張亞連

[摘要]人們在討論反傾銷應(yīng)訴中的會計問題時，往往將立足點放在如何降低企業(yè)出口產(chǎn)品成本上。本文時反傾銷應(yīng)訴的內(nèi)涵作了解讀，對反傾銷應(yīng)訴中企業(yè)成本管理的幾個關(guān)鍵問題和我國企業(yè)成本管理的現(xiàn)狀，進(jìn)行了分析并提出對策。

[關(guān)鍵詞]反傾銷應(yīng)訴；成本管理；現(xiàn)狀；對策

一、反傾銷應(yīng)訴的內(nèi)涵解讀

多年來，我國一直是世界各國反傾銷的矛頭指向，成為世界反傾銷的最大受害國，反傾銷已經(jīng)成為我國出口貿(mào)易所面臨的最嚴(yán)峻挑戰(zhàn)之一。據(jù)統(tǒng)計，自1979年以來，歐盟對中國糖精和鬧鐘提起反傾銷指控以來，中國遭受的外國反傾銷已經(jīng)超過600多起，為全球之最，而中國企業(yè)的應(yīng)訴率卻僅為50％左右，勝訴率不足30％。造成上述局面的原因是多方面的，但最根本的還是企業(yè)缺乏反傾銷應(yīng)訴的意識，缺少對反傾銷應(yīng)訴的相關(guān)會計問題的研究。根據(jù)WTO《反傾銷協(xié)議》的規(guī)定，判定是否傾銷的關(guān)鍵就是比較涉案產(chǎn)品的出口價格和正常價值，如果出口價格低于正常價值，就可以認(rèn)定為傾銷。正常價值的本質(zhì)類似于會計的“公允價值(fair value)”公允價值是由市場決定的價值。反傾銷應(yīng)訴就是要從會計角度證明產(chǎn)品的出口價格高于其正常價值。從現(xiàn)有反傾銷文獻(xiàn)看，現(xiàn)實情況下的企業(yè)應(yīng)訴反傾銷無疑采取的是“提高競爭對手成本”策略，通過“競爭對手成本”這個“前端”，在不停地監(jiān)測對手的信息。因此，筆者認(rèn)為，我國企業(yè)在反傾銷應(yīng)訴方面，應(yīng)該借助對企業(yè)會計中關(guān)鍵因素——成本管理的深層認(rèn)識，進(jìn)而探尋企業(yè)真實成本競爭力的本源，以更好地適應(yīng)國際競爭。

二、反傾銷應(yīng)訴中企業(yè)成本管理的幾個關(guān)鍵問題

(一)成本追溯的要素確認(rèn)

成本是價格的重要組成部分，且成本的范圍、確認(rèn)和計量等核算的規(guī)定直接關(guān)系到傾銷的認(rèn)定。譬如，目前我國企業(yè)在成本追溯的要素確認(rèn)方面，按經(jīng)濟(jì)用途將成本的內(nèi)容分為直接材料費用、燃料和動力費、直接人工費用和制造費用，整個成本計算過程不考慮期間費用的分?jǐn)?。而國際反傾銷法中所認(rèn)可的產(chǎn)品成本包括“生產(chǎn)成本”和“銷售、管理和一般費用”兩部分。另外，土地是否應(yīng)作為一項重要成本要素納入產(chǎn)品成本也是一個需要協(xié)調(diào)和解決的問題。在我國傳統(tǒng)的成本核算中，土地的取得成本為零。而國外的成本核算體系中，土地的使用是需要用產(chǎn)品的收益來彌補(bǔ)其成本的。還有，是否存在政府補(bǔ)貼、稅費返還等問題也都會直接影響到企業(yè)成本要素的追溯和確認(rèn)。由此可見，兩種不同的成本追溯的要素確認(rèn)方法將直接影響最終正常價值的計算。

