生艷梅 楊權(quán)力

[摘要]隨著現(xiàn)代企業(yè)所處環(huán)境的巨大變化，作為成本管理體系核心內(nèi)容的傳統(tǒng)成本控制系統(tǒng)，逐漸暴露出固有的弊端，致使成本控制的效果大大降低，而作業(yè)成本管理框架下的成本控制系統(tǒng)能夠克服傳統(tǒng)成本控制系統(tǒng)的缺陷，使成本控制思維得以創(chuàng)新，從而改善成本控制效果，提高企業(yè)成本控制效率。提升企業(yè)的戰(zhàn)略執(zhí)行力與核心競(jìng)爭(zhēng)力。

[關(guān)鍵詞]作業(yè)成本管理；成本動(dòng)因；成本控制

一、設(shè)計(jì)作業(yè)成本管理框架下的成本控制系統(tǒng)的必要性

上世紀(jì)90年代以來(lái)。在美國(guó)開(kāi)展了作業(yè)成本管理扎實(shí)的規(guī)范研究和實(shí)證研究。隨著作業(yè)成本管理在越來(lái)越多企業(yè)的成功應(yīng)用，發(fā)現(xiàn)其能為企業(yè)成本控制起到很好的作用。當(dāng)作業(yè)成本管理在西方發(fā)達(dá)國(guó)家呈現(xiàn)出較好的應(yīng)用勢(shì)頭時(shí)，我國(guó)也一直在尋求更科學(xué)的成本管理方法。但是在我國(guó)自覺(jué)運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本計(jì)算和實(shí)施作業(yè)成本管理的企業(yè)很少，而真正開(kāi)展基于作業(yè)成本管理下成本控制的企業(yè)微乎其微。因?yàn)榇蠖鄶?shù)企業(yè)廣泛應(yīng)用傳統(tǒng)成本核算體系中的標(biāo)準(zhǔn)成本和目標(biāo)成本等成本控制方法，對(duì)基于作業(yè)成本管理的成本控制往往感到無(wú)所適從。因此，要使作業(yè)成本管理在成本控制中得到廣大企業(yè)的真正認(rèn)可并充分發(fā)揮其內(nèi)在優(yōu)勢(shì)，就必須在理論上設(shè)計(jì)一套完整的作業(yè)成本管理框架下的成本控制系統(tǒng)，以指導(dǎo)實(shí)務(wù)的應(yīng)用，從而真正實(shí)現(xiàn)有效的成本控制。筆者設(shè)計(jì)的作業(yè)成本管理框架下的成本控制系統(tǒng)，是利用單項(xiàng)成本改進(jìn)基礎(chǔ)上的作業(yè)成本核算信息，以作業(yè)為成本控制的直接對(duì)象，以戰(zhàn)略管理為指導(dǎo)，以作業(yè)成本管理為依托的成本控制系統(tǒng)。

二、作業(yè)成本管理框架下的成本控制系統(tǒng)結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)

作業(yè)成本管理框架下的成本控制系統(tǒng)由成本動(dòng)因、作業(yè)成本、產(chǎn)品成本、預(yù)算、差異分析、反饋控制等要素構(gòu)成，其基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)如圖1所示。以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本控制系統(tǒng)結(jié)構(gòu)濃縮了關(guān)于作業(yè)成本管理框架下的成本控制思想，反映了作業(yè)成本管理框架下的成本控制系統(tǒng)的主要內(nèi)容。由該圖可知以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本控制系統(tǒng)是以單項(xiàng)成本法改進(jìn)基礎(chǔ)上的作業(yè)成本核算系統(tǒng)提供的作業(yè)成本為信息基礎(chǔ)，以作業(yè)為直接的成本控制對(duì)象。以成本動(dòng)因?yàn)橹饕刂谱兞浚宰鳂I(yè)績(jī)效管理和作業(yè)改進(jìn)為主要控制方式，以作業(yè)鏈分析為主要手段的一個(gè)前饋控制與反饋性控制相結(jié)合的成本控制系統(tǒng)。

三、作業(yè)成本管理框架下的成本控制系統(tǒng)運(yùn)行機(jī)制設(shè)計(jì)

