河北天華會計師事務所有限責任公司 袁潤霞

可供出售金融資產(chǎn)減值計提會計處理淺探

河北天華會計師事務所有限責任公司 袁潤霞

一、會計準則關于可供出售金融資產(chǎn)的規(guī)定

根據(jù)《企業(yè)會計準則22號——金融工具確認和計量》第十八條規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)通常是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及企業(yè)沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應收款項的金融資產(chǎn)?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)應按取得該金融資產(chǎn)的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額。資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)應當以公允價值計量，且公允價值變動計入資本公積（其他資本公積）?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)計提的減值準備計入當期損益，原直接計入所有者權益中的因公允價值下降形成的累計損失，應當予以轉出，計入當期損益。對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失確認后發(fā)生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。對于可供出售權益工具投資發(fā)生的減值損失，在該權益工具價值回升時，應通過權益轉回，不得通過損益轉回。筆者認為，該規(guī)定一方面會增加計提資產(chǎn)減值損失當期的減值損失金額，另一方面，處置公允價值回升的可供出售權益工具投資會增加處置當期的投資收益金額。

［例］20×6年5月1日，A公司從股票二級市場以每股15元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.20元）的價格購入B公司發(fā)行的股票2000000股，占B公司有表決權股份的5%，對B公司無重大影響，A公司將該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。20×6年5月10日，A公司收到B公司發(fā)放的上年現(xiàn)金股利400000元。20×6年12月31日，該股票的市場價格為每股13.00元。A公司預計該股票的價格下跌是暫時的。20×7年，B公司因違反相關證券法規(guī)，受到證券監(jiān)管部門查處。受此影響，B公司股票的價格發(fā)生下挫。至20×7年12月31日，該股票的市場價格下跌到每股6元。20×8年，B公司整改完成，加之市場宏觀面好轉，股票價格有所回升，至12月31日，該股票的市場價格上升到每股10元。20×9年5月10日，A公司將所持有的B公司全部出售，當天的市場價格為每股11元。假定20×7年和20×8年均未分派現(xiàn)金股利，不考慮其他因素的影響，該公司的賬務處理分錄為：

由上述賬務處理可以看出：在20×7年12月31日，A公司計提可供出售金融資產(chǎn)減值17600000元，其中既包含2007年當年股價下跌的損失14000000元（按20×7年12月31日的公允價格6元減2006年12月31日的公允價值13元計算得出），又包括2007年以前因公允價值下降計入“資本公積”的損失3600000元。使得2007年當期計提的減值損失金額大于實際發(fā)生的減值損失金額。在20×9年5月10日，A公司出售B公司股票，當期取得投資收益10000000元，其中既包含2009年股價變動的收益2000000元（按20×9年5月10日的公允價格11元減2008年12月31日的公允價值10元計算得出），又包括了2008年因公允價值回升，通過權益轉回的投資收益，從而造成2009年當期的投資收益金額大于實際發(fā)生的投資收益。

二、可供出售金融資產(chǎn)中權益工具投資核算的會計處理

對可供出售金融資產(chǎn)中權益工具投資，按公允價值進行核算，所發(fā)生的公允價值變動均計入資本公積（其他資本公積），不計提減值準備，處置該項資產(chǎn)時，再將通過權益核算的公允價值變動轉入當期損益。承上例，將所發(fā)生的公允價值變動均計入資本公積（其他資本公積），不計提減值準備，該公司的賬務處理分錄為：

可見，如采用建議的方法計量，則只在處置該項金融資產(chǎn)當期（2009年5月10日）發(fā)生7600000元的投資損失；如果按現(xiàn)行準則規(guī)定的方法計量，雖然對于該項金融資產(chǎn)來說，總的投資損失也是7600000元，但卻使2007年度確認資產(chǎn)減值損失17600000元，2009年度確認投資收益10000000元，造成各年之間收益確認不均衡。

雖然上述舉例是以計提減值損失后，公允價值回升為前提，但由于每個行業(yè)和企業(yè)都有其自身發(fā)展的周期性，對于會計人員來說，難以判斷行業(yè)和企業(yè)的發(fā)展前景，如果在行業(yè)和企業(yè)的低谷均確認資產(chǎn)減值損失，在行業(yè)和企業(yè)的發(fā)展的頂峰將其出售，會加重經(jīng)濟周期對企業(yè)財務信息的影響。因此，筆者認為，對可供出售金融資產(chǎn)中權益工具投資，應按公允價值進行核算，所發(fā)生的公允價值變動均計入資本公積（其他資本公積），不計提減值準備。

［1］財政部：《企業(yè)會計準則——應用指南2006》，中國財政經(jīng)濟出版社2006年版。

（編輯 代娟）