南華大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 黃德忠 唐洋

會(huì)計(jì)要素也稱財(cái)務(wù)報(bào)表要素，它是對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的基本分類，是設(shè)定會(huì)計(jì)報(bào)表結(jié)構(gòu)和內(nèi)容的依據(jù)，也是進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的依據(jù)。只有對(duì)會(huì)計(jì)要素做出科學(xué)嚴(yán)格的定義，才能為會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。環(huán)境會(huì)計(jì)要素是基于會(huì)計(jì)環(huán)境的存在而又服從于環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)的需要而產(chǎn)生的。影響環(huán)境會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)因素、自然環(huán)境資源因素以及環(huán)境管理的內(nèi)容決定了企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)環(huán)境，環(huán)境會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)環(huán)境決定了某一會(huì)計(jì)主體會(huì)產(chǎn)生什么樣的環(huán)境事項(xiàng)，而環(huán)境事項(xiàng)的貨幣表現(xiàn)形式?jīng)Q定了環(huán)境會(huì)計(jì)的核算對(duì)象，而對(duì)會(huì)計(jì)核算對(duì)象的進(jìn)一步分類，則構(gòu)成了環(huán)境會(huì)計(jì)核算的基本支撐點(diǎn)—環(huán)境會(huì)計(jì)要素。環(huán)境會(huì)計(jì)的復(fù)式記賬是指利用確切的貨幣形式，對(duì)企業(yè)環(huán)境活動(dòng)所引發(fā)的環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益等進(jìn)行復(fù)式會(huì)計(jì)記錄，并使之按照環(huán)境會(huì)計(jì)復(fù)式記賬的賬戶設(shè)置歸類核算。然而，環(huán)境會(huì)計(jì)的核算對(duì)象與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算的一般對(duì)象不同，環(huán)境會(huì)計(jì)的核算對(duì)象是企業(yè)應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的環(huán)境活動(dòng)。凡是與企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)相關(guān)的環(huán)境活動(dòng)都應(yīng)當(dāng)納入環(huán)境會(huì)計(jì)的復(fù)式記賬系統(tǒng)，并保持與現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系的兼容；凡是與企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)無(wú)關(guān)的環(huán)境活動(dòng)，因無(wú)法采取確切的貨幣計(jì)量，很難與現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)相互兼容，在現(xiàn)階段，應(yīng)視其重要性要求，編制環(huán)境報(bào)告書(shū)進(jìn)行披露。

一、環(huán)境資產(chǎn)的核算

環(huán)境資產(chǎn)是指由于過(guò)去的、與環(huán)境相關(guān)的交易或事項(xiàng)形成的，能準(zhǔn)確地加以計(jì)量（無(wú)論是以貨幣還是以實(shí)物計(jì)量），并且由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源可能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或社會(huì)利益。對(duì)環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，首先要增設(shè)一些環(huán)境資產(chǎn)賬戶，以對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，從而反映出企業(yè)所擁有的環(huán)境資產(chǎn)的數(shù)量和價(jià)值。在目前情況下，可以設(shè)置以下的環(huán)境資產(chǎn)類賬戶：

（一）“資源性資產(chǎn)”賬戶 “資源性資產(chǎn)”賬戶是用于核算資源性資產(chǎn)增減變化的賬戶，其借方反映資源性資產(chǎn)的增加，包括現(xiàn)有資源性資產(chǎn)存量的增加、新探明儲(chǔ)量增加的資源性資產(chǎn)、以及人工培育的資源性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)入等；貸方反映資源性資產(chǎn)的非耗用減少（如報(bào)廢、毀損或轉(zhuǎn)讓等）；借方余額表示資源性資產(chǎn)的價(jià)值。具體賬務(wù)處理如下：借記“資源性資產(chǎn)”、貸記“相關(guān)科目”。

（二）“資源性資產(chǎn)累計(jì)折耗”賬戶 “資源性資產(chǎn)累計(jì)折耗”賬戶是用于核算資源性資產(chǎn)的可耗用性減少的賬戶，其借方反映由于各種非耗用性原因減少的資源性資產(chǎn)而相應(yīng)轉(zhuǎn)銷的折耗額；貸方反映按一定的方法計(jì)算的資源性資產(chǎn)累計(jì)折耗額；該科目的余額在貸方，反映企業(yè)資源性資產(chǎn)的累計(jì)折耗額。具體賬務(wù)處理如下：借記“環(huán)保費(fèi)用”、貸記“資源性資產(chǎn)累計(jì)折耗“。

