淺析價值流成本核算及其與作業(yè)成本法的比較

李士娜

[摘 要] 精益生產(chǎn)的實施及發(fā)展促使相應的精益管理的產(chǎn)生，而精益理念皆在最大限度地降低各種形式的浪費，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。企業(yè)要想更好的使精益生產(chǎn)和精益管理發(fā)揮功能，就要改善傳統(tǒng)的會計核算方法中所掩蓋的一些容易被忽略的浪費環(huán)節(jié)，為此，以價值流為核算對象的精益管理會計便產(chǎn)生了。價值流成本核算法下，每一個價值流獨立擁有本流程的利潤和成本核算體系，制造費用不在作為間接費用進行分配，而是在生產(chǎn)是直接計入各個價值流成本中。與傳統(tǒng)管理會計的標準成本法、作業(yè)成本法相比較，價值流成本核算作為精益管理會計的主要核算方法，在強調(diào)最大限度的消除浪費的同時，能更加促進企業(yè)精益生產(chǎn)以及精益管理的實現(xiàn)。

[關鍵詞] 精益管理；會計；價值流成本核算法；作業(yè)成本法

[中圖分類號] F270 [文獻標識碼] B

一、價值流的概念及實施價值流成本核算的程序

（一）價值流的概念

價值流是指原材料從下單采購經(jīng)過生產(chǎn)加工成為最終流通環(huán)節(jié)中的消費品、并在不斷的生產(chǎn)加工過程中使其價值得到增值的全部活動。這包括從客戶處接受訂單到向供應商下單購入原材料、原材料經(jīng)過運輸?shù)竭_企業(yè)入庫后，經(jīng)過不同價值流上的生產(chǎn)加工轉變成客戶所需要的產(chǎn)品，以及其他的一些必要的價值流活動。一個完整的價值流包括增值和非增值活動，必要但非增加價值的行為應最大限度地減少，不必要而非增加價值的活動應被消除，這部分被視為浪費，包括過量生產(chǎn)、不必要的運輸、多次分裝、產(chǎn)品返修、過度加工（對客戶無價值）、等待時間過長、過多的庫存等，這就要求企業(yè)正確識別價值流，更好的實施價值流成本核算。

（二）價值流成本核算程序

按照精益的觀念，價格減去成本等于利潤，成本減少已變得非常重要，它常常是利潤最大化的主要方式。價值流成本核算法下，生產(chǎn)原料在各個價值流之間的流動是否順暢，特別是那部分大于價值流平均成本的瓶頸環(huán)節(jié)所耗費多余的人工費、材料費、以及機器費用等各項成本費用決定了產(chǎn)品成本的大?。灰虼?，價值流成本核算下，成本核算、分析和管理的重點不單單是資源使用、個人效率或制造費用分配的問題，而是產(chǎn)品在價值流中的流動速度問題。因此準確的規(guī)劃價值流成本核算程序對企業(yè)開展精益成本的控制至關重要。

1.價值流成本核算的第一步就是對當前狀態(tài)進行分析。價值流成本核算應首先進行價值流圖分析，就是對企業(yè)當前的生產(chǎn)經(jīng)營狀況做系統(tǒng)全面的分析，積極深入到價值鏈上、中、下游的各個細節(jié)；從客戶出發(fā)，首先了解客戶的需求和消費的節(jié)奏，然后研究每一道工序的操作流程，從下游到上游，直到供應商。還有充分了解每一道工序的增值活動和非增值活動，了解分析物流以及信息流傳遞的路徑和方法，然后根據(jù)情況分析判斷企業(yè)在哪個環(huán)節(jié)或工序存在浪費，確定產(chǎn)生浪費的原因，以便做出改進方法。最后，根據(jù)企業(yè)的實際情況，設計了一種新的更完善的價值流程，為未來的實行與精益生產(chǎn)相適應的精益管理會計奠定了基礎。

