郝玉慧

【摘 要】由于租賃既有別于一般的商品交易,又有別于一般的借貸,由此產(chǎn)生了一系列分類、融資租賃的確認(rèn)、融資租賃最低租賃付款額的確定以及承租人和出租人的會計(jì)處理等一系列問題,而各國有其不同的特點(diǎn),但也有其共性。

【關(guān)鍵詞】租賃會計(jì);融資租賃;經(jīng)營租賃;出租人;承租人

中圖分類號:F230.4 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A 文章編號:1009-8283(2010)07-0160-02

1 關(guān)于租賃的分類

我國租賃業(yè)務(wù)范圍比較較窄、形式單一,因此新發(fā)布的租賃具體會計(jì)準(zhǔn)則僅對租賃做了粗線條的分類,即將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃,并分別做了會計(jì)處理規(guī)定。

國際會計(jì)準(zhǔn)則的業(yè)務(wù)分類及會計(jì)處理規(guī)定較為具體一些,除將租賃劃分為經(jīng)營租賃和融資租賃兩個(gè)基本類型外,又從出租人的角度,將融資租賃進(jìn)一步劃分為銷售式租賃和直接融資式租賃,并做出相應(yīng)的會計(jì)處理規(guī)定。美國第13號會計(jì)公告中,從多角度多層面對租賃進(jìn)行了分類,即再分為融資租賃和經(jīng)營租賃的基礎(chǔ)上,又按取得租賃資產(chǎn)的來源和方式,將租賃分為直接融資租賃、銷售式租賃、杠桿租賃、租回租賃和轉(zhuǎn)租租賃;按租賃對象的不同分為一般租賃和不動產(chǎn)租賃,并且針對每一種租賃方式,做了全面的會計(jì)處理規(guī)定。

但在會計(jì)處理方面,中、美、國際三方準(zhǔn)則中對經(jīng)營租賃是基本相同的,均規(guī)定如果是經(jīng)營租賃,由于與資產(chǎn)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬仍歸出租方所有,對出租人來說,不需轉(zhuǎn)銷出租資產(chǎn),仍要承擔(dān)出租資產(chǎn)的折舊以及其他費(fèi)用,用定期取得的租金收入來補(bǔ)償租賃資產(chǎn)的費(fèi)用支出,并獲得為承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)而應(yīng)得的報(bào)酬;對承租人來說,不需在賬上認(rèn)作資產(chǎn),也不需要計(jì)提折舊,只需按期支付租金,列作租金費(fèi)用。

而對于融資租賃的會計(jì)處理,中、美、國際會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定中也存在一些共同之處,主要體現(xiàn)在如果租賃符合資本化條件,就承租人而言,需將租賃開始日最低租賃付款額現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值兩者中較低者在賬上列作資產(chǎn)與負(fù)債;對資本化的資產(chǎn)要分期計(jì)提折舊;對定期支付的租金,以租賃攤銷和利息費(fèi)用的形式列入損益表;對出租人來說,因?yàn)閷?shí)質(zhì)上已轉(zhuǎn)讓了所有權(quán)的利益與風(fēng)險(xiǎn),所以要在賬上確認(rèn)銷售,并轉(zhuǎn)銷出租資產(chǎn),列作應(yīng)收租賃款。但在融資租賃的會計(jì)處理上,一個(gè)明顯的差異是,美國由于其租賃業(yè)高度發(fā)達(dá),業(yè)務(wù)形式日趨復(fù)雜化、多樣化,因此它又針對各種細(xì)化的分類,各種可能出現(xiàn)的情況,做出了具體詳細(xì)的規(guī)定,其可操作性之強(qiáng)確實(shí)是我國準(zhǔn)則所不能及的,這也為未來租賃業(yè)務(wù)的深入發(fā)展,進(jìn)一步完善我國租賃會計(jì)準(zhǔn)則,提供了一個(gè)可以借鑒的范例。

