唐有川

為了實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步接軌，財(cái)政部于2006年所制定的新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則存在較大的差異，本文為學(xué)習(xí)者對(duì)新準(zhǔn)則的理解和應(yīng)用提供一些指導(dǎo)。

一、新舊準(zhǔn)則適應(yīng)范圍的比較

舊準(zhǔn)則規(guī)定：長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同的情況分別采用成本法或權(quán)益法進(jìn)行核算。投資企業(yè)對(duì)被投資單位無(wú)控制、無(wú)共同控制且無(wú)重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算。投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。而新準(zhǔn)則規(guī)定：投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法。投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制權(quán)，被投資單位即為其子公司；投資企業(yè)與其他方對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制，被投資單位即為其合營(yíng)企業(yè)；投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位即為其聯(lián)營(yíng)企業(yè)。

通過(guò)對(duì)比可以看出，新舊準(zhǔn)則都規(guī)定對(duì)其合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資適用權(quán)益法。而對(duì)其子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，新舊準(zhǔn)則的規(guī)定存在差異。

二、初始投資成本的確定的比較

舊準(zhǔn)則就權(quán)益核算法下規(guī)定初始投資成本大于或小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的計(jì)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”借方或“資本公積”貸方處理。而新準(zhǔn)則規(guī)定：長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，即計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

三、投資單位發(fā)生的凈虧損投資企業(yè)的處理的比較

舊準(zhǔn)則規(guī)定，在權(quán)益法核算情況下，投資企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值隨著被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的增減變化而調(diào)增或調(diào)減，因此當(dāng)被投資單位當(dāng)年發(fā)生的凈虧損而引起的所有者權(quán)益的變動(dòng)，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計(jì)算應(yīng)分擔(dān)的份額，調(diào)減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并確認(rèn)為投資企業(yè)當(dāng)期的投資損失。投資企業(yè)在具體確認(rèn)被投資單位凈虧損時(shí)，應(yīng)以投資賬面價(jià)值減記至零為限。這里所指“投資賬面價(jià)值”是指該股權(quán)投資的賬面余額減去該項(xiàng)投資已計(jì)提的減值準(zhǔn)備后的金額。而新準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限。新準(zhǔn)則在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理：首先，沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。其次，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值不足以沖減的，應(yīng)當(dāng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益賬面價(jià)值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失，沖減長(zhǎng)期應(yīng)收項(xiàng)目等的賬面價(jià)值。最后，經(jīng)過(guò)上述處理，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期投資損失。

四、被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)時(shí)投資企業(yè)的會(huì)計(jì)處理的比較

舊準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)在按被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)計(jì)算應(yīng)享有的份額并確認(rèn)投資收益時(shí)，如果被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)中包括法規(guī)或企業(yè)章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈利潤(rùn)，應(yīng)按扣除不能由投資企業(yè)享有的凈利潤(rùn)的部分后的金額計(jì)算。如按照我國(guó)有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定，外商投資企業(yè)按實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的一定比例計(jì)提作為負(fù)債的職工福利及獎(jiǎng)勵(lì)基金。這部分從凈利潤(rùn)中提取的職工福利及獎(jiǎng)勵(lì)基金，投資企業(yè)不能享有，投資企業(yè)在計(jì)算應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)時(shí)，按實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)扣除不能由投資企業(yè)享有的職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金后的凈利潤(rùn)計(jì)算。而新準(zhǔn)則規(guī)定，被投資單位以后實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，恢復(fù)確認(rèn)收益分享額。第十二條同時(shí)規(guī)定：投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，并據(jù)以確認(rèn)投資損益。

綜上所述，對(duì)于采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資，通過(guò)不同方面的比較可以看出，新準(zhǔn)則既具有中國(guó)特色，又基本與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相趨同，因此新準(zhǔn)則的處理更加嚴(yán)謹(jǐn)和公允，也更加符合我國(guó)會(huì)計(jì)改革的宗旨。