盧松

內(nèi)部審計(jì)師如何應(yīng)用分析性審計(jì)程序開展對(duì)組織內(nèi)部的審計(jì)

盧松

目前，縱觀我國內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀，可以看出：由于不同的企業(yè)或者組織對(duì)內(nèi)部審計(jì)的重視程度是不一樣的，有的很重視，有的不很重視，因此審計(jì)結(jié)果溝通的渠道和層次也不一樣，層次高的由審計(jì)執(zhí)行官直接向董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)報(bào)告并負(fù)責(zé)，層次低的一般是由審計(jì)主管向組織內(nèi)部的紀(jì)檢監(jiān)察部門領(lǐng)導(dǎo)報(bào)告審計(jì)結(jié)果，甚至還有財(cái)務(wù)人員兼職審計(jì)人員的情況，可以說相應(yīng)的獨(dú)立性水平也不一樣。

一、先明確一下什么是分析性審計(jì)程序

（一）分析性審計(jì)程序的含義以及步驟。

CIA審計(jì)考試大綱中的分析性審計(jì)程序，這種叫法比較專業(yè)，實(shí)際上，通常在審計(jì)實(shí)踐中也被稱作分析性復(fù)核技術(shù)，是對(duì)各種信息包括財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息之間的關(guān)系進(jìn)行的研究和比較，主要是用來確定各種數(shù)據(jù)之間的關(guān)系，用來確認(rèn)之前的期望發(fā)生的情況是否發(fā)生，比如說根據(jù)分析某種事項(xiàng)應(yīng)該是發(fā)生的，是否發(fā)生了；另外還用來確認(rèn)是否存在潛在的錯(cuò)誤、違規(guī)或違法行為，有沒有存在一些異常的或不經(jīng)常發(fā)生的交易或事項(xiàng)。打個(gè)比方：我們審計(jì)師分析性復(fù)核技術(shù)就好比是在醫(yī)院里為患者治病，審計(jì)師好比醫(yī)生，被審計(jì)部門或者單位好比是是患者。醫(yī)生為患者看病治療，一般是先詢問患者病情，觀察外表癥狀，然后就根據(jù)病情，通過臨床經(jīng)驗(yàn)對(duì)病情進(jìn)行比較分析，確定治療重點(diǎn)和范圍之后再叫患者，有針對(duì)性地做進(jìn)一步檢測(cè)，并根據(jù)檢測(cè)結(jié)果，確定病情，對(duì)癥下藥。

（二）分析性審計(jì)程序的種類。

分析性審計(jì)程序包括差異分析、趨勢(shì)分析、比率分析、合理性分析、回歸分析及比較分析等。

隨著計(jì)算機(jī)的發(fā)展，這些分析除了比較分析以外，可能會(huì)被編程為簡(jiǎn)易的程序，那樣操作起來就會(huì)變得容易好多了。實(shí)際應(yīng)用中，大家不要去死記硬背這些復(fù)雜的公式。只要有一個(gè)應(yīng)用軟件就搞定了。因此，我們對(duì)差異分析、趨勢(shì)分析、比率分析、相關(guān)分析、合理性分析、回歸分析等分析性審計(jì)程序僅僅做一下簡(jiǎn)單介紹，掌握基本概念就行，實(shí)際審計(jì)中往往是知道套用這種簡(jiǎn)易的程序軟件就行。

決定系數(shù)是相關(guān)系數(shù)的平方，因此決定系數(shù)是在0~1之間的，決定系數(shù)為0時(shí)，變量之間不存在關(guān)聯(lián)性；決定系數(shù)為l時(shí)，兩者完全相關(guān)。此時(shí)，實(shí)際上的數(shù)據(jù)正好處在函數(shù)曲線上。一般來說．被解釋的變量（因變量）的相關(guān)性越高，其對(duì)問題的解釋能力就越強(qiáng)。

