李 潔

(鄭州鐵路職業(yè)技術(shù)學(xué)院，河南 鄭州 450052)

公允價值亦稱公允市價、公允價格。是熟悉市場情況的買賣雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的價格，或無關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項資產(chǎn)可以被買賣或者一項負(fù)債可以被清償?shù)某山粌r格。在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉市場情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量，購買企業(yè)對合并業(yè)務(wù)的記錄需要運用公允價值的信息。2006年財政部頒布的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中再次引入公允價值的計量模式，這次重新應(yīng)用公允價值是國內(nèi)環(huán)境與國際環(huán)境共同作用的結(jié)果，更充分地考慮了我國的國情。

一、在金融工具項目中的公允價值計量

由于金融及金融衍生工具具有短期在市場中價值變化比較大的屬性，所以采用歷史成本等其他計量方法是不能正確反映市場價值的，而用公允價值計量則能更好地反映其市場價值。

1.交易性金融資產(chǎn)

交易性金融資產(chǎn)的初始計量是按照其取得成本作為其公允價值，與交易直接相關(guān)的交易費用作為當(dāng)期損益。在資產(chǎn)負(fù)債表中，要分別分析交易性金融資產(chǎn)的類型，確定各自的公允價值，將公允價值的變動計入當(dāng)期損益。對于股票，它能從資本市場獲取其公允價值，可以采用其市場價格作為公允價值;對于債券投資，則可以采用折現(xiàn)法計算其公允價值。

2.持有至到期投資

持有至到期投資以“取得成本”作為其初始入賬價值，其入賬價值包括企業(yè)為形成該項投資所付出的現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的公允價值，為取得該項投資所支付的交易費用也包括在其中。在資產(chǎn)負(fù)債表中要對該項投資進(jìn)行如下調(diào)整:扣除已經(jīng)償還的本金，加上或減去初始確認(rèn)金額與采用實際利率確認(rèn)的到期日的金額的差額進(jìn)行攤銷形成的累計攤銷額，已經(jīng)發(fā)生減值損失的要計提減值準(zhǔn)備。持有至到期的投資在回收期和回收金額上一般是固定的，除非企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略發(fā)生重大變動。因此持有至到期投資按照這種固定的回收期和回收金額計算的攤余成本作為公允價值使用。

3.可供出售金融資產(chǎn)

可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及其他三類金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)初始計量時應(yīng)按取得時的價值作為公允價值計量，相關(guān)的交易費用也要計入初始入賬金額。在資產(chǎn)負(fù)債表中，可參照交易性金融資產(chǎn)確定各項資產(chǎn)的公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，但公允價值的變動要計入所有者權(quán)益而不是當(dāng)期損益。

二、在主要非金融工具項目中的公允價值計量

1.投資性房地產(chǎn)

在成本模式下，投資性房地產(chǎn)比照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)準(zhǔn)則計提折舊或攤銷，并在期末進(jìn)行減值測試，計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備;在有確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，企業(yè)可以采用公允價值計量模式。采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)的折舊、減值或土地使用權(quán)攤銷價值直接反映在公允價值變動中，并通過“公允價值變動損益”對企業(yè)利潤產(chǎn)生影響，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷。另外，期末時應(yīng)將投資性房地產(chǎn)按公允價值進(jìn)行估值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益，已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不能從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

2.資產(chǎn)減值

資產(chǎn)減值沒有針對每項資產(chǎn)的具體規(guī)定，而是作為企業(yè)判斷資產(chǎn)是否減值以及如何處理計提減值準(zhǔn)備提供了一個指導(dǎo)意見。在確認(rèn)資產(chǎn)是否發(fā)生減值時仍然采用了可變現(xiàn)凈值法，即資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，如果其中的一項超過了資產(chǎn)的賬面價值，就不需要計提資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。在確定資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值時，應(yīng)根據(jù)具體情況依次采用具有法律效力的合同價格、公平交易下的市場價格、合理的估價來確定公允價值，然后計算相應(yīng)的凈額。

