增值這一成長階段，從傳統(tǒng)的較為單一的監(jiān)督職能向新型的多元化的監(jiān)督、評價、服務(wù)復(fù)合職能轉(zhuǎn)變。上述轉(zhuǎn)變?yōu)槲覈鴥?nèi)部審計事業(yè)的當代發(fā)展指明了前進方向。

增值，顧名思義，其含義是增加價值。增值型內(nèi)部審計不應(yīng)被看成一種新誕生的審計形式，其實質(zhì)是一種新興的、更具先進性的內(nèi)部審計理念?；诙x本身這一視角觀之，所謂增值型內(nèi)部審計是將組織本身當作服務(wù)對象，進一步增加其整體價值的一種審計。由國際內(nèi)部審計師協(xié)會關(guān)于內(nèi)部審計做出的最新定義，同時立足公立醫(yī)院的主要特點，可對公立醫(yī)院的增值型內(nèi)部審計進行下述界定：基于獨立、客觀視角加以確認并提供咨詢服務(wù)功能的一類活動，將風險管理列為基本導(dǎo)向，以內(nèi)控機制為切入點，依托系統(tǒng)化、標準化的方法和技術(shù)，對自身一系列經(jīng)營活動尤其是其中的薄弱環(huán)節(jié)和關(guān)鍵風險環(huán)節(jié)予以審查，落實配套評價工作，完善內(nèi)控體系，提高增收節(jié)支效率，從而有效優(yōu)化醫(yī)院運營和持續(xù)增加醫(yī)院價值。它是內(nèi)部審計從常規(guī)型查缺補漏的輔助性工作到增加價值、完善運營的增值型管理工作的重要轉(zhuǎn)變。公立醫(yī)院內(nèi)部審計部門應(yīng)在原有常規(guī)審計的基礎(chǔ)上，提高風險控制意識和加強風險管理力度，拓延審計工作的實際覆蓋面，積極落實包括內(nèi)部控制審計在內(nèi)的各種增值型審計活動，提質(zhì)增效，增收節(jié)支，優(yōu)化流程，實現(xiàn)醫(yī)院增值目的。

增值型內(nèi)部審計和傳統(tǒng)內(nèi)部審計的比較

相較傳統(tǒng)內(nèi)部審計而言，增值型內(nèi)部審計有一些區(qū)別，集中表現(xiàn)在審計觀念、重點以及實際覆蓋面等領(lǐng)域。這幾大領(lǐng)域相比傳統(tǒng)內(nèi)部審計的區(qū)別也契合審計署11號令指出的內(nèi)部審計發(fā)展方向：審計署11號令將內(nèi)部審計明確定義為“促進單位完善治理、實現(xiàn)目標的活動”，體現(xiàn)了審計觀念的更新；單列第四章強調(diào)審計結(jié)果的運用，體現(xiàn)了審計重點的新要求；第三章中的內(nèi)部審計職責中，明確將對固定資產(chǎn)投資項目、自然資源資產(chǎn)管理、內(nèi)部控制及風險管理情況、領(lǐng)導(dǎo)人員履行經(jīng)濟責任情況等進行的審計納入內(nèi)部審計職責范疇，體現(xiàn)了審計實際覆蓋面的延展。

傳統(tǒng)內(nèi)部審計的觀念下，內(nèi)部審計部門通常將自身定位為醫(yī)院運營和管理的監(jiān)督部門，與其他科室和部門業(yè)務(wù)上溝通與協(xié)作較少，更多聚焦于對各項經(jīng)營業(yè)務(wù)作出審計評價并提出審計意見。這種較為單向的監(jiān)督者角色難以讓其他科室和部門理解內(nèi)部審計工作對于醫(yī)院的“增值意義”，不利于開展審計工作，甚至容易引發(fā)矛盾。增值型內(nèi)部審計則是對傳統(tǒng)內(nèi)部審計在觀念上的更新和提升，內(nèi)部審計部門在醫(yī)院不僅作為監(jiān)督者的角色出現(xiàn)，更是作為服務(wù)者的角色與其他部門、科室進行業(yè)務(wù)溝通與協(xié)作，共同促進醫(yī)院管理水平的提升以及內(nèi)部控制的完善，從而為醫(yī)院保值增值活動保駕護航。在增值型內(nèi)部審計的觀念指導(dǎo)下，內(nèi)審部門主動站在和醫(yī)院其他部門、科室目標一致的立場，均是為了醫(yī)院的價值增值。內(nèi)部審計部門的目的不僅是為了揭示問題，更是為了向管理層提出切實有效的審計建議。

