新企業(yè)所得稅法下的稅務(wù)籌劃之我見

王娟娟　李振波

[收稿日期]2008-10-03

[摘 要] 隨著市場競爭的加劇,稅務(wù)籌劃在企業(yè)的生存與發(fā)展中日益重要。新企業(yè)所得稅法(以下簡稱“新稅法”)與舊企業(yè)所得稅法(以下簡稱“舊稅法”)在納稅人,稅率,稅前扣除,稅收優(yōu)惠和征收管理等方面有很大的差別。本文以輝煌公司為例,對新稅法下企業(yè)在籌資、投資、生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)的稅務(wù)籌劃進(jìn)行了深入的分析和探討,希望能為類似企業(yè)的稅務(wù)籌劃提供借鑒。

[關(guān)鍵詞]企業(yè)所得稅法;稅務(wù)籌劃;資本結(jié)構(gòu);經(jīng)營租賃;職工薪酬

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.17.025

[中圖分類號]F275[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1673-0194(2009)17-0067-03

一、進(jìn)行新稅法下稅務(wù)籌劃研究的意義

企業(yè)稅務(wù)籌劃必須密切關(guān)注國家法律法規(guī)環(huán)境的變更,稅務(wù)籌劃方案是在一定時間、一定法律環(huán)境下,以一定的企業(yè)經(jīng)營活動為背景來制定的,隨著時間的推移,國家的法律法規(guī)發(fā)生變更,企業(yè)就必須對稅務(wù)籌劃方案進(jìn)行相應(yīng)的修正和完善[1] 。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》于2007年3月15日經(jīng)十屆全國人大第五次會議審議通過,《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施細(xì)則》也于2007年12月11日公布,并于2008年1月1日正式實施。新稅法體現(xiàn)了許多重要變化,主要是做到了“四個統(tǒng)一”,即內(nèi)外資適用統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法;統(tǒng)一并適當(dāng)降低企業(yè)所得稅稅率;統(tǒng)一和規(guī)范稅前扣除辦法和標(biāo)準(zhǔn);統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策[2] 。新稅法實施后,將對企業(yè)的納稅產(chǎn)生重要的影響,企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時要注意新稅法的變化。因此研究新稅法下企業(yè)的稅務(wù)籌劃具有重要的意義。

二、輝煌公司稅務(wù)籌劃現(xiàn)狀及存在的問題

輝煌公司始創(chuàng)于1996年,主營汽車零件鑄造?，F(xiàn)擁有總資產(chǎn)9 000萬元,占地9萬平方米,職工780余人。該公司財務(wù)管理的透明性和真實性存在一定的問題,反映在稅務(wù)籌劃方面可歸結(jié)為以下幾點:

(1)公司缺少專門的稅務(wù)籌劃部門。稅務(wù)籌劃需要企業(yè)上下全盤互動才能達(dá)到應(yīng)有效果。但輝煌公司組織結(jié)構(gòu)中缺乏相應(yīng)的稅務(wù)籌劃部門,未統(tǒng)籌規(guī)劃全公司的稅務(wù)籌劃。

(2)稅務(wù)籌劃缺乏戰(zhàn)略性。目前,公司稅務(wù)籌劃的設(shè)計分散于各個分公司和項目部,且重點關(guān)注個案,缺乏整體邏輯考慮。

(3)公司稅務(wù)籌劃技術(shù)有待提高。公司對稅務(wù)籌劃的手段:一是通過改變開票方式、開票時間來做高存貨,做低應(yīng)收賬款,減少壞賬準(zhǔn)備等;二是主要運用稅收優(yōu)惠中關(guān)于地域和技術(shù)優(yōu)惠。公司對于稅率差異技術(shù)、分割技術(shù)、延期納稅技術(shù)、退稅技術(shù)和免抵技術(shù)等運用不靈活,遠(yuǎn)未能取得應(yīng)有的效果。在操作平臺的選擇上,輝煌公司主要利用商品內(nèi)部定價的選擇、價格轉(zhuǎn)讓的調(diào)整,稅收優(yōu)惠地域和優(yōu)惠條件的選擇。但在操作平臺的技術(shù)深化上,未能就稅收臨界點的設(shè)計、租賃業(yè)務(wù)的調(diào)整組合、無形資產(chǎn)的稅務(wù)籌劃等內(nèi)容規(guī)劃出可行的稅務(wù)籌劃方案,在如何通過漏洞平臺進(jìn)行稅務(wù)籌劃設(shè)計方面則是完全的空白。