（三）“環(huán)保固定資產(chǎn)”賬戶“環(huán)保固定資產(chǎn)”賬戶用于核算企業(yè)環(huán)境保護(hù)或治理的固定資產(chǎn)，其包括環(huán)境保護(hù)和污染處理設(shè)備等固定資產(chǎn)；當(dāng)環(huán)保固定資產(chǎn)發(fā)生折舊和減值時(shí)，可以分別計(jì)入到“環(huán)保固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”和“環(huán)保固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶。

（四）“環(huán)境在建工程”賬戶 “環(huán)境在建工程”賬戶用于核算企業(yè)為開(kāi)展環(huán)境保護(hù)而建設(shè)的環(huán)境保護(hù)基礎(chǔ)工程?！碍h(huán)境在建工程”賬戶的借方反映的是該項(xiàng)環(huán)境在建工程的成本，等達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)在建工程成本，借記“環(huán)保固定資產(chǎn)”，貸記“環(huán)境在建工程”。

（五）“環(huán)保無(wú)形資產(chǎn)”賬戶 “環(huán)保無(wú)形資產(chǎn)”賬戶用于核算企業(yè)用于環(huán)境保護(hù)或治理的無(wú)形資產(chǎn)，其包括環(huán)境治理專利與專有技術(shù)、排污許可證、以及企業(yè)擁有的資源勘探權(quán)、開(kāi)采權(quán)和使用權(quán)等?！碍h(huán)保無(wú)形資產(chǎn)”賬戶的借方反映的是企業(yè)擁有的這些無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值；貸方反映的是轉(zhuǎn)出或攤銷的價(jià)值。

（六）“培育資產(chǎn)”賬戶 “培育資產(chǎn)”賬戶是用于歸集人工培育環(huán)境資產(chǎn)的實(shí)際成本的賬戶，與“在建工程”賬戶性質(zhì)類似。培育環(huán)境資產(chǎn)主要指人造草場(chǎng)等人造環(huán)境資產(chǎn)，會(huì)計(jì)上應(yīng)將其作為一項(xiàng)獨(dú)立的環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行核算。但由于這些環(huán)境資產(chǎn)具有人造時(shí)間較長(zhǎng)的特點(diǎn)，而按實(shí)際成本核算時(shí)，資產(chǎn)一旦入賬后，一般情況下不能調(diào)整資產(chǎn)的賬面價(jià)值。因此在建造資產(chǎn)的整個(gè)期間，可通過(guò)“培育資產(chǎn)”賬戶歸集發(fā)生的成本、費(fèi)用，待其形成效用能力時(shí)，再?gòu)摹芭嘤Y產(chǎn)”賬戶轉(zhuǎn)到“資源性資產(chǎn)”賬戶。人造環(huán)境資源建成之前所發(fā)生的支出：借記“培育資產(chǎn)”，貸記“相關(guān)科目”；培育資產(chǎn)成熟后轉(zhuǎn)出：借記：“資源性資產(chǎn)”，貸記“培育資產(chǎn)”?！芭嘤Y產(chǎn)”賬戶借方反映培育資產(chǎn)的實(shí)際成本；培育資產(chǎn)培育成熟后，將培育過(guò)程中發(fā)生的實(shí)際成本從貸方轉(zhuǎn)出；該賬戶的借方余額表示培育中資源性資產(chǎn)的實(shí)際成本。

二、環(huán)境負(fù)債的核算

環(huán)境負(fù)債是指由過(guò)去的、與環(huán)境有關(guān)的交易、事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。企業(yè)發(fā)生的環(huán)境負(fù)債可以設(shè)置“應(yīng)付環(huán)保費(fèi)”、“應(yīng)付環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)”、“應(yīng)交環(huán)保稅”、以及“預(yù)計(jì)環(huán)境負(fù)債”等賬戶來(lái)進(jìn)行核算。

