東陽市橫店禹山健身休閑會所有限公司 金劍鋒

淺論資產(chǎn)減值的會計核算及對企業(yè)利潤操縱的影響

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2006年2月，我國財政部發(fā)布了新的企業(yè)會計準則，對資產(chǎn)減值的核算和披露進行了較大修正，最新會計準則對資產(chǎn)減值準備做了明確的規(guī)定，本文在分析資產(chǎn)減值相關(guān)概念基礎(chǔ)上，分析了《資產(chǎn)減值》會計準則的適用范圍及核算特點，并對我國資產(chǎn)減值會計處理中存在的進行利潤操縱可能性進行分析。

新會計準則 資產(chǎn)減值準備 會計處理

利潤操縱財政部2006年2月16日頒布，于2007年1月1日首先在上市公司執(zhí)行的《企業(yè)會計準則》，對資產(chǎn)減值有關(guān)會計處理及相關(guān)規(guī)定進行了修改，充分體現(xiàn)了“謹慎性”的會計原則，對財務(wù)報表中真實準確地反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果起到了重要作用，但是其核算的靈活性及主觀性也為企業(yè)進行利潤操縱提供了缺口，本文就金融資產(chǎn)減值的相關(guān)問題進行分析。

一、資產(chǎn)減值的含義

新準則中“資產(chǎn)減值”概念是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組由于資產(chǎn)在最初取得時，按取得時的實際成本入賬。隨著經(jīng)營活動的開展，社會經(jīng)濟環(huán)境的不確定性會影響未來現(xiàn)金流量，使資產(chǎn)的賬面價值低于可收回金額，資產(chǎn)的賬面價值就不能反映其真實價值，賬面價值與可收回金額的差額即為資產(chǎn)減值。

二、資產(chǎn)減值的會計核算

企業(yè)不同類別資產(chǎn)的減值情況，其會計核算有較大的差異資產(chǎn)減值的會計核算，根據(jù)該資產(chǎn)的屬性不同，分別用按照資產(chǎn)減值會計準則核算和用其他相關(guān)會計準則核算。資產(chǎn)發(fā)生了減值并不一定提取資產(chǎn)減值準備，只有在備抵法下才可能提取資產(chǎn)減值準備，資產(chǎn)減值如果設(shè)置“資產(chǎn)減值準備”賬戶核算，以后資產(chǎn)價值回升，則不得轉(zhuǎn)回。

（一）、按《企業(yè)會計準則—資產(chǎn)減值》規(guī)范的資產(chǎn)減值

適用該準則核算的資產(chǎn)范圍：長期股權(quán)投資、采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等發(fā)生的資產(chǎn)減值。

資產(chǎn)減值的會計處理。本文就長期投資減值準備的會計處理做簡要分析。

例：甲公司2008年末一項采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)賬面余額4000萬元，年末對其進行減值測試，經(jīng)計算后的可收回金額為3600萬元。該投資性房地產(chǎn)可收回金額低于賬面價值400萬元，應(yīng)確認為資產(chǎn)減值損失，并計提相應(yīng)的減值準備。2009年12月31日，該投資性房地產(chǎn)的賬面余額為4200萬元，經(jīng)重新測算其可收回金額為3900萬元。“舊準則”規(guī)定企業(yè)計算的當期應(yīng)計提的資產(chǎn)減值準備金額如果如果低于已提資產(chǎn)減值準備的賬面余額，應(yīng)按其差額沖回多提的資產(chǎn)減值準備，但沖減的資產(chǎn)減值準備，僅限于已計提的資產(chǎn)減值準備的賬面余額?！靶聹蕜t”規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。因此2009年末該投資當期應(yīng)計提的資產(chǎn)減值準備金額300萬元低于已提資產(chǎn)減值準備的賬面余額400萬元，也不得應(yīng)按其差額沖回多提的資產(chǎn)減值準備。如果以后年度處置該投資，應(yīng)將處置時應(yīng)將提取的減值準備400萬元轉(zhuǎn)入投資收益。

（二）、用其他相關(guān)會計準則規(guī)范的資產(chǎn)減值

核算范圍：存貨、應(yīng)收款項、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當將其歸類為金融資產(chǎn)并在初始確認時予以正確劃分起資產(chǎn)類別。

1、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項減值會計處理

持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)減值，應(yīng)當以表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)為基礎(chǔ)。所謂發(fā)生減值的客觀證據(jù)是指金融資產(chǎn)初始確認后實際發(fā)生的、對該金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量有影響,且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M行可靠計量的事項。如果已有明確的客觀證據(jù)表明某項金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值，應(yīng)當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失,計入當期損益。而與適用于《企業(yè)會計準則—資產(chǎn)減值》規(guī)范的資產(chǎn)減值核算不同的是對金融資產(chǎn)已計提的減值準備，在符合條件時應(yīng)當予以轉(zhuǎn)回：持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項等金融資產(chǎn)確認減值損失后,如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù),,原確認的減值損失應(yīng)當予以在不超過假定不計提減值準備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本金額內(nèi)轉(zhuǎn)回,計入當期損益。