三、新稅法下輝煌公司稅務(wù)籌劃對策分析

企業(yè)的整個生產(chǎn)經(jīng)營過程可以劃分為籌資環(huán)節(jié)、投資環(huán)節(jié)和生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)。下面分別就這3個環(huán)節(jié)來對輝煌公司進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

(一)籌資環(huán)節(jié)的稅務(wù)籌劃

對任何一個企業(yè)來說,籌資是其進(jìn)行經(jīng)營活動的先決條件?；I集不到一定數(shù)量的資金,就不能取得預(yù)期的經(jīng)濟(jì)效益?；I資作為一個相對獨立的理財活動,對企業(yè)經(jīng)營理財業(yè)績的影響主要是通過資本結(jié)構(gòu)的變動而發(fā)生作用。下面就企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

企業(yè)的資金來源主要包括自有資金和負(fù)債,稅法規(guī)定,負(fù)債利息支出在符合規(guī)定的情況下可以在稅前扣除,屬于稅前扣減項目;自有資金的成本具有股息性質(zhì),屬于利潤分配。在息稅前投資收益率不低于負(fù)債成本率的前提下,負(fù)債比率越高,額度越大,其節(jié)稅的效果越明顯,這就是負(fù)債融資的杠桿效應(yīng)。尤其是在稅率較高時,借入資金的利息抵稅功能更明顯[3] 。

【案例1】輝煌公司投資1 500萬元于一新規(guī)格活塞的生產(chǎn),有A,B,C三個方案。公司的資本結(jié)構(gòu)(負(fù)債 ∶自有資金)如下,3個方案的負(fù)債成本率都是10%,企業(yè)所得稅稅率為25%。該新產(chǎn)品每年為公司帶來450萬元的利潤,其投資收益率見表1。

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從表1中可以看到,隨著負(fù)債比例的提高,企業(yè)納稅呈遞減趨勢,顯示了負(fù)債融資的節(jié)稅功能。我們可以得到一條基本定律:當(dāng)投資收益率大于負(fù)債成本率時,負(fù)債在投資中所占的比例越高,對自有資本越有利,也越有利于減輕稅負(fù)。但這必須在投資收益率大于負(fù)債成本率的前提下。否則雖節(jié)稅效果很好,但自有資本的利潤率下降,顯然是得不償失的。另外,過多的負(fù)債會提高企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險,增加企業(yè)破產(chǎn)的可能性。企業(yè)在選擇資本結(jié)構(gòu)時并無定規(guī),必須就具體情況綜合考慮資金成本、稅收和收益后,權(quán)衡確定。

(二)投資環(huán)節(jié)的稅務(wù)籌劃

1鄙枇⒎止司和子公司的稅務(wù)籌劃

現(xiàn)代公司提升競爭力,擴(kuò)大業(yè)務(wù)規(guī)模應(yīng)當(dāng)以高科技作為支撐,為此,我們可以考慮設(shè)立專門的科研公司作為稅務(wù)籌劃的突破點,可以選擇設(shè)立子公司或者分公司。在分公司和子公司兩種組織形式中,分公司不具有獨立的法人資格,與總公司作為一個納稅主體,合并納稅;而子公司具有獨立的法人資格,可獨立納稅。因此企業(yè)在設(shè)置組織形式時,要綜合考慮、權(quán)衡利弊。

【案例2】輝煌公司2008年初投資1 000萬元,設(shè)立一個名為“明科”(該機(jī)構(gòu)性質(zhì)待討論)的分支機(jī)構(gòu),該機(jī)構(gòu)經(jīng)相關(guān)部門認(rèn)定為高科技公司,但輝煌公司不屬于高科技公司。由于設(shè)立初期需要大量投資和研究開發(fā)費用,預(yù)計該機(jī)構(gòu)前3年分別虧損500萬元、200萬元、100萬元,第4、5、6年分別盈利200萬元,400萬元,600萬元。