（一）“應(yīng)付環(huán)保費(fèi)”賬戶 “應(yīng)付環(huán)保費(fèi)”賬戶反映和監(jiān)督環(huán)境保護(hù)費(fèi)用的計(jì)算與繳納情況，同時(shí)設(shè)置“排污費(fèi)”、“包裝物污染費(fèi)”、“廢棄物收費(fèi)”等二級(jí)科目。這類負(fù)債只有在確定的情況下，才納入環(huán)境負(fù)債核算，若與產(chǎn)品生產(chǎn)有直接關(guān)系，則相應(yīng)的計(jì)入生產(chǎn)成本。其賬務(wù)處理應(yīng)為：借記“生產(chǎn)成本”，貸記“應(yīng)付環(huán)保費(fèi)”。若該項(xiàng)負(fù)債與產(chǎn)品生產(chǎn)無(wú)直接關(guān)系，則應(yīng)當(dāng)將其記入當(dāng)期損益。其賬務(wù)處理應(yīng)為：借記“環(huán)保費(fèi)用”，貸記“應(yīng)付環(huán)保費(fèi)”。

（二）“應(yīng)付環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)”賬戶“應(yīng)付環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)”賬戶是用來(lái)核算環(huán)境資源效用減少的補(bǔ)償額，具體可以包括資源環(huán)境的降級(jí)費(fèi)用和生態(tài)環(huán)境的降級(jí)費(fèi)用等。其數(shù)額的大小，由環(huán)保部門統(tǒng)一評(píng)估計(jì)量得出，這筆資金作為企業(yè)對(duì)環(huán)境補(bǔ)償和環(huán)境發(fā)展的支出。其賬戶處理如下：計(jì)算出應(yīng)交補(bǔ)償費(fèi)時(shí)，作如下會(huì)計(jì)分錄：借記“環(huán)保費(fèi)用”，貸記“應(yīng)付環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)”。實(shí)際交納時(shí)，作如下會(huì)計(jì)分錄：借記“應(yīng)付環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)”，貸記“銀行存款”。

（三）“應(yīng)交環(huán)保稅”賬戶 應(yīng)交環(huán)保稅是指企業(yè)交納的涉及環(huán)境的稅收，如應(yīng)交資源稅等。在企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算中，可單獨(dú)設(shè)立“應(yīng)交環(huán)保稅”賬戶進(jìn)行核算，其賬務(wù)處理如下：借記“環(huán)保費(fèi)用”，貸記“應(yīng)交環(huán)保稅”。

（四）“預(yù)計(jì)環(huán)境負(fù)債”賬戶 預(yù)計(jì)環(huán)境負(fù)債是指企業(yè)對(duì)已經(jīng)發(fā)生的、目前無(wú)法確定具體金額的或有負(fù)債計(jì)提的負(fù)債準(zhǔn)備金。作為企業(yè)的一項(xiàng)與環(huán)境有關(guān)的或有負(fù)債，如果將來(lái)可能支付的金額能夠被合理而可靠地計(jì)量，則應(yīng)做如下賬務(wù)處理：在計(jì)提時(shí)，借記“環(huán)保費(fèi)用”，貸記“預(yù)計(jì)環(huán)境負(fù)債”；實(shí)際支付時(shí)：借記“預(yù)計(jì)環(huán)境負(fù)債”，貸記“銀行存款”。

三、環(huán)境權(quán)益的核算

環(huán)境權(quán)益是指企業(yè)在環(huán)境資產(chǎn)中擁有所有權(quán)而形成的權(quán)益。按照環(huán)境權(quán)益的形成來(lái)源可以將其分為環(huán)境資本和環(huán)保基金。環(huán)境權(quán)益主要是核算環(huán)境資本、環(huán)?；稹Ｒ虼?，環(huán)境權(quán)益應(yīng)設(shè)置“環(huán)境資本”、“環(huán)?；稹辟~戶。

（一）“環(huán)境資本”賬戶“環(huán)境資本”賬戶用于核算企業(yè)接受的各項(xiàng)國(guó)家無(wú)償劃撥或者以非常低的成本取得的自然資源或者使用權(quán)等，當(dāng)符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)予以記錄。具體賬務(wù)處理如下：借記“相關(guān)科目”，貸記“環(huán)境資本”。