作業(yè)成本管理框架下的成本控制系統(tǒng)通過(guò)單項(xiàng)成本法改進(jìn)基礎(chǔ)上的作業(yè)成本核算系統(tǒng)提供的作業(yè)成本為信息，可以準(zhǔn)確而具體地了解資源實(shí)際耗用數(shù)量和為實(shí)施作業(yè)所發(fā)生的成本動(dòng)因及其數(shù)量。準(zhǔn)確的資源耗用信息和成本動(dòng)因變量信息，為以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本控制提供了準(zhǔn)確的成本控制切入點(diǎn)。

成本動(dòng)因是成本控制的關(guān)鍵因素?？煞譃楹暧^層面上的戰(zhàn)略成本動(dòng)因和微觀層面上的經(jīng)營(yíng)性成本動(dòng)因，其中戰(zhàn)略成本動(dòng)因又可分為結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因和執(zhí)行性成本動(dòng)因。微觀層面上的經(jīng)營(yíng)性成本動(dòng)因主要指影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的成本動(dòng)因，與作業(yè)的具體管理與操作密切相關(guān)。通過(guò)分析資源費(fèi)用和經(jīng)營(yíng)性成本動(dòng)因的關(guān)系。依據(jù)不同水平的成本動(dòng)因在全面預(yù)算分解的基礎(chǔ)上編制彈性作業(yè)成本預(yù)算，進(jìn)行作業(yè)成本控制，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品成本的前饋性控制。彈性作業(yè)成本預(yù)算是在標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本基礎(chǔ)上，結(jié)合作業(yè)動(dòng)因數(shù)量的不同水平所編制的動(dòng)態(tài)成本控制標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)制定出以后，通過(guò)計(jì)算成本控制標(biāo)準(zhǔn)總額與實(shí)際成本總額的差異進(jìn)行反饋控制，這是實(shí)行有預(yù)見(jiàn)性的前饋控制的基礎(chǔ)上的反饋控制，因此作業(yè)成本管理框架下的成本控制系統(tǒng)具有前饋控制與反饋性控制相結(jié)合的成本控制機(jī)制。結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因是與企業(yè)基礎(chǔ)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)有關(guān)的成本動(dòng)因，包括規(guī)模、范圍、經(jīng)驗(yàn)、技術(shù)、復(fù)雜性和多樣性，可以通過(guò)作業(yè)成本管理和戰(zhàn)略管理的結(jié)合改進(jìn)企業(yè)管理。執(zhí)行性成本動(dòng)因是具有經(jīng)營(yíng)意義的戰(zhàn)略成本動(dòng)因，主要包括勞動(dòng)力投入、全面質(zhì)量管理、生產(chǎn)能力運(yùn)用、工廠布局的效率性、產(chǎn)品外觀和聯(lián)系等方面，配合企業(yè)綜合績(jī)效測(cè)評(píng)系統(tǒng)的實(shí)施，考察作業(yè)成本控制的績(jī)效，基于此進(jìn)行作業(yè)鏈分析，通過(guò)作業(yè)績(jī)效提升和作業(yè)改進(jìn)的作業(yè)鏈實(shí)質(zhì)性改善，進(jìn)行作業(yè)鏈資源的優(yōu)化配置和流程再造，以最終實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品成本控制的目標(biāo)。

四、作業(yè)成本管理框架下的成本控制系統(tǒng)方法設(shè)計(jì)

(一)作業(yè)范圍的確定

作業(yè)是指組織內(nèi)為了某種目的而進(jìn)行的消耗資源的活動(dòng)，它代表組織實(shí)施的工作是連接資源和產(chǎn)品的橋梁。由于企業(yè)的生產(chǎn)過(guò)程比較復(fù)雜，因此識(shí)別以及定義作業(yè)非常重要，這是進(jìn)行作業(yè)基礎(chǔ)成本控制的基礎(chǔ)性工作。作業(yè)的識(shí)別是一個(gè)專業(yè)判斷的過(guò)程，但一定要全面考慮企業(yè)相關(guān)領(lǐng)域的實(shí)際情況，通過(guò)繪制流程圖，可以直觀地把企業(yè)的工業(yè)流程和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)顯現(xiàn)出來(lái)，為作業(yè)的優(yōu)化改進(jìn)打下基礎(chǔ)。