2 關(guān)于融資租賃的認(rèn)定

我國準(zhǔn)則主要借鑒了國際準(zhǔn)則的做法,將融資租賃定義為:在實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移也可能不轉(zhuǎn)移。并指出滿足以下一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃:(l)在租賃期滿時(shí),租賃資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人;(2)承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán),所訂立的購價(jià)預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值,因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán);(3)租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限大部分;(4)在租賃開始日,最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值;(5)租賃資產(chǎn)的性質(zhì)特殊,若不做較大修整,只有承租人才能使用。國際會計(jì)準(zhǔn)則與我國會計(jì)準(zhǔn)則對融資租賃的認(rèn)定均考慮了“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則,認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)基本相似,但國際準(zhǔn)則中要求最低租賃付款額的現(xiàn)值大于或等于租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值減去出租人應(yīng)收到的各種補(bǔ)助金和稅款減免后的凈額,這就將小于租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值的情況排除在外。因此,對融資租賃的界定范圍,國際準(zhǔn)則要比我國準(zhǔn)則略窄一些,我國更寬泛一些。美國第13號會計(jì)公告中,對融資租賃認(rèn)定的要求與我國和國際準(zhǔn)則略有不同,在以下兩點(diǎn)上規(guī)定更為具體:(1)租賃期大于或等于租賃資產(chǎn)使用年限的75%;(2)最低租賃付款額大于或等于租賃開始日租賃財(cái)產(chǎn)公允價(jià)值的90%。可見,在對融資租賃的認(rèn)定上,美國以量化指標(biāo)為標(biāo)準(zhǔn),而我國和國際準(zhǔn)則更側(cè)重會計(jì)人員的職業(yè)判斷,這一方面提高了認(rèn)定的靈活性,另一方面在會計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)偏低的情況下,又可能造成隨意操縱會計(jì)信息的隱患。

3 融資租賃下承租人的會計(jì)處理

3.1 租賃資產(chǎn)的資本化金額的確定

國際會計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為,承租人應(yīng)以租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允市價(jià)與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者確認(rèn)為租賃資產(chǎn)和負(fù)債。美國租賃會計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為一般應(yīng)采用最低租賃付款額的現(xiàn)值,但有時(shí)也可采用公允市價(jià)。我國《租賃會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定:在租賃開始日,承租人通常應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為入賬價(jià)值。同時(shí)還有一條比較特殊的規(guī)定:如果該項(xiàng)租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大(不大于30%,),承租人在租賃開始日可按最低租賃付款額作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。我們認(rèn)為,由于目前大多數(shù)財(cái)會人員對融資租賃業(yè)務(wù)不熟悉,對于那些租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額比例不大的公司,為了方便采用最低租賃付款額作為租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值是可行的,這對承租人的當(dāng)期損益和報(bào)表使用者也不會帶來太大的影響。

3.2 最低租賃付款額現(xiàn)值折現(xiàn)率的選擇

國際會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:在計(jì)算最低租賃付款額現(xiàn)值折現(xiàn)率時(shí),如果租賃內(nèi)含利率可以確定,則將其作為折現(xiàn)率,否則采用承租人的增量借款率。增量借款率指承租人可能在同樣的租賃中必須支付的利率,或者在這種利率不能確定時(shí),承租人在租賃開始日可能以同樣的條款和同樣的擔(dān)保,借入為購買同一資產(chǎn)所需資金的利率。

美國租賃會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:承租人應(yīng)采用增量借款率,除非承租人知道出租人的內(nèi)含利率,并且出租人計(jì)算的租賃內(nèi)含利率小于承租人的增量借款率。美國租賃會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定和國際會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定還是有不同的:國際會計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為最低租賃付款額現(xiàn)值折現(xiàn)率的首選應(yīng)是租賃內(nèi)含利率,而美國租賃會計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為其首選應(yīng)是增量借款率。

我國《租賃會計(jì)準(zhǔn)則》認(rèn)為:承租人在計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí),如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率,應(yīng)采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率,否則,應(yīng)當(dāng)采用合同利率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和合同利率均無法知悉,應(yīng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。在現(xiàn)階段,我國的增量借款率也即銀行的同期貸款利率。由于資本市場的不完善,銀行是大多數(shù)企業(yè)選擇貸款的對象。我國《租賃會計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于最低租賃付款額現(xiàn)值折現(xiàn)率的選擇次序首先是租賃內(nèi)含利率,其次是合同利率,最后是銀行利率。這是由于出租人內(nèi)含利率反映了承租人實(shí)際支付的籌資成本,具有很強(qiáng)的相關(guān)性。而租賃合同一般都規(guī)定有合同利率,這一利率租賃雙方都能接受,反映了承租人實(shí)際負(fù)擔(dān)的利息水平,所以其相關(guān)性也較強(qiáng)。但在二者均無法得到的情況下,采用容易獲得的銀行利率也是可行的。

4 融資租賃下出租人的會計(jì)處理

4.1 租賃開始日租賃債權(quán)的確認(rèn)