（二）“環(huán)?；稹辟~戶“環(huán)?；稹辟~戶用于核算企業(yè)接受的各項(xiàng)社會(huì)各界的環(huán)保投資、環(huán)保捐贈(zèng)，以及按照企業(yè)規(guī)定的環(huán)保準(zhǔn)備金計(jì)提率提取的環(huán)保準(zhǔn)備金。具體賬務(wù)處理如下：借記“相關(guān)科目”，貸記“環(huán)?；稹薄?/p>

四、環(huán)境費(fèi)用的核算

環(huán)境費(fèi)用是指企業(yè)在其持續(xù)發(fā)展過(guò)程中，因預(yù)防和治理環(huán)境污染而發(fā)生的各種費(fèi)用，是企業(yè)在環(huán)境活動(dòng)中所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出。環(huán)境費(fèi)用主要包括環(huán)境污染預(yù)防費(fèi)用、環(huán)境污染治理費(fèi)用、環(huán)境賠償費(fèi)用、廢棄物回收利用費(fèi)用、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)用、環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)用和排污費(fèi)用等。對(duì)于企業(yè)所發(fā)生的環(huán)境費(fèi)用，可以通過(guò)設(shè)置“環(huán)保費(fèi)用”賬戶進(jìn)行核算，然后根據(jù)企業(yè)環(huán)境費(fèi)用的不同性質(zhì)，分別設(shè)置不同的明細(xì)科目進(jìn)行處理。這些明細(xì)科目包括“環(huán)境污染預(yù)防費(fèi)”、“環(huán)境污染治理費(fèi)”、“環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)”、“環(huán)境損失費(fèi)”、“排污費(fèi)”等。當(dāng)企業(yè)發(fā)生環(huán)境費(fèi)用時(shí)，其賬務(wù)處理應(yīng)為：借記“環(huán)保費(fèi)用”，貸記“相關(guān)科目”。期末將該賬戶余額結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤(rùn)”賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)后無(wú)余額。

五、環(huán)境收益的核算

環(huán)境收益是指一定時(shí)期內(nèi)，企業(yè)治理環(huán)境污染產(chǎn)生的收益以及從企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)中取得的效用。環(huán)境收益包括企業(yè)治理環(huán)境污染產(chǎn)生的環(huán)境收益和企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)本身所產(chǎn)生的環(huán)境收益。

（一）治理環(huán)境污染中產(chǎn)生的環(huán)境收益 此類環(huán)境收益主要包括三廢回收、環(huán)保補(bǔ)貼、環(huán)保獎(jiǎng)勵(lì)、環(huán)保減免稅、排污權(quán)交易和環(huán)保賠款等實(shí)現(xiàn)的收益，企業(yè)可以設(shè)置“環(huán)保收益”賬戶來(lái)反映企業(yè)治理環(huán)境污染而取得的環(huán)境收益。對(duì)于產(chǎn)生環(huán)境收益的具體事項(xiàng)，可以在環(huán)保收益科目下設(shè)置相應(yīng)的明細(xì)科目，如“廢棄物處理收益”、“排污權(quán)交易收益”等。其賬務(wù)處理應(yīng)為：借記“相關(guān)科目”，貸記“環(huán)保收益”。

（二）環(huán)境資產(chǎn)本身所產(chǎn)生的環(huán)境收益 對(duì)于此類環(huán)境收益，資源產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)主要進(jìn)行的是直接環(huán)境收益的核算，可設(shè)置“環(huán)保收益—直接環(huán)境效益”賬戶。直接環(huán)境收益體現(xiàn)在銷售收入中，其核算實(shí)際上是將直接環(huán)境收益從收入中分離出來(lái)，其記賬時(shí)間、記賬方法等與銷售收入基本相同，期末的結(jié)轉(zhuǎn)也與銷售收入基本相同。這樣核算可以明確資源產(chǎn)品中得益于自然資源的效益。當(dāng)資源產(chǎn)品銷售收入實(shí)現(xiàn)時(shí)，其賬務(wù)處理應(yīng)為：借記“銀行存款”，貸記“營(yíng)業(yè)收入”，“環(huán)保收益—直接環(huán)境效益”。在現(xiàn)階段，期末將該賬戶余額結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤(rùn)”賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)后無(wú)余額。