三、在企業(yè)合并中公允價值應(yīng)用

企業(yè)合并，根據(jù)控制對象可以分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。對于同一控制下的企業(yè)合并不確認(rèn)相關(guān)的合并收益，對于非同一控制下的企業(yè)合并，由于雙方是按照自愿原則，按照市場價格進(jìn)行的交易活動，因此其交易價格可以看作是雙方認(rèn)可的公允價值并可確認(rèn)購買商譽。非同一控制下的企業(yè)合并按照購買法進(jìn)行核算，首先要確認(rèn)企業(yè)的合并成本，按照取得被購買方的控制權(quán)所付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及所發(fā)行的權(quán)益性債券的公允價值確認(rèn)。購買方的合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽。購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。通過企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的企業(yè)，購買方應(yīng)當(dāng)編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表，采用公允價值對合并取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行計量。母公司的合并成本大于取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為商譽;母公司的合并成本大于取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額在合并資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整盈余公積和未分配利潤。

四、在利潤表中公允價值的應(yīng)用

歷史成本下的收益是按照收入與費用配比原則，用一定時期的收益減去相關(guān)成本后的差額。公允價值下的收益采用的是資產(chǎn)負(fù)債法，就是通過對期末資產(chǎn)的重新估價來確定資產(chǎn)價值的變動額，作為當(dāng)期的凈收益。

在正常的交易中，交易事項確認(rèn)收入的公允價值與銷售合同或者協(xié)議價格是一致的。但在存在遞延收款、分期支付等形式時就要考慮到貨幣時間價值和風(fēng)險因素的影響，如果要準(zhǔn)確計量，需要將應(yīng)收的合同或者協(xié)議價格通過折現(xiàn)的方式作為公允價值確認(rèn)收入，由此產(chǎn)生的合同或者協(xié)議價格與確認(rèn)金額之間的差額作為一種損失在合同或者協(xié)議期內(nèi)通過實際利率法進(jìn)行攤銷并計入當(dāng)期損益。

五、公允價值在會計實務(wù)中運用需注意的幾個問題

1.公允價值的取得和使用問題

由于采用公允價值的價值變動是通過損益表反映的，它直接影響到企業(yè)財務(wù)的各項指標(biāo)和財務(wù)信息的正確性，因此公允價值的確定辦法有待于進(jìn)一步規(guī)范。因為有許多會計要素在市場上很難找到可供觀察的交易價格，將未來現(xiàn)金流量按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)值計量，往往就成為估計相關(guān)價格即公允價值的最重要的技術(shù)手段。公允價值本身是合理的，我們不能因為公允價值難以計量就放棄其在會計實務(wù)中的運用，解決這一問題的關(guān)鍵就在于為公允價值提供一個良好的外部條件，優(yōu)化其存在的基礎(chǔ)，讓我們更有信心使用公允價值。

2.處理公允價值計量與歷史成本計量的關(guān)系

公允價值和歷史成本兩種計量屬性沒有絕對的優(yōu)劣之分。歷史成本計量屬性的采用是基于會計的可靠性，而公允價值計量屬性的應(yīng)用則是基于會計決策的相關(guān)性和有用性。在現(xiàn)階段是兩種計量屬性同時存在，要在歷史成本計量屬性的基礎(chǔ)上，盡量采用公允價值，以求得會計信息更加有用、相關(guān)和可靠，并且在外部經(jīng)濟環(huán)境不斷發(fā)展和完善的過程中，由歷史成本計量逐步向公允價值計量過渡，使相關(guān)的交易事項能以公允價值反映。

總之，從長遠(yuǎn)來看，使用公允價值計量是必然趨勢，不能僅看到公允價值易被操縱的局限性。公允價值能夠不斷滿足外部投資者對公司價值信息的需求，我們應(yīng)該在總結(jié)以前經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，加大對公允價值研究的力度，并促進(jìn)研究成果在會計實務(wù)中的運用，使我國的會計準(zhǔn)則進(jìn)一步和國際會計準(zhǔn)則接軌。

［1］財政部.2006企業(yè)會計準(zhǔn)則［M］.北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.

［2］王曉軍.國內(nèi)外公允價值會計應(yīng)用狀況研究.http://www.crifs.org.cn/crifs/html/default/caiwukuaiji/_history/2898.html，2009，(3).

［3］路曉燕.公允價值會計［M］.北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社，2008，(3).