山東日照職業(yè)技術(shù)學(xué)院 申加強(qiáng) 張 娟

匯算清繳職工福利費的會計與稅務(wù)處理

山東日照職業(yè)技術(shù)學(xué)院 申加強(qiáng) 張 娟

一、職工福利費使用范圍會計與稅法差異比較

《財政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)職工福利費財務(wù)管理的通知》（財企［2009］242號）與《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函［2009］3號）的主要差異如下：

（1）國稅函［2009］3號，尚未實行分離辦社會職能的企業(yè)，其內(nèi)設(shè)福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務(wù)費等。而財企［2009］242號，集體宿舍等集體福利部門設(shè)備、設(shè)施的折舊。內(nèi)設(shè)福利部門用房屋折舊是否作為應(yīng)付福利費處理，《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)城鄉(xiāng)信用社財務(wù)管理若干問題的通知》（國稅發(fā)［1996］128號）文件“購建職工宿舍、食堂以及托兒所等職工集體福利設(shè)施只能在稅后利潤提取的公益金中開支，不得擠占其它資金?！笨梢妰?nèi)設(shè)福利部門的房屋應(yīng)當(dāng)歸屬于設(shè)施一類相應(yīng)的折舊應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)付福利費列支。

（2）國稅函［2009］3號，為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補(bǔ)貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費用、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補(bǔ)貼、供暖費補(bǔ)貼、職工防暑降溫費、職工困難補(bǔ)貼、救濟(jì)費、職工食堂經(jīng)費補(bǔ)貼、職工交通補(bǔ)貼等。而財企［2009］242號，職工療養(yǎng)費用已經(jīng)實行貨幣化改革的，按月按標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放或支付的住房補(bǔ)貼、交通補(bǔ)貼或者車改補(bǔ)貼、通訊補(bǔ)貼，應(yīng)當(dāng)納入職工工資總額，不再納入職工福利費管理。對當(dāng)前比較普遍存在的向職工或部分職工發(fā)放支出的通訊補(bǔ)貼、交通補(bǔ)貼（包括油料、相關(guān)費用）安家費用等應(yīng)嚴(yán)格遵照當(dāng)?shù)刎斦⒍悇?wù)部門的規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)及范圍進(jìn)行會計處理和所得稅的申報。

（3）國稅函［2009］3號，按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費，包括喪葬補(bǔ)助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。而財企［2009］242號，獨生子女費（個人所得稅作為不征稅所得）以及符合企業(yè)職工福利費定義但沒有包括在本通知各條款項目中的其他支出。企業(yè)一般在管理費用其他科目中列支，企業(yè)需要在匯算清繳中找出這些項目，歸入職工福利費范圍，按職工工資額的14%比例限額進(jìn)行納稅調(diào)整。

（4）財企［2009］242號，離退休人員統(tǒng)籌外費用，包括離休人員的醫(yī)療費及離退休人員其他統(tǒng)籌外費用。與國稅函［2009］3號內(nèi)容比較，離退休人員統(tǒng)籌外費用因與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)而不得稅前扣除，住房、交通補(bǔ)貼采取貨幣方式的117號文要求進(jìn)職工工資而3號文要求進(jìn)應(yīng)付福利費，至于通訊補(bǔ)貼，與交通補(bǔ)貼性質(zhì)類似，也應(yīng)當(dāng)列入3號應(yīng)付福利費范圍。

（5）財企［2009］242號規(guī)定，已經(jīng)實行貨幣化改革的，按月按標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放或支付的住房補(bǔ)貼、交通補(bǔ)貼或者車改補(bǔ)貼、通訊補(bǔ)貼，應(yīng)當(dāng)納入職工工資總額；國稅函［2009］3號規(guī)定，包括在企業(yè)所得稅法規(guī)定的企業(yè)職工福利費范疇。