六、企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算與現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系的銜接

由于企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量都有其特殊性，所以不是所有的環(huán)境內(nèi)容都可以直接在現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系中反映。針對(duì)這種情況，可以在現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上，對(duì)所界定的環(huán)境會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，分為兩大類進(jìn)行銜接處理。

（一）企業(yè)環(huán)境方面的貨幣性事項(xiàng) 在現(xiàn)行的賬戶體系中，對(duì)于企業(yè)環(huán)境方面的貨幣性事項(xiàng)，按照前面所述內(nèi)容增設(shè)與環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境收益相關(guān)的一級(jí)賬戶及相應(yīng)的明細(xì)賬戶用于核算企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中發(fā)生的與環(huán)境事項(xiàng)相關(guān)的業(yè)務(wù)，并且在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)增加相應(yīng)的環(huán)境項(xiàng)目予以披露有關(guān)的信息。一方面既將企業(yè)的環(huán)境信息納入現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表體系，在會(huì)計(jì)日常核算中增加環(huán)境方面的核算內(nèi)容，同時(shí)又在報(bào)表附注中增加必要的補(bǔ)充說(shuō)明資料。

該部分內(nèi)容是與現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算體系相銜接的主要內(nèi)容，無(wú)論是賬務(wù)處理還是在報(bào)表中反映都可以通過(guò)增設(shè)部分帳戶在現(xiàn)行會(huì)計(jì)內(nèi)容中來(lái)反映。它包括兩方面的內(nèi)容：一是在現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系中已經(jīng)包含的內(nèi)容，但在企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)中，屬于環(huán)境會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容。如排污費(fèi)等環(huán)境保護(hù)支出的會(huì)計(jì)處理，現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系可以通過(guò)借“管理費(fèi)用”，貸“銀行存款”來(lái)處理，而企業(yè)如果進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)核算后，則通過(guò)借“環(huán)保費(fèi)用”，貸“銀行存款”來(lái)處理。二是在環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系下新出現(xiàn)的一些需要核算的內(nèi)容，這部分內(nèi)容也可以通過(guò)一定的計(jì)量方法來(lái)準(zhǔn)確計(jì)量。如對(duì)資源性資產(chǎn)計(jì)提的資源性資產(chǎn)累計(jì)折耗，可以通過(guò)借“環(huán)保費(fèi)用—自然資源耗減費(fèi)用”，貸“資源性資產(chǎn)累計(jì)折耗”來(lái)處理。

（二）企業(yè)環(huán)境方面的非貨幣性事項(xiàng) 對(duì)于企業(yè)環(huán)境活動(dòng)的非貨幣性內(nèi)容，也是企業(yè)管理當(dāng)局和其他的一些利益相關(guān)者所關(guān)心的重要信息，這部分內(nèi)容可采用文字?jǐn)⑹龅姆椒ㄓ枰耘?，并將該類信息作為企業(yè)報(bào)告的一個(gè)獨(dú)立部分。具體的披露形式可以根據(jù)上述的環(huán)境報(bào)告書(shū)的內(nèi)容，結(jié)合企業(yè)自身的特點(diǎn)來(lái)設(shè)計(jì)。將企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的有關(guān)內(nèi)容分成這兩大類進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，可以與現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系較好地銜接，一方面能夠按照現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求完整地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況和財(cái)務(wù)狀況，同時(shí)只是對(duì)某些涉及環(huán)境事項(xiàng)的項(xiàng)目加以調(diào)整，從而增加了會(huì)計(jì)信息的有用性。另一方面，對(duì)于企業(yè)環(huán)境活動(dòng)的非貨幣事項(xiàng)，作為企業(yè)的獨(dú)立報(bào)告加以披露，可以全面反映企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。

［1］魏素艷、肖淑芳、程隆云.環(huán)境會(huì)計(jì)：《相關(guān)理論與實(shí)務(wù)》，機(jī)械工業(yè)出版社2006年版。

［2］賈菲、張延猛、張玲：《企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系初探》，《財(cái)會(huì)通訊》（綜合·上）2010年第1期。

［3］許家林、王昌銳：《論環(huán)境會(huì)計(jì)核算中的環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)問(wèn)題》，《會(huì)計(jì)研究》2006年第1期。