當(dāng)內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)用回歸分析時(shí)，可利用時(shí)間序列技術(shù)和跨區(qū)域分析技術(shù)。時(shí)間序列分析技術(shù)就是用以前年度的數(shù)據(jù)來分析現(xiàn)狀和預(yù)測(cè)未來；而跨區(qū)域分析技術(shù)則是以其單位的情況為標(biāo)準(zhǔn)來分析自己?jiǎn)挝荒壳昂臀磥淼慕?jīng)營方向。

回歸分析雖然能夠明確自變量和因變量之間的數(shù)理關(guān)系，但這也是的局限性，因?yàn)椴荒軌蛘f明其中的原因，而且也不能保證自變量就是因變量產(chǎn)生變化的真正原因，需要利用其手段來進(jìn)行分析其中的緣由。

二、分析性審計(jì)程序在審計(jì)調(diào)查取證中的應(yīng)用

（一）應(yīng)用分析性審計(jì)程序應(yīng)該注意的問題

1.考慮和使用追加性審計(jì)程序時(shí)應(yīng)考慮的因素

根據(jù)國際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)《審計(jì)實(shí)務(wù)公告》的要求，內(nèi)部審計(jì)師在應(yīng)該在業(yè)務(wù)工程中應(yīng)用分析性程序，對(duì)信息進(jìn)行檢查和評(píng)價(jià)，以支持業(yè)務(wù)結(jié)果。分析性審計(jì)程序主要是通過比較收集的證據(jù)與內(nèi)部審計(jì)師確認(rèn)的預(yù)期證據(jù)，從而獲得審計(jì)結(jié)果的。審計(jì)師為了將所收集到的分散的、個(gè)別的證據(jù)變成充分、勝任的審計(jì)證據(jù)，以達(dá)成審計(jì)目的，就需要按照一定的方法對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行分類整理和分析，使之條理化、系統(tǒng)化。只有這樣，審計(jì)師才能對(duì)各種審計(jì)證據(jù)合理的進(jìn)行審計(jì)小結(jié)，以支持審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論和所提的審計(jì)建議。

2.確定分析性審計(jì)程序應(yīng)用范圍的因素

在應(yīng)用分析性審計(jì)程序來檢查和評(píng)價(jià)所收集證據(jù)以支持審計(jì)結(jié)果時(shí)，內(nèi)部審計(jì)師需要考慮以下幾方面因素來確定該程序的應(yīng)用范圍：一是接受檢查項(xiàng)目或工作的重要性；二是接受檢查領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果及風(fēng)險(xiǎn)管理的有效性；三是財(cái)務(wù)及非財(cái)務(wù)信息資料的可用性和可靠性；四是預(yù)計(jì)的分析性審計(jì)程序結(jié)果的準(zhǔn)確性；五是組織所在行業(yè)證據(jù)的可用性和可比性；六是其他業(yè)務(wù)程序?yàn)閷徲?jì)結(jié)果提供支持的程序。

3. 保證分析性復(fù)核預(yù)期效果的步驟

（1）收集、整理分析性復(fù)核取得的證據(jù)

一是通過分析性復(fù)核等方法所獲取的大部分審計(jì)證據(jù)，在審計(jì)師對(duì)其進(jìn)行分析評(píng)價(jià)之前，都還是一種處在原始狀態(tài)的審計(jì)證據(jù)。這些證據(jù)往往是初始的、零散的、無序的和彼此孤立的，且證據(jù)的形式也復(fù)雜多樣，審計(jì)師只有按一定的程序、目的和方法進(jìn)行科學(xué)的加工處理，才能使其變成有序的、系統(tǒng)化的、彼此聯(lián)系的審計(jì)證據(jù)。

二是初始狀態(tài)的審計(jì)證據(jù)必須與審計(jì)目的相聯(lián)系，并就其性質(zhì)和重要程度以及同其他證據(jù)的關(guān)系進(jìn)行分析、計(jì)算和比較，以對(duì)客戶的各個(gè)方面做出評(píng)價(jià)，并形成比較完整的認(rèn)識(shí)。否則，審計(jì)師就難以正確的評(píng)價(jià)和運(yùn)用審計(jì)證據(jù)，也難以形成正確的審計(jì)結(jié)論和建議。在整理過程中對(duì)發(fā)現(xiàn)審計(jì)證據(jù)不足的地方，還可以進(jìn)行補(bǔ)充收集，以便獲取新的審計(jì)證據(jù)。