美國租賃會計(jì)準(zhǔn)則分別對銷售型租賃和直接融資型租賃進(jìn)行了規(guī)定:對于銷售型租賃,出租人應(yīng)按最低租賃收款額加上歸屬于出租人的未擔(dān)保余值之和記作租賃投資總額。租賃投資總額與構(gòu)成租賃投資總額的兩部分的現(xiàn)值合計(jì)數(shù)之間的差額應(yīng)記作未實(shí)現(xiàn)收益。根據(jù)租賃內(nèi)含利率計(jì)算的最低租賃收款額的現(xiàn)值記作銷售價(jià)格。租賃資產(chǎn)的成本加上初始直接費(fèi)用,減去根據(jù)租賃內(nèi)含利率計(jì)算的歸屬于出租人的未擔(dān)保余值后的余額借記當(dāng)期費(fèi)用。對于直接融資型租賃,出租人應(yīng)按最低租賃收款額加上歸屬于出租人的未擔(dān)保余值之和記作租賃投資總額。租賃投資總額與租賃資產(chǎn)的成本之差記作未實(shí)現(xiàn)收益。國際會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:出租人應(yīng)在其資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)已用于融資租賃的資產(chǎn),并按等于該租賃項(xiàng)目投資凈額的金額將其列為應(yīng)收款。

以上可以看出,出租人在租賃開始日的會計(jì)處理可分兩種:一種是總額法,其特征是在會計(jì)處理中設(shè)置“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目;另一種是凈值法,其特點(diǎn)是在會計(jì)處理中不設(shè)置“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。

我國《租賃會計(jì)準(zhǔn)則》用賬面價(jià)值代替公允價(jià)值,應(yīng)屬于美國租賃會計(jì)準(zhǔn)則中的直接融資型租賃,且由于總額法能提供更多會計(jì)信息,符合我國會計(jì)人員的習(xí)慣,所以我國《租賃會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定采用總額法。在租賃開始日,出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款入賬,并同時(shí)記錄未擔(dān)保余值,將最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未實(shí)現(xiàn)融資收益。

4.2 未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配

對于未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配,美國與國際會計(jì)準(zhǔn)則大體一致,都強(qiáng)調(diào)了融資租賃收益的分配應(yīng)使租賃的投資凈額有一個(gè)固定的投資回報(bào)率。即實(shí)際利率法,其目的是使租賃各期能夠獲得穩(wěn)定的投資報(bào)酬率。主要因?yàn)?融資租賃的實(shí)質(zhì)是出租人通過出租資產(chǎn)向承租人提供資金來獲得收益,因此,出租人應(yīng)將應(yīng)收融資租賃款視為對承租人的投資的補(bǔ)償,作為本金回收和融資租賃收入處理。在租賃期內(nèi)任何時(shí)間的未收回金額即為未收回租賃投資的金額。相應(yīng)地,各期融資租賃收入應(yīng)按照未收回租賃凈額和租賃內(nèi)含利率來確定。這種確認(rèn)融資租賃收入的方法考慮了貨幣的時(shí)間價(jià)值,計(jì)算較合理,分?jǐn)傒^準(zhǔn)確。

對于我國企業(yè)而言,采用上述方法固然較理想,但采用實(shí)際利率法需要大量計(jì)算,工作量大。在目前我國企業(yè)會計(jì)電算化還不是十分普及的情況下,要求全部企業(yè)一律采用實(shí)際利率法是有難度的。因而我國《租賃會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定:出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的融資收入;在與按實(shí)際利率法計(jì)算的結(jié)果無重大差異的情況下,也可采用直線法、年數(shù)總和法等。充分考慮了我國的具體情況。

4.3 租金逾期未能收回情況下的會計(jì)處理

美國和國際會計(jì)準(zhǔn)則對此都未作規(guī)定。而我國《租賃會計(jì)準(zhǔn)則》作了比較詳細(xì)的規(guī)定:超過一個(gè)租金支付期未收到的租金,應(yīng)當(dāng)停止確認(rèn)融資收入,其已確認(rèn)的融資收入,應(yīng)予沖回,轉(zhuǎn)作表外核算。在實(shí)際收到租金時(shí),將租金中所含融資收入確認(rèn)為當(dāng)期收入。我國如此規(guī)定是因?yàn)?我國承租人拖欠租金已成為制約租賃業(yè)發(fā)展的瓶頸之一,嚴(yán)重影響了出租人的資產(chǎn)質(zhì)量。為真實(shí)反映出租人的經(jīng)營成果,根據(jù)謹(jǐn)慎性原則,應(yīng)對此作出相應(yīng)規(guī)定,這才體現(xiàn)了我國國情。

げ慰嘉南:

【1】《租賃會計(jì)準(zhǔn)則的國際比較》胡國強(qiáng),賈健強(qiáng).《南京經(jīng)濟(jì)學(xué)院院報(bào)》2002,第2期.

【2】《美國會計(jì)準(zhǔn)則》第13號 租賃會計(jì),第14號,第17號.

【3】《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第21號 租賃 財(cái)政部2006年2月頒布.

【4】《國際會計(jì)準(zhǔn)則》第17號 租賃會計(jì),1997年修訂.