(二)成本動因的選擇

基于反傾銷應(yīng)訴視角，產(chǎn)品成本核算是應(yīng)建立在變動成本法的基礎(chǔ)之上。但我國會計制度規(guī)定，產(chǎn)品成本的核算采用制造成本法，所以我國企業(yè)在成本核算基礎(chǔ)上與國際反傾銷法中所規(guī)定的有較大差異。而且，隨著現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展，間接費用占產(chǎn)品總成本的比重不斷增大，間接費用歸集分配的準(zhǔn)確性成為傾銷應(yīng)訴成功的關(guān)鍵。例如，傳統(tǒng)成本核算系統(tǒng)中。最經(jīng)常使用的分配率是直接人工、機(jī)器工時、產(chǎn)出單位、材料成本等，分配率的合理性完全取決于制造費用的發(fā)生與該類指標(biāo)的相關(guān)性。但是，隨著相關(guān)性的消失，現(xiàn)代生產(chǎn)條件下的制造費用所代表的是一類業(yè)務(wù)所發(fā)生的費用，可以將此類費用視為各類作業(yè)所發(fā)生的費用，則費用分配的成本動因就應(yīng)是作業(yè)了。采用作業(yè)成本法進(jìn)行成本動因的追溯、還原和分?jǐn)傄簿拖鄬θ菀?。更利于反映產(chǎn)品的真實成本。

(三)成本分析與籌劃

成本分析是以成本核算為基礎(chǔ)。基于反傾銷應(yīng)訴視角的成本分析對象應(yīng)包括本企業(yè)與競爭對手雙方。企業(yè)不但要詳細(xì)而準(zhǔn)確地記錄和分析本企業(yè)的產(chǎn)品成本，而且還需掌握競爭對手的成本資料、成本結(jié)構(gòu)、產(chǎn)品研發(fā)等財務(wù)資料，并深入分析，針對某些成本在貿(mào)易規(guī)則允許的范圍內(nèi)進(jìn)行籌劃，其目的在于提供符合反傾銷調(diào)查需要的有利于本企業(yè)的成本資料等財務(wù)和會計信息。并積極進(jìn)行抗辯。爭取主動權(quán)。價值鏈分析為企業(yè)成本分析提供了一種基本工具，擴(kuò)大了成本的理解范圍，有利于成本的有效控制。盡管我國企業(yè)一直在尋找一條有效的成本降低途徑，許多企業(yè)都提出全員、全方位、全過程的成本管理模式，而在成本管理的操作中，大部分企業(yè)把成本降低的著力點放在對生產(chǎn)成本的單一控制上，忽視了項目調(diào)研、工藝設(shè)計、產(chǎn)品設(shè)計對產(chǎn)品成本的影響，實際上這三個階段決定了產(chǎn)品成本的90％，足以決定企業(yè)命運。

三、我國企業(yè)成本管理的現(xiàn)狀分析：基于反傾銷應(yīng)訴視角

從某種意義上講，反傾銷應(yīng)訴是發(fā)生在既定法律程序下的會計紛爭(馮巧根，2004)，而企業(yè)的成本核算和管理又是應(yīng)訴反傾銷中的重中之重(陳振鳳、何海燕，2008)。本文嘗試從以下三個方面對反傾銷應(yīng)訴中我國企業(yè)成本管理現(xiàn)狀進(jìn)行分析。

(一)現(xiàn)有成本管理理論老化，手段落后

目前，我國成本管理雖然從理論上已經(jīng)建立成本預(yù)測、決策、計劃、核算、控制、監(jiān)督、考核和分析的成本管理方法體系，但是在實踐中卻表現(xiàn)為：只注重對產(chǎn)品的制造成本進(jìn)行管理，而忽視對企業(yè)整體運營成本的管理；只注重投產(chǎn)后的產(chǎn)品成本管理。忽視投產(chǎn)前產(chǎn)品研究開發(fā)和設(shè)計的成本管理；只注重對產(chǎn)品成本降低指標(biāo)的考核，而忽視對成本效益的全面管理；只注重對成本管理活動的管理。而忽視對企業(yè)成本管理文化的塑造。企業(yè)成本管理文化在整個成本管理運行機(jī)制過程中是一種強(qiáng)大的內(nèi)在動力。它激勵著人們積極性和創(chuàng)造性的充分發(fā)揮。同時，成本管理方法和手段落后。已融入世界經(jīng)濟(jì)全球化潮流的企業(yè)成本管理要求全面更新和完善其傳統(tǒng)的方法和手段，實現(xiàn)企業(yè)成本管理的現(xiàn)代化。而我國現(xiàn)階段國有企業(yè)的成本管理大多是手工操作，缺少現(xiàn)代化成本管理手段。這已不能滿足我國出口貿(mào)易中對會計信息真實性、可靠性等問題的要求，也不能解決反傾銷應(yīng)訴中所要求會計證據(jù)的通用性、可比性問題。而通用性、可比性問題恰恰是關(guān)系到反傾銷應(yīng)訴成敗的一個關(guān)鍵。