方案一:設(shè)立分公司。新稅法第18條規(guī)定:“企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損,準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn),用以后年度的所得彌補(bǔ),但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年?！?而且該企業(yè)屬于高技術(shù)企業(yè),因此明科6年來應(yīng)納企業(yè)所得稅額為(200+400+600-500-200-100)×15%=60(萬元)。

方案二:先設(shè)立分公司后組建為子公司。假設(shè)該公司預(yù)計到分支機(jī)構(gòu)在設(shè)立前3年會發(fā)生較大虧損,則可以先設(shè)立分公司。設(shè)立分公司的費用相對設(shè)立子公司要低一些。無論設(shè)立子公司還是分公司,企業(yè)在設(shè)立初期所需要的投資和開發(fā)費用是大體相當(dāng)?shù)?在生產(chǎn)經(jīng)營方面也不會有大的差異。因此可假設(shè),該分公司前3年的狀況同前。但從第四年盈利起,將這一分公司組建為子公司,組建過程中會發(fā)生一些費用。由于這一分支機(jī)構(gòu)在科研生產(chǎn)等方面是連續(xù)的,因此,可以假設(shè)這一變更不會對這一分支機(jī)構(gòu)的生產(chǎn)經(jīng)營造成較大影響,即該公司3年的盈利仍分別為200萬元、400萬元和600萬元。通過這一稅務(wù)籌劃,我們可以計算該分支機(jī)構(gòu)所實際負(fù)擔(dān)的企業(yè)所得稅額。前3年,該分支機(jī)構(gòu)是分公司,其虧損可以抵免總公司的應(yīng)稅所得,我們假設(shè)總公司的盈利遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于分公司的虧損,那么,3年期間,分支機(jī)構(gòu)為總公司節(jié)約企業(yè)所得稅額為(500+200+100)×25% =200 (萬元)。后3年,組建為子公司應(yīng)納企業(yè)所得稅額為(200+400+600)×15%=180(萬元)。如果把分支機(jī)構(gòu)和總公司視為一個整體的話,方案二比方案一為企業(yè)整體節(jié)約所得稅額為60-(180-200)=80(萬元)。雖然方案二在變更過程中涉及一些費用,但只要這些費用低于80萬元,稅務(wù)籌劃就是有利的。

一般來說,當(dāng)企業(yè)擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營需要設(shè)立分支機(jī)構(gòu)時,可以先考慮設(shè)立分公司,因為經(jīng)營初期發(fā)生虧損的可能性較大,合并納稅可使其發(fā)生的虧損在總公司得到?jīng)_減,減輕了總公司的負(fù)擔(dān)。一旦生產(chǎn)經(jīng)營走向正軌,產(chǎn)品打開銷路,可以盈利時,應(yīng)考慮轉(zhuǎn)為子公司,在盈利時享受應(yīng)該享有的稅收優(yōu)惠政策[4]。

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企業(yè)在對設(shè)備進(jìn)行投資時可以選擇租賃的方式,租賃又分為經(jīng)營租賃和融資租賃。租賃業(yè)務(wù)的稅務(wù)籌劃指的是經(jīng)營租賃,承租方租入設(shè)備后對資產(chǎn)及未來應(yīng)付的租金無須作賬務(wù)處理,僅在租入設(shè)備登記簿上予以登記,所以因此產(chǎn)生的負(fù)債并沒有反映在承租方的資產(chǎn)負(fù)債表中,承租方只需將租賃費反映在每期的損益表中。對于融資租賃,由于其會計處理要求確認(rèn)租賃資產(chǎn)和租賃負(fù)債,會給承租人帶來不利的影響[5] 。因此,為了使輝煌公司最大限度享受到稅務(wù)籌劃的收益,盡量在租賃合同中不要涉及資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移和廉價購買問題,或?qū)⒆赓U期設(shè)定為比租賃資產(chǎn)有效經(jīng)濟(jì)年限的75%稍短一些,來避免被認(rèn)定為融資租賃。

