蘇明 樂山職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)經(jīng)管理系 614000

投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的比較與選擇

蘇明 樂山職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)經(jīng)管理系 614000

投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量可供選擇的會(huì)計(jì)政策主要是成本模式與公允價(jià)值模式。按照我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量一般應(yīng)采用成本模式，在滿足一定條件時(shí)也可采用公允價(jià)值模式。本文在對(duì)比分析兩種計(jì)量模式對(duì)企業(yè)各方面影響的基礎(chǔ)上，也分析了企業(yè)選擇該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策時(shí)應(yīng)考慮的因素。

投資性房地產(chǎn)；后續(xù)計(jì)量；成本模式；公允價(jià)值模式

自從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量可以采用成本模式也可以采用公允價(jià)值模式以來，擁有投資性房地產(chǎn)的企業(yè)就多了一項(xiàng)會(huì)計(jì)政策的選擇，兩種計(jì)量模式各有利弊，選擇哪一種計(jì)量模式更適合企業(yè)，選擇該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策時(shí)應(yīng)考慮哪些因素，筆者對(duì)這些問題進(jìn)行了探討。

一、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式概述

我國投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于其計(jì)量分為初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量兩部分。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量，包括兩項(xiàng)基本條件，即：與該項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)和該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量可供選擇的會(huì)計(jì)政策主要是成本模式與公允價(jià)值模式。按照我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量一般應(yīng)采用成本模式，在滿足一定條件時(shí)也可采用公允價(jià)值模式。計(jì)量模式一經(jīng)確定不得隨意變更。成本模式可轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式計(jì)量，且視為會(huì)計(jì)政策變更，而采用公允價(jià)值計(jì)量模式的不得轉(zhuǎn)為成本模式。

同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量。

1．成本模式

采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)當(dāng)按期計(jì)提折舊或攤銷，借記“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷)”，在資產(chǎn)負(fù)債表日如果發(fā)生減值，還應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”；其減值損失在以后的會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。當(dāng)取得的租金收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。

2．公允價(jià)值模式

所謂公允價(jià)值模式，就是投資性房地產(chǎn)在初始計(jì)量后以公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)確認(rèn)為損益。在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得時(shí)，投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量應(yīng)采用公允價(jià)值模式。采用公允價(jià)值模式計(jì)量時(shí)，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷，也不計(jì)提減值準(zhǔn)備，而應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日以投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，公允價(jià)值高于賬面余額時(shí)，借記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，公允價(jià)值低于賬面余額時(shí)，作相反會(huì)計(jì)分錄即可。

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在進(jìn)行投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量中，可以采用公允價(jià)值模式和成本模式兩種方式中的一種。但沒有規(guī)定必須采用公允價(jià)值或是成本計(jì)量，這就使得許多擁有投資性房地產(chǎn)的公司有選擇采用公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)或是選擇成本模式計(jì)量的自由，給企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇留下了廣大空間。

二、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的比較

1.兩種模式對(duì)企業(yè)投資性房地產(chǎn)計(jì)量信息披露的意義

對(duì)于投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量問題，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給予兩種選擇，即“成本計(jì)量模式”和“公允價(jià)值計(jì)量模式”。成本計(jì)量模式期末資產(chǎn)負(fù)債表上披露的某項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的價(jià)值是該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值，公允價(jià)值計(jì)量模式期末資產(chǎn)負(fù)債表上披露的某項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的價(jià)值是該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值，在房價(jià)飆漲的今天，兩種計(jì)量模式披露的信息有很大的差異。后者比前者更能真實(shí)反映該項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未要求實(shí)施準(zhǔn)則的所有企業(yè)都要在報(bào)表披露時(shí)提供投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的信息，也就是說只有選擇公允價(jià)值模式計(jì)量的企業(yè)才會(huì)在報(bào)表披露時(shí)提供投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的信息，而選擇成本模式計(jì)量的企業(yè)則無須提供投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的信息。這就造成同一項(xiàng)資產(chǎn)由于會(huì)計(jì)政策選擇的不同而使其價(jià)值的披露大相徑庭，給信息使用者形成困惑。所以筆者認(rèn)為可以把資產(chǎn)計(jì)量和披露分開，計(jì)量是企業(yè)的會(huì)計(jì)選擇，而披露是一種信息使用者的要求，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值是一項(xiàng)重要的會(huì)計(jì)信息，對(duì)企業(yè)的價(jià)值評(píng)估和資本市場的定價(jià)等都具有重要意義，企業(yè)在計(jì)量模式上是可以做出適當(dāng)?shù)倪x擇，但無論采用何種模式對(duì)投資性房地產(chǎn)資產(chǎn)做出計(jì)量，其公允價(jià)值信息都應(yīng)該盡可能的披露，以便投資者及相關(guān)利益者及時(shí)掌握企業(yè)真實(shí)的信息。按目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求計(jì)量和披露是統(tǒng)一的，不能分開的。

