匯算清繳結(jié)轉(zhuǎn)抵扣事項(xiàng)及納稅調(diào)整

匯算清繳應(yīng)特別關(guān)注結(jié)轉(zhuǎn)抵扣事項(xiàng)

新《企業(yè)所得稅法》施行以來，國家稅務(wù)總局對(duì)2008年度之前或之后的稅收政策執(zhí)行及程序性操作方面不斷作出調(diào)整。2010年度匯算清繳工作即將開始，納稅人應(yīng)在收入、成本費(fèi)用、應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額結(jié)轉(zhuǎn)抵扣（免）事項(xiàng)等方面，予以特別關(guān)注并作好相應(yīng)的涉稅調(diào)整。

無限期結(jié)轉(zhuǎn)抵扣（免）項(xiàng)目

（一）廣告宣傳費(fèi)的處理 《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

關(guān)于以前年度未扣除的廣告費(fèi)的處理，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號(hào)）規(guī)定，企業(yè)在2008年以前按照原政策規(guī)定已發(fā)生但尚未扣除的廣告費(fèi)，2008年實(shí)行新稅法后，其尚未扣除的余額，加上當(dāng)年度新發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)后，按照新稅法規(guī)定的比例計(jì)算扣除。

（二）職工教育經(jīng)費(fèi)處理 《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十二條規(guī)定，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資、薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

關(guān)于以前年度職工教育經(jīng)費(fèi)余額的處理，國稅函〔2009〕98號(hào)文件規(guī)定，對(duì)于在2008年以前已經(jīng)計(jì)提但尚未使用的職工教育經(jīng)費(fèi)余額，2008年及以后新發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)應(yīng)先從余額中沖減。仍有余額的，留在以后年度繼續(xù)使用。

（三）長期股權(quán)投資損失的處理 此前，《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知》（國稅函〔2008〕264號(hào)）對(duì)企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的股權(quán)投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。但自2010年1月1日起執(zhí)行的《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資損失所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第6號(hào)）規(guī)定，企業(yè)對(duì)外進(jìn)行權(quán)益性投資所發(fā)生的損失，在經(jīng)確認(rèn)的損失發(fā)生年度，作為企業(yè)損失在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)一次性扣除。 該規(guī)定發(fā)布以前，企業(yè)發(fā)生的尚未處理的股權(quán)投資損失，準(zhǔn)予在2010年度一次性扣除。

（四）遞延所得的處理 （1）新稅法實(shí)施前已按5年遞延計(jì)入收入的可執(zhí)行到期。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕118號(hào)）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好已取消和下放管理的企業(yè)所得稅審批項(xiàng)目后續(xù)管理工作的通知》（國稅發(fā)〔2004〕82號(hào)）規(guī)定，企業(yè)在一個(gè)納稅年度發(fā)生的轉(zhuǎn)讓、處置持有5年以上的股權(quán)投資所得、非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得、債務(wù)重組所得和捐贈(zèng)所得，占當(dāng)年應(yīng)納稅所得50%及以上的，可在不超過5年的期間均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。為保持政策銜接與過渡，國稅函〔2009〕98號(hào)文件第二條關(guān)于遞延所得的處理中明確規(guī)定，企業(yè)按原稅法規(guī)定已作遞延所得確認(rèn)的項(xiàng)目，其余額可在原規(guī)定的遞延期間的剩余期間內(nèi)繼續(xù)均勻計(jì)入各納稅期間的應(yīng)納稅所得額。

（2）新稅法施行后，企業(yè)取得的收入無特殊規(guī)定不可遞延納稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第19號(hào)）規(guī)定，企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈(zèng)收入、無法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。在稅務(wù)處理上，該公告還明確規(guī)定，2008年1月1日至本公告施行前，各地就上述收入計(jì)算的所得，已分5年平均計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅的，在本公告發(fā)布后，對(duì)尚未計(jì)算納稅的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)一次性作為本年度應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅。