2.價值流成本核算的第二步是要正確識別價值流。在精益生產(chǎn)的初期，要準確識別價值流，企業(yè)應該從執(zhí)行訂單價值流著手，因為這些價值流是最為重要的價值流。重要的價值流要重點劃分和核算，價值流團隊的工作人員要了解本價值流能的所有活動，才能使整個價值流程達到理想狀態(tài)。包括從價值流的開始到結束，從客戶最初需求開始到客戶付款完畢，做到了解在這一過程中發(fā)生的所有活動。企業(yè)可以通過分析價值流圖繪制出企業(yè)從原材料采購到生產(chǎn)出產(chǎn)成品等一系列連續(xù)精確的價值流動，以便企業(yè)能更準確的對整條價值流有更深入詳細的認識；企業(yè)確定生產(chǎn)需求后，按照確定好的生產(chǎn)步驟進行規(guī)劃安排，確保各價值流上的生產(chǎn)環(huán)節(jié)流通順暢。

3.價值流成本核算的第三步是建立價值流。在識別價值流的基礎上，再站在顧客的角度分析價值流上每一個活動的必要性。對顧客沒有價值的經(jīng)營活動是一種浪費行為，因此，建立的每個價值流，都要堅決消除生產(chǎn)經(jīng)營活動中隱形的浪費行為。用三維立體圖的方式建立價值流是比較清晰的方法，也便于企業(yè)對各價值流上的成本進行控制。具體的繪制方法是把X軸定為生產(chǎn)加工所需要的機器以及生產(chǎn)設備所屬的部門，Y軸是所生產(chǎn)的產(chǎn)品，Z軸是每生產(chǎn)一個產(chǎn)品或完成一個同類產(chǎn)品所需的生產(chǎn)周期；這樣，企業(yè)在劃分價值流的時候就可以把同一條生產(chǎn)線上相同生產(chǎn)周期的產(chǎn)品列入同一價值流，不同生產(chǎn)周期的產(chǎn)品可能被歸為不同的價值流。按照這種方法，企業(yè)就可以清晰的建立起多個獨立的價值流，再對各個價值流成本分別進行的核算，計算出每個價值流的利潤，各價值流之間的橫向比較可能為企業(yè)決策提供有效的數(shù)據(jù)支持。

4.價值流成本核算的第四步是對各價值流上的成本進行計劃控制。在正確建立價值流的基礎上，價值流的流動速度的快慢影響產(chǎn)品成本的大小，價值流成本核算的周期一般為一周，因此，一旦生產(chǎn)原料被分配給其價值流后，就要迅速投入生產(chǎn)加工才能準確計算出該周期內(nèi)生產(chǎn)原料的消耗水平；企業(yè)應根據(jù)生產(chǎn)節(jié)奏嚴格控制采購原材料的時間和數(shù)量，以降低原材料入庫后與投產(chǎn)前的等待時間，達到降低成本的目的；投產(chǎn)后，要保證每個價值流流通順暢，該價值流上配備的人工必須充分熟悉本價值流的工作和生產(chǎn)技術，把在產(chǎn)品控制在較低水平，縮短產(chǎn)品生產(chǎn)周期，提高生產(chǎn)過程中各生產(chǎn)步驟和生產(chǎn)部門的效率；同時，產(chǎn)成品入庫后要盡快發(fā)運給客戶，以減少產(chǎn)成品的庫存成本。把該項產(chǎn)品所流經(jīng)的各條價值流成本匯總除以產(chǎn)品數(shù)量就得到了產(chǎn)品的平均成本；對于產(chǎn)品的制造費用等間接費用控制，保證以上各價值的流理想流動顯得尤為重要。