傳統(tǒng)內(nèi)部審計的審計方法更傾向于事后階段的審計評價，且主要局限于提供審計評價和審計報告，對于審計結(jié)果的運營和審計發(fā)現(xiàn)問題的后續(xù)跟蹤以及落實整改較為忽視，已經(jīng)落后于2018年3月審計署11號令《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》中對于內(nèi)部審計工作的新要求。而增值型內(nèi)部審計強化了內(nèi)部審計的整體效應(yīng)，充分體現(xiàn)出全過程審計的意識，將事前、事中、事后的三個階段有意識地聯(lián)結(jié)在一起，事前的風險管理，事中的跟蹤反饋，事后的整改落實三位一體，共同構(gòu)成全過程增值型審計的重點脈絡(luò)。

相較傳統(tǒng)內(nèi)部審計而言，增值型內(nèi)部審計被賦予了更大的實際覆蓋面，不僅包含了傳統(tǒng)內(nèi)部審計項目，同時還在此基礎(chǔ)上進行了一定的拓展?？v觀公立醫(yī)院的傳統(tǒng)內(nèi)部審計可知，其以兩大類審計為主，一類是財務(wù)收支審計，另一類是工程項目審計，其主要目的為對組織的運營成本加以控制，同時做好對財務(wù)收支的客觀評價，側(cè)重于事后型的查弊糾錯。增值型內(nèi)部審計一方面囊括了一應(yīng)的傳統(tǒng)內(nèi)部審計項目，另一方面還順延著內(nèi)部控制評價等多個領(lǐng)域進行了拓展，具體涉及財務(wù)預(yù)算審計、固定資產(chǎn)審計、物資采購比價審計、領(lǐng)導(dǎo)干部任中任后經(jīng)濟責任審計、三公經(jīng)費審計、外包服務(wù)審計、醫(yī)療設(shè)備效益審計等，更凸顯業(yè)審結(jié)合的作用，對內(nèi)部審計的專業(yè)性有更高的要求。概言之，增值型內(nèi)部審計的覆蓋領(lǐng)域比傳統(tǒng)審計廣泛，只要能實現(xiàn)醫(yī)院增值功能，都可以歸入增值型審計中。

將勞倫斯·索耶在《現(xiàn)代內(nèi)部審計實務(wù)》中對內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)框架的描述投射在公立醫(yī)院增值型內(nèi)部審計中，可以歸納出如下定義：公立醫(yī)院增值型內(nèi)部審計，即由公立醫(yī)院內(nèi)部審計從業(yè)者對自身運營展開的系統(tǒng)化、標準化、客觀性的檢查及評價活動。其主要目的表現(xiàn)在對下述內(nèi)容進行確定：（1）財務(wù)、運營數(shù)據(jù)的真實性、準確性以及有效性；（2）一系列可識別風險識別的及時性、有效性；（3）國家法律法規(guī)、上級制度規(guī)定、醫(yī)院內(nèi)部管理辦法等已在醫(yī)院經(jīng)營實踐中被遵循；（4）公立醫(yī)院所掌握的國有資源已被合理有效使用和優(yōu)化配置；（5）達到了令人滿意的運營標準，有效地實現(xiàn)了醫(yī)院的經(jīng)營管理目標。這不僅是公立醫(yī)院內(nèi)部審計人員的角色和目的，更是機會和責任，突出了內(nèi)審人員為醫(yī)院提供增值服務(wù)的要點。

公立醫(yī)院開展增值型內(nèi)部審計的必要性

目前，公立醫(yī)院面臨的市場環(huán)境日趨復(fù)雜，接受的政策、法律法規(guī)要求不斷增加，風險管理因素更添多樣性、綜合性的特征。因此，落實審計署11號令對內(nèi)部審計提出的新要求，切實發(fā)揮出內(nèi)部審計對組織完善治理、實現(xiàn)目標的促進作用，發(fā)展增值型審計是勢在必行。