限期結(jié)轉(zhuǎn)扣除項(xiàng)目

（一）虧損彌補(bǔ)的處理 《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過5年。5年內(nèi)不論是盈利或虧損，都作為實(shí)際彌補(bǔ)期限計(jì)算。這里所稱虧損，是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除后小于零的數(shù)額。

（二）專用設(shè)備的投資額抵免 根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百條、《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄、節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄和安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕48號(hào)）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于環(huán)境保護(hù)節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2010〕256號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)購置并實(shí)際使用規(guī)定的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的，該專用設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免；當(dāng)年不足抵免的，可以在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。

（三）開（籌）辦費(fèi)的處理 《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十條規(guī)定，作為長期待攤費(fèi)用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。由于新稅法中開（籌）辦費(fèi)未明確列作長期待攤費(fèi)用，為此，國稅函〔2009〕98號(hào)文件規(guī)定，對(duì)開辦費(fèi)的處理，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。同時(shí)，《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號(hào)）第七條規(guī)定，企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計(jì)算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進(jìn)行籌辦活動(dòng)期間發(fā)生籌辦費(fèi)用支出，不得計(jì)算為當(dāng)期的虧損。

（文/梁影）

匯算清繳將至企業(yè)結(jié)賬提示

2010年企業(yè)所得稅匯算清繳工作已經(jīng)開始。以下總結(jié)了一些企業(yè)所得稅匯算清繳結(jié)賬前的提示事項(xiàng)，供大家參考。

工資、薪金

扣除標(biāo)準(zhǔn)：當(dāng)年計(jì)入成本費(fèi)用的，去年12月31日前實(shí)際發(fā)放的金額才允許在企業(yè)所得稅前扣除。勞務(wù)人員（臨時(shí)勞務(wù)工或勞務(wù)派遣工）的費(fèi)用不屬于稅法上工資、薪金范疇，不作為“三費(fèi)”扣除基數(shù)。

特別說明：部分地區(qū)放寬至次年1月、5月的規(guī)定，其效力值得商榷。

補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)

扣除標(biāo)準(zhǔn)：自管的保險(xiǎn)，如有專門核算賬戶，應(yīng)轉(zhuǎn)至核算賬戶，同時(shí)準(zhǔn)備符合規(guī)定的管理證據(jù)，稅法目前尚無專戶管理不視同支付的限制性規(guī)定，不過基于謹(jǐn)慎原則，可選擇按實(shí)際報(bào)銷的部分作為扣除金額。由保險(xiǎn)公司管理的保險(xiǎn)，于去年12月31日前付出且取得相應(yīng)發(fā)票，才允許在企業(yè)所得稅前扣除。保單應(yīng)能清楚劃分補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)和其他商業(yè)保險(xiǎn)種類，劃分不清的，不能稅前扣除。

特別說明：（1）應(yīng)按照工資總額4%以內(nèi)的比例或按省級(jí)以上人民政府規(guī)定的比例計(jì)提，并進(jìn)行稅前扣除。（2）企業(yè)為個(gè)人購買的企業(yè)補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)應(yīng)視同職工的工資收入，并入個(gè)人工資、薪金所得，按規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。

補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)（年金）

扣除標(biāo)準(zhǔn)：去年12月31日前已轉(zhuǎn)至專門的托管機(jī)構(gòu)，符合《企業(yè)年金基金管理試行辦法》的規(guī)定，并能提供年金合同、管理辦法和支付證明。以前年度未繳納，本年度繳納的年金，本年度稅前扣除。

特別說明：企業(yè)需關(guān)注補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)個(gè)人所得稅的應(yīng)稅義務(wù)，注意繳納的基數(shù)和比例；在辦理投保手續(xù)時(shí)，應(yīng)作為個(gè)人所得稅的工資、薪金所得項(xiàng)目，按稅法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅；因各種原因退保，個(gè)人未取得實(shí)際收入的，已繳納的個(gè)人所得稅應(yīng)予以退回。

職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)