三是在審計(jì)過程中，通過審計(jì)師的分析研究，還可能產(chǎn)生一些有價(jià)值的新的證據(jù)，從而對(duì)客戶/被審計(jì)單位做出更加中肯的結(jié)論。

（2）取得分析性復(fù)核審計(jì)證據(jù)

一是分類。將雜亂的各種審計(jì)證據(jù)按問題大小、時(shí)間和目標(biāo)、審計(jì)證據(jù)證明力的強(qiáng)弱，或按與審計(jì)目標(biāo)的關(guān)系是否直接等分門別類排列成序。

二是計(jì)算。按照一定的方法對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行計(jì)算，并從計(jì)算中得出所需的新的證據(jù)。

三是比較。一方面，要將各種數(shù)據(jù)進(jìn)行反復(fù)比較，從中分析出被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的變動(dòng)趨勢(shì)及其特征；另一方面還要與審計(jì)目標(biāo)進(jìn)行比較，判斷其是否符合要求（如不符合要求，則審計(jì)師需補(bǔ)充收集有關(guān)的審計(jì)證據(jù)）

四是匯總。在上述分類、計(jì)算和比較的基礎(chǔ)上，審計(jì)師需對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行小結(jié)，得出具有說服力的局部的審計(jì)結(jié)論。

五是歸納。審計(jì)師對(duì)各類審計(jì)證據(jù)以及其所形成的局部的審計(jì)結(jié)論進(jìn)行綜合分析，最終形成整體的審計(jì)結(jié)論。

4.收集、整理審計(jì)證據(jù)應(yīng)注意的問題

一是審計(jì)證據(jù)的取舍。審計(jì)師不必、也不可能把審計(jì)證據(jù)所反映的內(nèi)容全部都反映到審計(jì)發(fā)現(xiàn)和審計(jì)結(jié)論中。在編寫審計(jì)報(bào)告之前，審計(jì)師必須對(duì)反映不同內(nèi)容的審計(jì)證據(jù)做適當(dāng)?shù)娜∩?，舍棄那些無關(guān)緊要的、不必在審計(jì)發(fā)現(xiàn)和審計(jì)結(jié)論中反映的次要證據(jù)，只選擇那些具有代表性的、典型的審計(jì)證據(jù)加以反映。審計(jì)證據(jù)的取舍標(biāo)準(zhǔn)大體有：金額的大小，問題性質(zhì)的嚴(yán)重程度。

二是透過現(xiàn)象看本質(zhì)。某些審計(jì)證據(jù)所反映的可能是一種假象，審計(jì)師必須對(duì)其進(jìn)行認(rèn)真的分析研究、透過表象找出它所反映的事實(shí)的本質(zhì)，而不能被事物表面的假象所迷惑。

三是去偽存真。審計(jì)證據(jù)的提供者往往出于某種動(dòng)機(jī)而偽造證據(jù)，或是有關(guān)方面基于主觀或客觀原因而提供的假證。這些證據(jù)或因精心炮制而貌似真證據(jù)，或與被審計(jì)事實(shí)之間存在某種巧合，如不認(rèn)真排除，往往就會(huì)魚目混珠、以假亂真。

（二）比較分析在審計(jì)工作中的一般性應(yīng)用

由于比較分析是分析審計(jì)技術(shù)中比較普遍應(yīng)用的審計(jì)技術(shù)方法，因此在這里側(cè)重講講。比較分析包括：多期比較、預(yù)算與實(shí)際比較、賬戶間內(nèi)部關(guān)系分析等方法。