由波特創(chuàng)立的“價值鏈分析法”理論可知，可將組織內(nèi)外價值增加的活動歸納為兩類，一類是基本活動，另一類是支持性活動，上述二者共同構(gòu)成了組織的價值鏈。從組織價值鏈視角觀之，內(nèi)部審計屬于支持性活動這一類，歸屬于企業(yè)基礎(chǔ)制度這一類型。公立醫(yī)院內(nèi)部審計在醫(yī)院經(jīng)營中的作用可類比于企業(yè)價值鏈模型中的支持性活動，屬于醫(yī)院價值鏈上的重要環(huán)節(jié)，有不可忽視的輔助作用。內(nèi)部審計雖然不能直接參與公立醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)，為醫(yī)院創(chuàng)造收益，但能夠通過監(jiān)督和評價醫(yī)院的經(jīng)濟活動、內(nèi)部控制和風險管理的效用，增加收入，節(jié)約支出，降低風險成本，從而為醫(yī)院增加價值，助力醫(yī)院實現(xiàn)社會效益和經(jīng)濟效益的雙重目標。

增值型內(nèi)部審計關(guān)系到對組織內(nèi)控制度的優(yōu)化，同時還涉及對組織內(nèi)部一系列流程的再完善。勞倫斯·索耶認為，“作為內(nèi)部審計師，尤其要做好控制工作，這是其機會，同時也是其務(wù)必要履行的責任。內(nèi)部審計師受限于專業(yè)等方面的因素無法成為對企業(yè)各生產(chǎn)經(jīng)營領(lǐng)域均十分精通的專家，然而他們掌握有一個類似于芝麻開門的秘訣，只要擅加利用，便能實現(xiàn)高效控制。”對于內(nèi)部審計人員而言，控制不僅是職權(quán)，同時也是應(yīng)當履行的責任。作為公立醫(yī)院的內(nèi)部審計人員，應(yīng)當對醫(yī)院現(xiàn)有內(nèi)部控制的健全有效性進行持續(xù)、有跟蹤的評價，發(fā)現(xiàn)醫(yī)院內(nèi)部控制中存在的問題，通過部門、科室協(xié)作等方式，及時加以改進和完善，并進行跟蹤式反饋，使醫(yī)院內(nèi)部控制各項制度和管理環(huán)節(jié)趨于健全、優(yōu)化、高效。

當前新形勢給各類經(jīng)濟組織的內(nèi)部審計工作提出了更多、更新的標準和要求。作為公立醫(yī)院的內(nèi)部審計從業(yè)者，應(yīng)當在習(xí)近平新時代中國特色社會主義思想指導(dǎo)下，發(fā)揮主觀能動性，將增值型內(nèi)部審計的工作思路貫徹在醫(yī)院內(nèi)部審計工作的全過程。在做好常規(guī)審計項目“日常保健”工作的基礎(chǔ)上，加強專項審計項目的“經(jīng)濟體檢”工作，提質(zhì)擴面增效，優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境，完善內(nèi)部控制評價機制，當好醫(yī)院財產(chǎn)的“看門人”、經(jīng)濟安全的“守護者”，促進醫(yī)院保值增值。嚴把整改質(zhì)量關(guān)，以審促改，以建立審計整改督促檢查長效機制。

審計署11號令第十八條中專門指出，被審計單位主要負責人是推動審計工作、查找問題并加以相應(yīng)整改的的第一責任人，被審計單位應(yīng)在規(guī)定時間內(nèi)落實好整改工作并將最終的整改結(jié)果以書面形式呈報給內(nèi)審機構(gòu)。醫(yī)院內(nèi)審部門應(yīng)當嚴格履職，尤其要和以紀檢監(jiān)察為代表的一系列其他內(nèi)部監(jiān)督部門維系著密切且高效的協(xié)作關(guān)系，不僅要遵循信息共享的原則，也要踐行審計結(jié)果共用的理念，確保問題得到真正有效的整改。11號令第十五條、第二十二條明確規(guī)定內(nèi)部審計工作相關(guān)資料或成果應(yīng)當報送同級審計機關(guān)備案，審計機關(guān)充分利用內(nèi)部審計工作成果，能進一步提高自身的工作成效。對于內(nèi)審機構(gòu)查找到且已做糾弊處理的那類問題，審計機關(guān)不會再通過審計報告予以呈現(xiàn)，如此操作能在很大程度上消除內(nèi)部審計人員在查找和糾正有關(guān)問題時存有的顧慮。對于內(nèi)部審計來說，明確問題只是一個起點，而非形成審計結(jié)果的終點，在后續(xù)的落實整改中，需要全方位貫徹增值型內(nèi)部審計的工作思路，將內(nèi)部審計的目標聚焦于解決問題，改善管理，改進制度，促進醫(yī)院增值。