(二)區(qū)分作業(yè)屬性

識(shí)別和定義作業(yè)后必須對(duì)作業(yè)進(jìn)行區(qū)分，這是作業(yè)分析的中心。由于可以從不同的角度和標(biāo)準(zhǔn)區(qū)分作業(yè)，因此區(qū)分出來(lái)的作業(yè)形式也不同。首先，區(qū)分主要作業(yè)與支持作業(yè)。主要作業(yè)能夠直接帶來(lái)產(chǎn)出，直接作用或者服務(wù)于企業(yè)外部的用戶；支持作業(yè)是為企業(yè)內(nèi)部相關(guān)部門、環(huán)節(jié)提供服務(wù)和增值。其次，區(qū)分高效作業(yè)與低效作業(yè)。沒(méi)有消耗過(guò)多的資源就完成了作業(yè)的作業(yè)，完成效率高、作業(yè)成本低的作業(yè)即為高效作業(yè)。第三，區(qū)分增值作業(yè)與非增值作業(yè)。增值作業(yè)是指能為最終產(chǎn)品或服務(wù)增加價(jià)值的作業(yè)。增值作業(yè)與非增值作業(yè)的判斷標(biāo)準(zhǔn)為，如果把該作業(yè)去掉，能否為顧客提供以前同樣的價(jià)值。

(三)作業(yè)鏈分析

作業(yè)之間是相互聯(lián)系的，形成環(huán)環(huán)相扣的作業(yè)鏈。理想的作業(yè)鏈?zhǔn)亲鳂I(yè)之間環(huán)環(huán)相扣，無(wú)斷開(kāi)和重疊，作業(yè)之間的等待、延誤應(yīng)最小。對(duì)作業(yè)進(jìn)行分析，就是要逐步消除作業(yè)重疊現(xiàn)象，消除作業(yè)之間的等待和延誤，提高作業(yè)的效率。由于作業(yè)要消耗資源，作業(yè)活動(dòng)形成產(chǎn)品的同時(shí)也是價(jià)值形成和轉(zhuǎn)移的過(guò)程，因此企業(yè)的作業(yè)鏈也是價(jià)值鏈。因此，分析作業(yè)鏈也是在分析價(jià)值鏈。作業(yè)鏈分析是作業(yè)成本管理的最基本方法，也是作業(yè)改進(jìn)的基礎(chǔ)，只有對(duì)作業(yè)進(jìn)行了詳盡的分析之后，才可能找到成本控制的恰當(dāng)途徑，也才可能對(duì)企業(yè)作業(yè)鏈進(jìn)行改進(jìn)。

(四)作業(yè)改進(jìn)

作業(yè)改進(jìn)是對(duì)企業(yè)作業(yè)鏈的動(dòng)態(tài)優(yōu)化，是對(duì)企業(yè)流程的改進(jìn)。通過(guò)價(jià)值鏈分析，可以確認(rèn)企業(yè)價(jià)值鏈有哪些，是否有待改進(jìn)。以及在整個(gè)行業(yè)價(jià)值鏈中的位置。并將本企業(yè)價(jià)值活動(dòng)的所耗成本與其對(duì)產(chǎn)品的貢獻(xiàn)進(jìn)行比較，確定其發(fā)生的合理性，進(jìn)而決定對(duì)其是消除還是改進(jìn)?？梢酝ㄟ^(guò)對(duì)價(jià)值鏈進(jìn)行融合和延伸來(lái)改進(jìn)作業(yè)鏈。改進(jìn)作業(yè)有以下三種方式：1.減少作業(yè)所需要的時(shí)間和資源，提高增值作業(yè)的效率或者在短期內(nèi)改進(jìn)不增值作業(yè)，直至消除；2.消除不增值作業(yè)。包括不增值高效作業(yè)和不增值低效作業(yè)；3.當(dāng)其他條件相同時(shí)，選擇成本最低的作業(yè)。

綜上所述，作業(yè)成本管理框架下的成本控制系統(tǒng)是一種適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)高風(fēng)險(xiǎn)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境、靈活的顧客化生產(chǎn)和高度自動(dòng)化的制造環(huán)境的新型成本控制系統(tǒng)，它克服了傳統(tǒng)成本控制系統(tǒng)成本核算信息扭曲、成本控制重點(diǎn)選擇缺乏依據(jù)、成本控制方式單一的缺陷，針對(duì)企業(yè)的具體情況，以作業(yè)作為成本控制的切入點(diǎn)，采用作業(yè)分析的方法，達(dá)到從根源上控制成本的目的。