(二)企業(yè)內(nèi)部控制不力

我國一些出口企業(yè)不嚴(yán)格執(zhí)行會計制度，“兩本賬。多本賬。賬外賬。小金庫”的現(xiàn)象嚴(yán)重，日常會計治理工作混亂，缺少一套完善的內(nèi)部會計控制措施。從我國目前的情況看，操縱成本費用的情況較嚴(yán)重，如隨意變更成本計算方法和費用分配標(biāo)準(zhǔn)；人為濫用費用與資產(chǎn)要素，導(dǎo)致當(dāng)期費用低估；隨意變更固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)攤銷方法等。同時，不少企業(yè)經(jīng)營管理者思想上根本不重視成本管理工作，而將主要精力用于市場開拓與市場經(jīng)營，片面地認(rèn)為有了市場就有了一切，內(nèi)部成本管理意識淡化。這些現(xiàn)象造成企業(yè)的生產(chǎn)成本及財務(wù)狀況扭曲，從而使我國企業(yè)在反傾銷應(yīng)訴中處于被動的地位。

(三)成本管理功能弱化

在反傾銷應(yīng)訴中，企業(yè)會計具有預(yù)警、止查、證明、抗辯和降幅等多種功能(孫鳳英，2008)，而企業(yè)成本管理是其會計功能

發(fā)揮的重要保障。長期以來，我國企業(yè)成本管理的參加者只限于成本核算的專職人員以及相應(yīng)的財務(wù)主管，成本核算范圍僅限于生產(chǎn)制造過程，忽視了發(fā)生干每一環(huán)節(jié)的經(jīng)濟(jì)活動，忽視了成本的過程管理和全員管理，致使對企業(yè)成本管理產(chǎn)生了一個誤區(qū)，即認(rèn)為成本管理只是財務(wù)部門少數(shù)人員的事情。這使成本管理失去了其應(yīng)有的重要作用。從宏觀層面上看，企業(yè)成本管理效率低下，經(jīng)營管理者成本行為扭曲和惡化；資源利用率低；成本補(bǔ)償不足，潛虧現(xiàn)象嚴(yán)重。從微觀層面上看，成本計劃過于呆板。與靈活的市場相脫節(jié)；靜態(tài)的價格體系不能適應(yīng)市場供需的波動；成本責(zé)任體系不能適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營的目標(biāo)。所有這些現(xiàn)象最終導(dǎo)致成本信息呆滯、失真，成本管理功能弱化甚至缺失。從而影響了成本決策的正確性，不利于在應(yīng)訴反傾銷案件中企業(yè)成本競爭力的增強(qiáng)。

四、幾點對策

由于企業(yè)成本管理不善，致使我國企業(yè)陷入了反傾銷應(yīng)訴的勝訴率低，國外頻繁發(fā)起反傾銷的困境之中。要打破這一困境，必須采取三管齊下的措施，強(qiáng)化企業(yè)成本管理。

(一)建立與國際慣例接軌的成本核算制度

企業(yè)會計準(zhǔn)則直接影響產(chǎn)品成本的核算和管理。而產(chǎn)品成本的確定是反傾銷案件中最重要的內(nèi)容。2006年2月15日我國財政部制定和頒布了38項《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，使得我國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則基本趨同。因此，建立一套與國際慣例接軌的成本核算制度是關(guān)鍵之舉。其具體要求是成本會計科目的設(shè)置、成本會計賬簿體系的設(shè)計等應(yīng)符合國際會計準(zhǔn)則的要求，細(xì)化成本核算、成本及費用的分類，提供完善且符合規(guī)范的有關(guān)會計資料和成本數(shù)據(jù)。重點要注意的是：(1)適度運用“公允價值”。所提供企業(yè)產(chǎn)品的原材料成本，不一定要強(qiáng)調(diào)企業(yè)購入原材料的歷史成本，應(yīng)該選用原材料現(xiàn)有的市場價格更有說服力。(2)企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的人工成本。人工成本的提供一定要考慮到現(xiàn)有的正常人工成本和時間地域?qū)θ斯こ杀镜挠绊?。也就是說，不能只是考慮企業(yè)原有的人工成本，要結(jié)合本國國內(nèi)的具體情況對企業(yè)的人工成本進(jìn)行舉證。(3)企業(yè)必須提供各種間接成本的分配方法。在提供間接成本的分配資料時應(yīng)該對企業(yè)間接成本分配方法的科學(xué)性、合理性、規(guī)范性進(jìn)行詳細(xì)的論述。盡量讓對方認(rèn)可。(4)對于企業(yè)會計政策的變更。應(yīng)該提供符合國際會計慣例的變更理由，出口企業(yè)應(yīng)盡量不變更其會計政策，以便在遭遇反傾銷訴訟時處于比較主動的地位。