審計署11號令最核心的新亮點在于單列第四章，著重闡述了審計結(jié)果如何運用的問題，基于完善問題發(fā)現(xiàn)及整改機制等多個層面提高對此項工作結(jié)果的運用實效，與此相對應(yīng)的是，內(nèi)部審計為組織增加價值也更多地體現(xiàn)在如何對審計結(jié)果加以合理運用。審計結(jié)果運用的重要性不言而喻，是整個審計工作的最后一環(huán)，同時也是達成審計目的的重要一環(huán)。部分公立醫(yī)院盡管關(guān)注內(nèi)部審計，然而其實施思路依然停留在對單個審計項目的問題分析上，結(jié)果運用受到內(nèi)外部因素的限制，存在職責界定不夠明確、審計質(zhì)量評價欠缺、獎懲激勵不到位、后續(xù)處理銜接不暢等問題，導(dǎo)致內(nèi)部審計結(jié)果運用整體效果不佳。而增值型內(nèi)部審計，著眼于醫(yī)院整體，引入若干類審計方式，對不同審計項目進行有機整合，并基于綜合視角加以分析，將典型性、普遍性、傾向性問題向醫(yī)院管理層報告，提供管理建議和決策依據(jù)，提高醫(yī)院風險防范能力和經(jīng)濟管理水平，通過強化審計結(jié)果運用達到內(nèi)部審計對醫(yī)院的增值效用。

公立醫(yī)院實現(xiàn)增值型內(nèi)部審計的途徑

審計署11號令為實現(xiàn)增值型內(nèi)部審計的途徑指出了幾大方向，如強化審計結(jié)果運用，建立健全發(fā)現(xiàn)問題整改機制；支持和保障內(nèi)部審計機構(gòu)通過多種途徑開展繼續(xù)教育，提高內(nèi)部審計人員的職業(yè)勝任能力；增強對計算機系統(tǒng)及其電子數(shù)據(jù)和資料的重視并加以審計。

醫(yī)院內(nèi)審部門應(yīng)當嚴把整改質(zhì)量關(guān)，以審促改，以審計署的整改工作分類思路為指引，根據(jù)審計整改項目具體性質(zhì)，將其歸納成三大類，除了立行立改和分階段整改之外，同時還包括持續(xù)整改，給出切合實際的整改要求，基于大局觀視角去剖析審計查找到的問題，明確問題形成的根源，落實好跟蹤和整改工作，在有效揭示問題的基礎(chǔ)上，妥善解決問題。內(nèi)部審計部門應(yīng)高度重視后續(xù)審計跟蹤，嚴格落實審計整改工作，以建立審計整改督促檢查長效機制，切實發(fā)揮審計的監(jiān)督職能。對審計工作中排查出來的問題，及時向主管院領(lǐng)導(dǎo)報送整改報告，實事求是地呈現(xiàn)審計發(fā)現(xiàn)的問題及其后續(xù)整改情況、審計決定實際推動情況、尚沒有整改結(jié)束的原因和相應(yīng)的限期整改方案，體現(xiàn)審計監(jiān)督的全過程控制。針對各專項審計中發(fā)現(xiàn)的問題，建立發(fā)現(xiàn)問題整改臺賬，逐一跟進核實，要求限期整改，整改到位的逐一銷號。對經(jīng)多次提醒，仍整改不到位的重要事項，提請院領(lǐng)導(dǎo)，組織開展專項督查。對審計發(fā)現(xiàn)的問題認真分析、查找原因，從源頭上提出解決問題的意見建議，上下一心，穩(wěn)步推進整改落實問題，力求以查促改，做到“凡事有交代，件件有著落，事事有回音”。