多期比較（period-to-period comparing），是非常常見的分析性審計(jì)程序，包括本年證據(jù)與上年證據(jù)、本期證據(jù)與上期證據(jù)及本期證據(jù)與上年同期證據(jù)等進(jìn)行比較。多期比較的前提是各期證據(jù)是可比的。

預(yù)算與實(shí)際比較（budget-to-actual comparisons），是在預(yù)算得到認(rèn)真編制的前提下，一種很有效的分析性審計(jì)程序。這樣的比較分析常用于成本核算分析。通常，內(nèi)部審計(jì)師首先要審查預(yù)算的合理性，然后進(jìn)行比較，確認(rèn)和分析存在的差異，最后決定是否擴(kuò)大審計(jì)范圍。

賬戶間內(nèi)部關(guān)系分析（interrelationships among accounts），是利用復(fù)式記賬原理來比較各個(gè)賬戶的勾稽關(guān)系，從而發(fā)現(xiàn)賬務(wù)處理上的錯(cuò)誤。

與行業(yè)證據(jù)比較（comparisions to industry data），是將本組織證據(jù)與所在行業(yè)的類似證據(jù)進(jìn)行比較，從而借助外部標(biāo)準(zhǔn)來評(píng)價(jià)本組織某些比率和趨勢(shì)的合理性，因此，分析結(jié)果要比那些與組織內(nèi)部證據(jù)進(jìn)行比較所取得的結(jié)果更加有用和可靠。但是，由于本組織所處的環(huán)境與行業(yè)中的其他企業(yè)舊有差異的，所以，在進(jìn)行比較前，需要內(nèi)部審計(jì)師很好地理解和說明行業(yè)證據(jù)，增強(qiáng)可操作性。

與經(jīng)營證據(jù)的比較（comparisions to operating data），是將來源于生產(chǎn)經(jīng)營部門的證據(jù)與財(cái)務(wù)報(bào)告的證據(jù)進(jìn)行比較。例如，存貨、銷售成本、銷售量應(yīng)該與零部件產(chǎn)量、運(yùn)輸量、采購量等相匹配。

與經(jīng)濟(jì)證據(jù)的比較（comparisions to economic data），是將組織經(jīng)營方面的證據(jù)與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)證據(jù)（例如，國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）、利率的變動(dòng)等）進(jìn)行比較，以便更好地解釋和評(píng)價(jià)組織的經(jīng)營業(yè)績。

與非財(cái)務(wù)證據(jù)的比較（comparisions to nonfinancial data），也是很有價(jià)值的，有助于解釋財(cái)務(wù)證據(jù)。非財(cái)務(wù)證據(jù)可以是人口年齡、國內(nèi)政治事件、國際危機(jī)等參考資料。

當(dāng)使用分析性審計(jì)程序發(fā)現(xiàn)了一些非預(yù)期的成果或關(guān)系時(shí)，內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)該給予高度重視，并采取一些技術(shù)方法來檢查和評(píng)估這些結(jié)果或關(guān)系。如詢問管理層、采用其他審計(jì)程序等，直到對(duì)有關(guān)解釋感到滿意為止。對(duì)于沒有得到充分解釋的結(jié)果或關(guān)系，則預(yù)示著可能存在著重要情況，如潛在錯(cuò)誤、違規(guī)或違法行為等，內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)該向適當(dāng)?shù)墓芾韺油▓?bào)，并根據(jù)具體情況提出采取適當(dāng)措施的建議。

綜合上述，分析性審計(jì)程序的具體實(shí)踐和應(yīng)用，需根據(jù)不同的審計(jì)目標(biāo)與內(nèi)容精心選擇采用。審計(jì)評(píng)價(jià)時(shí)要做到定量與定性方法相結(jié)合，比率與總量的審計(jì)評(píng)價(jià)相結(jié)合，逐步建立起有效的審計(jì)評(píng)價(jià)方法體系，這對(duì)于內(nèi)部審計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量，以及審計(jì)的客觀性和獨(dú)立性是至關(guān)重要的。

（盧松：齊齊哈爾市審計(jì)局經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)處。）