三、價值流成本核算法與作業(yè)成本法的比較

（一）基本原理的比較

1.傳統(tǒng)的標準成本法下，成本核算的對象是產(chǎn)品，產(chǎn)品直接根據(jù)其所耗費資源的多少確定成本的大小，資源從投入到成為產(chǎn)成品往往要經(jīng)歷一個長期而復雜的生產(chǎn)過程，使產(chǎn)品成本核算增加了很多復雜性和不確定性。上個世紀80年代在西方發(fā)達國家中興起一種較新的成本核算方法——作業(yè)成本法，作業(yè)成本法的基本原理是在生產(chǎn)資料和產(chǎn)成品之間引入了作業(yè)，作業(yè)作為生產(chǎn)資料和產(chǎn)品之間的橋梁成為產(chǎn)品核算的對象和核心，在整個生產(chǎn)過程中是作業(yè)的發(fā)生消耗了資源，作業(yè)的產(chǎn)出形成價值，通過資源消耗動因將資源歸集到作業(yè)上，成本再由作業(yè)分配到產(chǎn)品上。作業(yè)被看做是企業(yè)生產(chǎn)加工的中心，在企業(yè)成本核算中起到的是心臟的作用。所有的成本核算程序都集中到作業(yè)上，形成作業(yè)成本庫，資源消耗由作業(yè)被分配到相應的產(chǎn)品上；企業(yè)只需要核算每項作業(yè)所消耗的資源，然后把作業(yè)按作業(yè)動因進行歸集和分配。endprint

2.隨著企業(yè)精益生產(chǎn)的發(fā)展，傳統(tǒng)的會計核算方法不再適應企業(yè)的精益核算，與精益生產(chǎn)和精益管理相適應的價值流成本核算法應運而生。價值流成本核算的基本原理是將產(chǎn)品的全部生產(chǎn)過程按生產(chǎn)特點劃分為若干個環(huán)節(jié)，每一個環(huán)節(jié)就是一個價值流，每個價值流都有自己獨立的成本核算系統(tǒng)，在改價值流內(nèi)所有的耗費都直接計入改價值流成本，在完成一個生產(chǎn)周期后，編制其利潤表和成本費用明細表，以精確的計算出資源的耗費情況，使成本核算更加及時準確。

（二）在制造費用等間接費用的分配方法的比較

1.作業(yè)成本法下，成本的歸屬從因果關系出發(fā)，因為制造費用的發(fā)生不能直接計入產(chǎn)品的成本，這就決定了他要按一定的標準重新進行分配計入產(chǎn)品成本，生產(chǎn)過程中的直接材料成本和直接人工成本等直接費用可直接計入產(chǎn)品成本，而制造費用等其他間接費用則不能直接計入產(chǎn)品成本，需要根據(jù)作業(yè)消耗動因重新進行歸集和分配。根據(jù)資源消耗動因將資源歸集到作業(yè)上，而根據(jù)作業(yè)發(fā)生動因將作業(yè)分配到最終的產(chǎn)品上。

2.價值流成本核算中，制造費用直接計入各價值流成本中。這樣，大部分制造費用就可以在生產(chǎn)時就直接轉化為特定的價值流成本，簡化了后期分配的成本核算工作，以便嚴格的跟蹤和控制產(chǎn)生成本的活動。

（三）部門之間效率的比較

1.作業(yè)成本法下，有可能部門相互配合來完成一項作業(yè)，而不是作業(yè)專屬于一個單獨的部門，某項作業(yè)的生產(chǎn)消耗不能由一個部門單獨決定，要各部門聯(lián)合實施才能對一項作業(yè)進行改善，部門間需要相互配合，這就產(chǎn)生了一項部門之間的溝通成本，無形中導致各部門效率下降，影響其業(yè)績考核評價。

2.價值流成本核算法下，每個價值流內(nèi)的員工都是按照其真實的技能被分配入該價值流工作，使其能充分發(fā)揮自己的技能參加生產(chǎn)經(jīng)營，保證本條價值流能保質保量的完成，為下一價值流的順利進行提供條件，相應的也使部門與部門的合作更加密切，提高企業(yè)的運營效率，為整個企業(yè)不斷進行精益改善提供健康的環(huán)境。

[參 考 文 獻]

[1]白勝.論精益管理會計[J].財會通訊，2007（5）：21

[2]張惠茹.精益管理會計中價值流成本核算[J].大連民族學院學報，2010（2）：155

[3]劉金紅.基于精益管理理論的精益管理會計研究[D].河北工業(yè)大學，2009：22-24

[責任編輯：潘洪志]endprint