審計署11號令在內(nèi)部審計職責中新增了許多反映新時代要求的內(nèi)容，如發(fā)展規(guī)劃審計、固定資產(chǎn)投資項目審計、經(jīng)濟管理和效益情況審計、內(nèi)部控制及風險管理審計等，并在第七條新增了對內(nèi)部人員勝任能力的要求。這些內(nèi)容基于近些年國家經(jīng)濟發(fā)展的實際情況，也反映了國際內(nèi)部審計全面化綜合化的大勢所趨。以上審計項目均為綜合性較高的工作，對審計人員綜合素質(zhì)要求較高，不能僅依托開展傳統(tǒng)審計項目的經(jīng)驗。目前國內(nèi)公立醫(yī)院的內(nèi)部審計人員專業(yè)背景和知識結(jié)構(gòu)較為單一，以會計學(xué)、財務(wù)管理為主，對背景復(fù)雜、內(nèi)容多變、覆蓋面廣的各類專項審計勝任力尚有欠缺。因此，公立醫(yī)院內(nèi)審部門工作現(xiàn)狀多以常規(guī)項目審計為主，各類專項審計工作開展較少，專項審計工作存在挖掘深度不足、覆蓋廣度不夠、審計報告不全面等問題，未能充分體現(xiàn)內(nèi)部審計的增值效應(yīng)。內(nèi)審部門應(yīng)當合理規(guī)劃人員配置，不僅在選配審計人員時要完善科室專業(yè)知識背景的多樣性，比如除財會知識背景人員外，在條件允許的情況下，還需考慮選配法學(xué)、計算機、統(tǒng)計學(xué)等知識背景的人員構(gòu)成綜合素質(zhì)更強的審計團隊。此外，還需重視有計劃性、持續(xù)性的職業(yè)培訓(xùn)和繼續(xù)教育，鼓勵內(nèi)審人員通過參加線上線下培訓(xùn)、證書考試、學(xué)歷教育等方式來提升與審計業(yè)務(wù)相匹配的專業(yè)技能，將其合理納入內(nèi)審人員工作考評體系中。促使內(nèi)審人員保持終身學(xué)習(xí)的習(xí)慣，緊跟時代步伐，關(guān)注前沿形勢，不斷更新知識體系，理論結(jié)合實際，通過有計劃地開展各類專項審計，在工作中將知識融會貫通，以適應(yīng)日益發(fā)展的內(nèi)部審計增值需要。

審計署11號令規(guī)定內(nèi)審人員不僅要對各類相關(guān)實物進行檢查，還需對有關(guān)的電子數(shù)據(jù)進行檢查。因此，在審計工作中采用信息化手段，利用大數(shù)據(jù)是發(fā)展增值型內(nèi)部審計的必經(jīng)之路。信息化審計通過對大數(shù)據(jù)、云計算等融合與利用，由原來的關(guān)注局部精度的傳統(tǒng)抽樣分析，側(cè)重事后評價過渡到對所有數(shù)據(jù)的系統(tǒng)分析，從整體視角看待問題，深入梳理和分析不同數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)，實現(xiàn)對內(nèi)外兩類數(shù)據(jù)的有機融合，將事前審計、事中審計及事后審計有機串聯(lián)到一起，真正做到全過程審計。適當引入各種信息化手段，與時俱進地優(yōu)化審計理念，重過程控制而非結(jié)果導(dǎo)向，依托系統(tǒng)，利用大數(shù)據(jù)、云計算等技術(shù)進行“全面審計”。對于部分已經(jīng)實現(xiàn)較高程度信息化的醫(yī)院，可通過專業(yè)的系統(tǒng)軟件予以數(shù)據(jù)挖掘，及時、精準、效率地搜集一應(yīng)電子數(shù)據(jù)，在全面、深度分析的基礎(chǔ)上，揭示問題。實現(xiàn)這種技術(shù)的方法通常有外掛式和嵌入式。外掛式實現(xiàn)成本較高，內(nèi)審人員需從醫(yī)院運營和管理信息系統(tǒng)中抽取所需數(shù)據(jù)，再通過審計信息系統(tǒng)轉(zhuǎn)化為審計可用數(shù)據(jù)，需要針對不同審計對象開發(fā)不同的接口程序，實踐中難以推行。嵌入式的實現(xiàn)途徑是將審計思路、審計重點和常用審計方法嵌入到醫(yī)院信息系統(tǒng)中，使審計信息系統(tǒng)能夠及時、全面獲取可靠數(shù)據(jù)，實時監(jiān)控，相對而言更適用于內(nèi)部審計。

從內(nèi)部審計的國內(nèi)外發(fā)展趨勢來看，增值型內(nèi)部審計是完善組織治理、促進組織增值的重要環(huán)節(jié)和有效手段。在新形勢下，如何有效發(fā)展增值型審計，合理運用審計結(jié)果，為醫(yī)院各項經(jīng)營活動保駕護航，是內(nèi)審人員在審計工作實踐中需要持續(xù)探討和關(guān)注的問題。

作者單位：廣州醫(yī)科大學(xué)附屬第二醫(yī)院

（責任編輯莊雙博）