二、職工福利費的會計處理

企業(yè)發(fā)生的職工福利費，日常管理中應(yīng)該單獨設(shè)置賬冊，進(jìn)行準(zhǔn)確核算。修訂后的《企業(yè)財務(wù)通則》實施后，企業(yè)不再按照工資總額14%計提職工福利費，應(yīng)據(jù)實列支，借記“應(yīng)付職工薪酬——職工福利費”，貸記“現(xiàn)金”（銀行存款）等科目。企業(yè)以自己的產(chǎn)品或外購商品作為福利，企業(yè)為職工無償使用自己擁有的資產(chǎn)或租賃資產(chǎn)供職工無償使用，或向職工提供企業(yè)支付了一定補(bǔ)貼的商品或服務(wù)，以低于成本的價格向職工出售住房等。在會計處理上，企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價值，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。將企業(yè)擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，將該住房每期應(yīng)計提的折舊計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，將每期應(yīng)付的租金計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，并確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。難以認(rèn)定受益對象的非貨幣性福利，直接計入當(dāng)期損益和應(yīng)付職工薪酬。

發(fā)生非貨幣福利，根據(jù)《實施條例》的規(guī)定，企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工、用于職工集體福利的，應(yīng)當(dāng)視同銷售，按照該產(chǎn)品的公允價值，確認(rèn)銷售貨物收入，借記“主營業(yè)務(wù)收入”，同時，按該價值計入職工福利費支出。將企業(yè)擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用的，該住房每期應(yīng)計提的折舊不應(yīng)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益稅前扣除，應(yīng)作納稅調(diào)整，否則確認(rèn)的“應(yīng)付職工薪酬——職工福利費”會形成重復(fù)扣除。租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用的，每期應(yīng)付的租金不應(yīng)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，應(yīng)作納稅調(diào)整，否則確認(rèn)的“應(yīng)付職工薪酬——職工福利費”會形成重復(fù)扣除。

因此，涉及職工福利性質(zhì)的支出，應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》的相關(guān)規(guī)定，依據(jù)其性質(zhì)分別通過“職工福利費”和“非貨幣福利”項目核算和反映。根據(jù)講解所列示的內(nèi)容，在企業(yè)是依照“為了獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報酬及其他相關(guān)支出”而進(jìn)行會計處理。但就其內(nèi)容的性質(zhì)有的不屬于所得稅法所規(guī)范的職工福利費的范疇，因此既不能單獨以“應(yīng)付職工薪酬——職工福利費”項目的內(nèi)容作為稅前扣除的數(shù)額，也不能將“職工福利費”和“非貨幣福利”兩個項目的內(nèi)容加計作為“職工福利費”的數(shù)額。對不符合國稅函［2009］3號文件所列示的項目數(shù)額，應(yīng)當(dāng)劃分調(diào)整。

三、職工福利費匯算清繳的關(guān)注點

（1）關(guān)注工資總額與扣除比例。《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十條的規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除?！弊⒁舛惙ㄒ?guī)定的“工資薪金”，工資薪金發(fā)放的對象：即在本企業(yè)任職或者受雇的員工，要注意與臨時雇傭人員的勞務(wù)費區(qū)別（強(qiáng)調(diào)服務(wù)的連續(xù)性和周期性）；同時，員工應(yīng)為企業(yè)提供服務(wù)，為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入。工資薪金必須是“實際發(fā)放”的，這里的發(fā)放不等同于發(fā)生。關(guān)于工資薪金的“合理性”，是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金。殘疾人和研究開發(fā)人員工資加計扣除不作為職工福利費的基數(shù)，《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)殘疾人就業(yè)稅收優(yōu)惠政策的通知》（財稅［2007］92號）與《實施條例》第九十五條規(guī)定：“企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷?！鄙鲜黾佑嬁鄢墓べY不作為職工福利費的基數(shù)。

（2）關(guān)注以往年度余額。企業(yè)2008年以前按照規(guī)定計提但尚未使用的職工福利費余額，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知》（國稅函［2008］264號）的規(guī)定，2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費，應(yīng)首先沖減上述的職工福利費余額，不足部分按新稅法規(guī)定扣除；仍有余額的，繼續(xù)留在以后年度使用。節(jié)余的職工福利費，已在稅前扣除，屬于職工權(quán)益，如果改變用途的，按照（國稅函［2009］98號）規(guī)定，應(yīng)調(diào)整增加企業(yè)應(yīng)納稅所得額。注：企業(yè)在以前年度按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)增的應(yīng)付福利費，且企業(yè)未進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理，企業(yè)在年度申報時應(yīng)提供證明材料，并報送《企業(yè)所得稅稅前扣除過渡項目申報表》。