【案例3】輝煌公司東西子公司某澆鑄生產(chǎn)線價值2 000萬元,未出租前,該設(shè)備每年生產(chǎn)產(chǎn)品的利潤為240萬元,所得稅稅率為25%,即年應(yīng)納稅額為60萬元(240×25%)?，F(xiàn)進(jìn)行稅務(wù)籌劃后,將該生產(chǎn)線出租給輝煌公司,每年租金收入150萬元(該設(shè)備年折舊額為150萬元,租金為市場價格,與獨立核算原則一致)。則東西子公司將生產(chǎn)線出租后的租金收入應(yīng)納營業(yè)稅75萬元(150×5%);而輝煌公司承租后,在產(chǎn)品利潤率不變的情況下,由于租金支出可以減少利潤,則該企業(yè)年利潤減少額為150萬元,適用稅率25%,年減少所得稅額為375萬元。因此租賃后,輝煌公司的總體稅負(fù)降低了30萬元(375-75)。

(三)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)的稅務(wù)籌劃

1憊潭ㄗ什折舊的稅務(wù)籌劃

(1)折舊方法的選擇。當(dāng)企業(yè)在比例稅制條件下且未享受稅收優(yōu)惠時,企業(yè)可使用加速折舊法節(jié)稅,因為它使納稅人在早期計入更多的折舊額,從而把稅款推遲到后期繳納,延遲了納稅時間,取得其資金的時間價值,減少納稅。

(2)折舊年限的選擇。對一般性企業(yè),即處于正常生產(chǎn)經(jīng)營期但未享受稅收優(yōu)惠待遇的企業(yè)來說,縮短固定資產(chǎn)折舊年限,可以使企業(yè)后期成本費用前移,前期利潤后移,從而獲取延期納稅的好處。如果是新辦企業(yè),特別是創(chuàng)辦初期就享有減免稅優(yōu)惠待遇,則企業(yè)可延長折舊年限,將計提的折舊遞延到減免稅期滿后計入成本,從而節(jié)稅[6]。

輝煌公司根據(jù)新稅法的規(guī)定,對促進(jìn)科技進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)和國家鼓勵投資的關(guān)鍵設(shè)備,以及常年處于震動、超強(qiáng)度使用或受酸、堿等強(qiáng)烈腐蝕狀態(tài)的機(jī)器設(shè)備,可提出申請,經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)審核,逐級報國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)后,按照縮短折舊年限或采取加速折舊方法進(jìn)行納稅調(diào)整。

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新稅法第三十條規(guī)定,企業(yè)安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資的支出,可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除。職工薪酬的籌劃可以從兩個方面考慮:

(1)企業(yè)內(nèi)部,即企業(yè)通過招募符合條件的員工參與生產(chǎn)來獲得稅收優(yōu)惠;

(2)企業(yè)間,即兩個有關(guān)聯(lián)的企業(yè)通過相互委派職工獲得稅收上的優(yōu)惠。

【案例4】輝煌公司對公司崗位經(jīng)過細(xì)致分析,認(rèn)為有16個崗位工作時不需要身體大范圍移動,可以雇傭殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員,這些人員每年工資總額為3072萬元,抵稅作用金額為3072×25%=768(萬元)。將這些崗位換成符合國家加計扣除標(biāo)準(zhǔn)的員工后,職工薪酬總額保持不變,但是抵稅作用金額上升至3072×(1+100%)×25%=1536(萬元),相比之下,節(jié)稅金額達(dá)768萬元。

【案例5】輝煌公司設(shè)立明科子公司為母公司的生產(chǎn)提供科技支撐,鑒于明科公司剛剛成立,輝煌母公司決定委派相關(guān)人員進(jìn)行督導(dǎo)以促使該公司盡快步入正常經(jīng)營軌道。為此母公司派出人員10名常駐明科公司。這10名職工的薪酬由母公司發(fā)放,年薪總額192萬元,這種情況下這些職工薪酬的抵稅作用為192×25%=48(萬元)。如果這10名職工的薪酬由明科子公司發(fā)放,抵稅作用只有192×15%=288(萬元)。二者相差192萬元。如果輝煌母公司派出的是符合國家要求的殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員,抵稅作用更加明顯。

四、結(jié) 論

輝煌公司在籌資、投資、生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)的稅務(wù)籌劃方案也同樣適合類似的公司,但企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時一定要根據(jù)本企業(yè)的實際情況整體權(quán)衡利弊,站在戰(zhàn)略的高度上來選擇適合本企業(yè)的稅務(wù)籌劃方案。

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