另外，采用成本模式的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)在附注中披露與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的下列信息：投資性房地產(chǎn)的折舊或攤銷，以及減值準(zhǔn)備的計(jì)提情況。而減值準(zhǔn)備的計(jì)提要按賬面價(jià)值與可收回金額孰低原則對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行減值測試。如果可收回金額低于其賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)對(duì)其計(jì)提減值準(zhǔn)備至可收回金額?？墒栈亟痤~是按照長期資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與未來現(xiàn)金流入現(xiàn)值孰高來確定，未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值．應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量．選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對(duì)其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定?，F(xiàn)值的計(jì)算涉及資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量、使用壽命和折現(xiàn)率等因素。而這些因素的估計(jì)來自于企業(yè)的知識(shí)與判斷．采用公允價(jià)值模式的企業(yè)，要求企業(yè)最大限度地依據(jù)活躍市場信息。最小限度地參照企業(yè)自己的判斷。采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量模式可以使企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露更恰當(dāng)，也更能反映企業(yè)的市場價(jià)值。

2.兩種模式適用條件

成本模式的使用沒有限定條件，而公允價(jià)值模式的使用有規(guī)定的限定條件：第一：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；第二：企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)及其他相關(guān)信息，并應(yīng)同時(shí)滿足上列條件，這主要是考慮我國作為新興市場經(jīng)濟(jì)國家，許多資產(chǎn)還沒有活躍市場，如果不加限制地引入公允價(jià)值，有可能出現(xiàn)人為操縱利潤的現(xiàn)象。

3.兩種模式賬務(wù)處理的不同

采用成本模式，會(huì)計(jì)上只需按收入實(shí)現(xiàn)原則確認(rèn)收入以及根據(jù)投資性房地產(chǎn)的初始成本計(jì)提相應(yīng)的折舊或攤銷，會(huì)計(jì)處理相對(duì)簡單。而采用公允價(jià)值計(jì)量模式，除按收入實(shí)現(xiàn)原則確認(rèn)收入外．還應(yīng)根據(jù)公允價(jià)值的變化重新計(jì)量投資性房地產(chǎn)的價(jià)值．更為復(fù)雜的是公允價(jià)值認(rèn)定問題。因此，引入公允價(jià)值計(jì)量模式使會(huì)計(jì)處理變得相對(duì)復(fù)雜。

4.兩種模式對(duì)利潤的影響

兩種模式對(duì)利潤的影響可以從兩方面來分析，一方面從折舊和攤銷來看：成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷。借記“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷)”科目。

公允價(jià)值模式不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷。應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值。公允價(jià)值與原賬面之間的差異計(jì)入當(dāng)期損益。期末當(dāng)公允價(jià)值超過賬面價(jià)值時(shí)。需調(diào)整其賬面價(jià)值，借記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目。貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；公允價(jià)值低于原賬面價(jià)值，做相反處理。在公允價(jià)值模式下。投資性房地產(chǎn)不需要計(jì)提折舊和攤銷而減少的成本支出．就會(huì)增加當(dāng)年的利潤。這樣，在房價(jià)上漲的情況下，企業(yè)采用公允價(jià)值模式還是成本模式對(duì)利潤的影響很大；

第二方面從減值準(zhǔn)備來看：在成本模式下投資性房地產(chǎn)如果發(fā)生減值．應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目”。同時(shí)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中也規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)。在以后期間不得轉(zhuǎn)回。” 這項(xiàng)規(guī)定明確了企業(yè)不可能通過計(jì)提減值準(zhǔn)備來調(diào)整利潤。

公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值下降時(shí)，不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備，將減值部分通過“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目借方反映。并直接沖減投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值。

5.兩種模式對(duì)資產(chǎn)處置的不同

企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益(將實(shí)際收到的處置收入計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入。所處置投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本。

（1）．成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)

處置采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)。應(yīng)當(dāng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目；按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的累計(jì)折舊或累計(jì)攤銷．借記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷)”科目。按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面余額，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目，按其差額。借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。

（2）．公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)

處置采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額。借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面余額，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)(成本)”科目,貸記或借記“投資性房地產(chǎn)(公允價(jià)值變動(dòng))”科目；同時(shí)，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記或借記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日計(jì)入資本公積的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。

三、影響投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式選擇的因素

1.計(jì)量模式選擇的成本考慮

采用公允價(jià)值計(jì)量模式與采用成本計(jì)量模式相比要增加不低的成本：公允價(jià)值的取得，首選的是活躍的公開市場報(bào)價(jià)，如果在目前的市場條件下，公開市場報(bào)價(jià)不易取得，公允價(jià)值的確定則往往要通過專業(yè)評(píng)估人士的估價(jià),這就會(huì)產(chǎn)生較高的評(píng)估成本。如有的省份對(duì)房屋總價(jià)100萬元以下(含100萬元)的，收取評(píng)估總價(jià)的0．35%，100萬元到500萬元的(含500萬元)累進(jìn)計(jì)費(fèi)率為0．25%，最高收費(fèi)可達(dá)0.42%。對(duì)企業(yè)來說確實(shí)是不得不慎重考慮的問題。