（3）關(guān)注票據(jù)的合法性。在賬務(wù)列支的基礎(chǔ)上還應(yīng)當(dāng)查驗實際發(fā)生的原始憑據(jù)，如匯算清繳申報時尚掛應(yīng)付項目則不能扣除。若企業(yè)職工福利費中列支職工食堂采購原料費用，會計憑證為自制憑證，無正式發(fā)票。應(yīng)調(diào)增納稅所得額，防止稅務(wù)稽查時應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。具體參照《發(fā)票管理辦法》規(guī)定，所有單位和從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動的個人在購買商品、接受服務(wù)支付款項時，應(yīng)當(dāng)向收款方取得發(fā)票。不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財務(wù)報銷憑證。此外，《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)普通發(fā)票管理工作的通知》（國稅發(fā)［2008］80號）對此也有規(guī)定，在日常檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒有填開付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅。

（4）關(guān)注企業(yè)職工通信費支出。企業(yè)為職工報銷或發(fā)放的通信費、通信補(bǔ)貼，屬于國稅函［2009］3號文件所稱福利費范圍中列舉的內(nèi)容，因此應(yīng)按照職工福利費標(biāo)準(zhǔn)扣除。而（財企［2009］242號）規(guī)定應(yīng)當(dāng)納入職工工資總額，不再納入職工福利費管理；尚未實行貨幣化改革的，企業(yè)發(fā)生的相關(guān)支出作為職工福利費管理。在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)職工福利費財務(wù)管理同稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算納稅。因此，企業(yè)為職工報銷的通信費或向職工發(fā)放的通信補(bǔ)貼，均應(yīng)按職工福利費標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行稅前扣除。

（5）關(guān)注不得列支職工福利費。根據(jù)新財務(wù)通則第46條的規(guī)定，企業(yè)不得承擔(dān)屬于個人的下列支出：娛樂、健身、旅游、招待、購物、饋贈等支出；購買商業(yè)保險、證券、股權(quán)、收藏品等支出；個人行為導(dǎo)致的罰款、賠償?shù)戎С?；購買住房、支付物業(yè)管理費等支出；應(yīng)由個人承擔(dān)的其他支出。上述支出不能混淆為職工福利費項目，應(yīng)調(diào)增納稅所得額。特別單位組織職工旅游已經(jīng)成為大部分企事業(yè)單位激勵職工的一項必備內(nèi)容，不允許旅游費財務(wù)與稅務(wù)列支，應(yīng)做納稅調(diào)整。

（6）關(guān)注差旅費津貼與午餐補(bǔ)助問題?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)征收個人所得稅若干問題的規(guī)定的通知》（國稅發(fā)［1994］089號）文件規(guī)定差旅費津貼不屬于工資薪金性質(zhì)的補(bǔ)貼，出差行為發(fā)生的費用，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營直接相關(guān)，因此通過應(yīng)付福利費科目過渡，而應(yīng)直接從銷售費用或財務(wù)費用列支。午餐補(bǔ)助的問題，從原理上屬于對職工的生活補(bǔ)貼，對于未辦職工食堂統(tǒng)一供應(yīng)的午餐支出應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)付福利費予以扣除，而對未辦職工食堂也未統(tǒng)一供應(yīng)午餐而以午餐補(bǔ)助名義發(fā)放的現(xiàn)金則應(yīng)當(dāng)納入工資薪金處理，以體現(xiàn)實質(zhì)重于形式原則。

［1］全國注冊稅務(wù)師職業(yè)資格考試教材編寫組：《稅收代理實務(wù)》，中國稅務(wù)出版社2010年版。

（編輯 余俊娟）