(二)構(gòu)建企業(yè)成本管理模塊化組織

為解決我國企業(yè)傳統(tǒng)成本管理理論老化及管理手段落后等問題，使成本核算和管理中所提供的會計信息能達(dá)到會計部門應(yīng)訴反傾銷的舉證目標(biāo)，本文提出應(yīng)構(gòu)建基于反傾銷應(yīng)訴的企業(yè)成本管理模塊化組織，實施以存貨成本、生產(chǎn)成本、銷售成本和差異化成本等為核心的模塊化管理策略?；趹?yīng)訴反傾銷建立有效的成本管理模塊化組織。究其實質(zhì)就是實現(xiàn)涉案企業(yè)相關(guān)財務(wù)信息、原始憑證和提交調(diào)查方問卷的有機(jī)結(jié)合。從其核心講，就是原始數(shù)據(jù)的收集、整理、分類、匯總、測試、調(diào)整、還原和生成問卷。以實現(xiàn)既保證提交的問卷涉案產(chǎn)品的傾銷幅度達(dá)到理想范圍之內(nèi)，同時又做到所提交的問卷和財務(wù)賬簿、原始記錄的完全一致。但從實際工作情況來看，反傾銷所涉及的企業(yè)往往都是制造型企業(yè)，其涉案產(chǎn)品品種眾多、數(shù)據(jù)量巨大，很難用手工實現(xiàn)上述過程，以保證原始數(shù)據(jù)和所提交問卷的一致性。因此，為了實現(xiàn)企業(yè)成本管理模塊化組織的有效應(yīng)用，有必要進(jìn)行反傾銷數(shù)據(jù)處理流程設(shè)計，即要做到嚴(yán)格按照應(yīng)訴工作流程，劃分重點環(huán)節(jié)，緊抓工作中心，實現(xiàn)數(shù)據(jù)自動化處理。成本管理模塊化組織應(yīng)用的重點環(huán)節(jié)是原始數(shù)據(jù)的統(tǒng)計、財務(wù)信息的國際化接軌、原始憑證資料還原的完備和一致性、提交問卷和最終企業(yè)原始信息所反映出的同源性以及反傾銷計算調(diào)整規(guī)則的適用。從成本管理角度分析，在應(yīng)用過程中主要涉及三大核心流程的數(shù)據(jù)處理，即原始數(shù)據(jù)采集流程、中心處理流程和信息加工流程。

(三)構(gòu)筑反傾銷應(yīng)訴的成本管理預(yù)警系統(tǒng)

準(zhǔn)確及時地發(fā)布預(yù)警信號是構(gòu)筑反傾銷應(yīng)訴的成本管理預(yù)警系統(tǒng)的根本任務(wù)。要完成這一任務(wù)，首先，出口企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對生產(chǎn)、經(jīng)營、治理等內(nèi)部控制措施的完善，結(jié)合反傾銷調(diào)查內(nèi)容做好有關(guān)資料的收集，規(guī)范財務(wù)并具體記錄產(chǎn)品的成本核算資料，包括生產(chǎn)成本的構(gòu)成和財務(wù)收支的具體情況，使企業(yè)的成本核算和管理工作規(guī)范、統(tǒng)一、適用，真正做到與國際會計準(zhǔn)則的接軌。其次。充分發(fā)揮行業(yè)協(xié)會的作用。行業(yè)協(xié)會應(yīng)定期提供行業(yè)產(chǎn)品的國際國內(nèi)基本價格標(biāo)準(zhǔn)和本行業(yè)出口產(chǎn)品的國際市場分布資料，以便出口企業(yè)了解和把握主要市場上的反傾銷法規(guī)和有關(guān)成本認(rèn)定的國際基本規(guī)則。收集競爭對手的相關(guān)資料，包括生產(chǎn)成本、費用開支、銷售價格、當(dāng)?shù)厥袌鲂星榈取Ａ硗?，中介機(jī)構(gòu)的作用也不可忽視，會計師事務(wù)所應(yīng)主要提供有關(guān)反傾銷應(yīng)訴舉證、產(chǎn)業(yè)損害評估等方面的資料。