2.計(jì)量模式選擇的納稅考慮

企業(yè)在決定是采用成本模式還是公允價(jià)值模式計(jì)量時(shí)，必須考慮其對(duì)公司納稅的影響。成本模式下，計(jì)提折舊或攤銷處理具有抵稅效果。在公允價(jià)值計(jì)量模式下，目前按照我國現(xiàn)在的稅法，投資性房地產(chǎn)是按實(shí)際成本確定其賬面價(jià)值，并不確認(rèn)公允價(jià)值變化產(chǎn)生的所得。但由于“公允價(jià)值變動(dòng)損益”屬于損益類賬戶，因此會(huì)對(duì)當(dāng)期損益產(chǎn)生影響，增加當(dāng)年度利潤，而按稅法規(guī)定，不涉及應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，因此當(dāng)年度需在利潤的基礎(chǔ)上納稅調(diào)減；同時(shí)考慮到在公允價(jià)值模式計(jì)量下，某項(xiàng)投資性房地產(chǎn)不再計(jì)提折舊，而稅法允許企業(yè)在本年度計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)允許扣除折舊，需納稅調(diào)減。而所得稅納稅義務(wù)在當(dāng)期已經(jīng)預(yù)繳了所得稅，導(dǎo)致大量的現(xiàn)金流出，當(dāng)匯算清繳時(shí)，再進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)增和調(diào)減工作，增加所得稅納稅調(diào)整的工作量及復(fù)雜性、增加企業(yè)會(huì)計(jì)人員的工作量。另外，所得稅實(shí)施條例對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)收益是否繳納所得稅沒有明確的規(guī)定。如果企業(yè)將公允價(jià)值凈收益繳納所得稅，將會(huì)增加稅收支出，減少凈利潤。

3、財(cái)務(wù)政策的考慮

企業(yè)在決定是采用成本模式還是公允價(jià)值模式計(jì)量時(shí)，還要考慮管理者采用什么樣的財(cái)務(wù)政策。對(duì)于一些盈利能力比較強(qiáng)的企業(yè)，追求企業(yè)可持續(xù)性、穩(wěn)步的發(fā)展，不希望利潤波動(dòng)過大，就會(huì)選擇成本模式來計(jì)量，而盈利能力不太強(qiáng)的一些績差的公司，選擇采用公允價(jià)值計(jì)量模式，可增加紙上利潤及凈資產(chǎn)。

在國家信貸從緊政策下一些中小企業(yè)融資困難，選擇變更投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式，通過會(huì)計(jì)政策的變更對(duì)企業(yè)的凈資產(chǎn)和利潤表帶來重大影響，以利于貸款或其他渠道籌資，公允價(jià)值的應(yīng)用對(duì)企業(yè)賬面利潤的提升確實(shí)可以發(fā)揮重要的作用。

總之，成本計(jì)量模式下，不能及時(shí)、客觀地反映房地產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，易高估或低估資產(chǎn)價(jià)值。但會(huì)計(jì)核算過程相對(duì)比較簡單，又由于該模式下始終按投資性房地產(chǎn)的原始入賬價(jià)值進(jìn)行成本核算，不受公允價(jià)值變動(dòng)的影響，不容易虛增或虛減資產(chǎn)價(jià)值，在一定程度上起到了防止企業(yè)舞弊的作用。降低了企業(yè)隨意調(diào)節(jié)利潤的可能性。

采用公允價(jià)值模式計(jì)量可以根據(jù)投資性房地產(chǎn)市場行情的變化及時(shí)調(diào)整其賬面價(jià)值．使企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績等信息得到更加公允的反應(yīng)，能有效地增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和信息質(zhì)量，同時(shí)可以與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本接軌。方便投資者橫向?qū)Ρ葒鴥?nèi)、國外企業(yè)的價(jià)值。但是公允價(jià)值模式的采用就意味著期末投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值總是處于變動(dòng)狀態(tài)。而且《準(zhǔn)則》規(guī)定因公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的價(jià)值調(diào)整要記入當(dāng)期損益。這就為企業(yè)操縱利潤提供了空間。而且，一旦采用公允價(jià)值計(jì)量模式就不能轉(zhuǎn)為成本模式。

筆者認(rèn)為，企業(yè)在做出該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)應(yīng)全面考慮以上各方面因素，結(jié)合企業(yè)實(shí)際和市場情況做出恰當(dāng)?shù)倪x擇。

[1]寧廷金．淺談公允價(jià)值在投資性房地產(chǎn)的運(yùn)用及影響〔J〕.商場現(xiàn)代化.2008 (11下)

[2]武玉清，宋麗娟．上市公司投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量模式的現(xiàn)狀分析及對(duì)策探討〔J〕中國管理信息化. 2009．

[3]中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[s]．北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)版社．2006．

[4]中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一應(yīng)用指南[M]．北京;中國財(cái)經(jīng)出版社. 2007．

10.3969/j.issn.1001-8972.2010.15.078

蘇明 本科 講師、注冊會(huì)計(jì)師 研究方向：會(huì)計(jì) 財(cái)務(wù)管。