2、可供出售金融資產(chǎn)的減值會計處理

企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日對可供出售金融資產(chǎn)賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當確認減值損失，計提減值準備?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)發(fā)生減值時,即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認,原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累積損失,也應(yīng)當予以轉(zhuǎn)出,計入當期損益?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的減值又可分為可供出售權(quán)益性投資減值和可供出售債務(wù)工具的減值,在當前準則下起會計處理又有所區(qū)別，主要是在資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的處理不一致?！镀髽I(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)定“對已確認減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計期間公允價值上升且客觀上與確認原減值損失確認后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認的減值損失應(yīng)當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益?？晒┏鍪蹤?quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回”。關(guān)于這一點，目前業(yè)界有不少異議，認為這樣處理犧牲了會計信息的可比性，有待商榷。

三、資產(chǎn)減值準則對企業(yè)利潤操縱的影響

《企業(yè)會計準則第8號-資產(chǎn)減值》雖然對資產(chǎn)減值進行了多處改進，但仍然為企業(yè)進行利潤操縱留下了較大的空間由于當前的資產(chǎn)減值準備準則還存在著界定模糊，自由理解度較大等問題，造成會計人員在實際操作時，更多依賴于其職業(yè)判斷，存在較大的人為因素。主要表現(xiàn)在：1.資產(chǎn)減值確認方式多樣化。準則中規(guī)定，對于存貨、應(yīng)收賬款、短期投資等可以采用單項資產(chǎn)計提、可以采用資產(chǎn)類別計提、還可以按全部資產(chǎn)計提減值。具體操作時，視企業(yè)實際情況而決，這就一方面要求對會計人員要有充分的判斷分析能力，反之則給企業(yè)管理當局粉飾財務(wù)報表和經(jīng)營成果提供了可能。因為對于不同的減值準備計提方法，得到的結(jié)果也是不盡相同的，這給企業(yè)利用資產(chǎn)減值準備進行利潤操縱提供了較大的空間，會計人員可以根據(jù)以往經(jīng)驗和企業(yè)的需要靈活選擇，使減值具備了很大的不確定性。2.可變現(xiàn)凈值、可收回金額計算的復(fù)雜性。公司在確認資產(chǎn)是否發(fā)生減值，是否應(yīng)當計提減值準備時，需要用到短期投資市價、存貨的可變現(xiàn)凈值，長期投資、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程和委托貸款的可收回金額等與歷史成本進行對比，其中涉及到的計量屬性“市價”、“可變現(xiàn)凈值”和“可收回金額”是目前在理論界倍受爭議的幾個概念，一般來說短期投資的“市價”還具有一定的可驗證性，而存貨可變現(xiàn)凈值、固定資產(chǎn)可收回金額等在一定程度上依賴于會計人員的主觀判斷，其結(jié)果往往會因人而異，這在一定程度上為企業(yè)進行盈余管理留下來空間。3.“未來現(xiàn)金流量”的操作難題。新準則使用“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”來使期末資產(chǎn)計價與當期損益計量更可靠。要求企業(yè)預(yù)測資產(chǎn)未來的現(xiàn)金流量，但在實務(wù)中，未來現(xiàn)金流量的預(yù)測是個難題，因其貼現(xiàn)率很難準確估算，這使計提缺乏衡量標準和制約手段，導(dǎo)致資產(chǎn)減值準備計提彈性過大，往往促使企業(yè)會根據(jù)需要做出對自己有利的選擇。

總的來說，新資產(chǎn)減值準則在資產(chǎn)減值的確認、計量、披露等方面都有一定程度的改進，比如規(guī)定了已計提減值準備不允許轉(zhuǎn)回、明確資產(chǎn)減值準備的計提時間、引入“資產(chǎn)組”概念等，在一定程度上遏止了企業(yè)的利潤操縱行為。但是，如上所述，由于資產(chǎn)減值的判斷的可操作性問題、資產(chǎn)減值準備計提標準具有多重性、未來現(xiàn)金流量難以預(yù)測及計提范圍的差異等因素也客觀形成了其對企業(yè)利潤操縱的嫌疑和可能性。針對這些問題，有關(guān)人員及部門應(yīng)當予以重視，在會計人員培訓(xùn)，加強企業(yè)內(nèi)部控制，完善準則，強化外部審計的獨立性等方面做更多的工作，以便盡可能防范企業(yè)利用資產(chǎn)減值來操控利潤。

[1]財政部會計資格評價中心.中級會計實務(wù)[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社.2007