扣除標(biāo)準(zhǔn)：基于據(jù)實(shí)扣除原則，對(duì)暫付的支出款項(xiàng)進(jìn)行清理并獲取去年12月31日前對(duì)應(yīng)的發(fā)票（或自制票據(jù)）。職工福利費(fèi)會(huì)計(jì)上不再要求計(jì)提，稅法上采取實(shí)際發(fā)生，14%限額扣除的辦法。職工教育經(jīng)費(fèi)會(huì)計(jì)上仍采取計(jì)提的方式，稅法上采取實(shí)際發(fā)生，按工資、薪金2.5%限額內(nèi)扣除，當(dāng)年度尚未扣除的，無限延至以后年度限額內(nèi)扣除的辦法。

特別說明：（1）企業(yè)職工福利費(fèi)如有貸方余額，應(yīng)先行沖減。（2）職工福利費(fèi)要?？顚Ｓ?，改變用途需要繳稅。（3）企業(yè)職工食堂的采購支出，如果沒有取得發(fā)票，不允許稅前扣除。（4）企業(yè)職工通信費(fèi)支出的會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理存在差異。企業(yè)為職工報(bào)銷的通信費(fèi)和向職工發(fā)放的通信補(bǔ)貼，均應(yīng)按職工福利費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行稅前扣除。

工會(huì)經(jīng)費(fèi)

扣除標(biāo)準(zhǔn)：2010年7月1日前撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，應(yīng)取得開具日期為2010年內(nèi)的《工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)》。2010年7月1日起，企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)應(yīng)取得《工會(huì)經(jīng)費(fèi)收入專用收據(jù)》。如是稅務(wù)機(jī)關(guān)代征的，其稅收通用繳款書也應(yīng)獲得認(rèn)可。

特別說明：基于謹(jǐn)慎性原則，提請(qǐng)?jiān)?010年取得日期為2010年內(nèi)的工會(huì)經(jīng)費(fèi)專用收據(jù)。

業(yè)務(wù)招待費(fèi)

特別說明：盡管企業(yè)有可能將業(yè)務(wù)招待費(fèi)記入不同科目中，但稅法上統(tǒng)計(jì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)時(shí)，重點(diǎn)關(guān)注的是其是否屬于招待事項(xiàng)。對(duì)于員工聚餐，可以適用福利費(fèi)。對(duì)于禮品的贈(zèng)送，稅法上屬于視同銷售行為，要考慮納稅調(diào)整。

特別說明：（1）對(duì)從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)，其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，可以按規(guī)定的比例計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額。（2）籌建期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)不屬于開辦費(fèi)范疇，發(fā)生時(shí)記入“管理費(fèi)用（業(yè)務(wù)招待費(fèi)）”。

會(huì)議費(fèi)

扣除標(biāo)準(zhǔn)：應(yīng)準(zhǔn)備完備的憑證，如說明會(huì)議事件、地點(diǎn)、預(yù)算、出席人員、內(nèi)容、目的、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的資料及支付憑證等。如果是外部會(huì)議，應(yīng)附上會(huì)議邀請(qǐng)函。會(huì)議中的大額餐費(fèi)應(yīng)盡量避免單獨(dú)開具發(fā)票，以免其他資料不全時(shí)，出現(xiàn)誤歸于業(yè)務(wù)招待費(fèi)的問題。外部服務(wù)公司承擔(dān)舉辦會(huì)議的，資料也必須嚴(yán)格符合上述要求。

特別說明：《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)〔2000〕84號(hào)）雖已全文作廢，但企業(yè)在發(fā)生此項(xiàng)支出時(shí)，應(yīng)能提供相關(guān)、合理、實(shí)際發(fā)生的憑證。

承擔(dān)員工或第三方的稅費(fèi)稅前扣除

扣除標(biāo)準(zhǔn)：國家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人取得不含稅全年一次性獎(jiǎng)金收入計(jì)征個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2005〕715號(hào)）規(guī)定，企業(yè)所得稅的納稅人為個(gè)人支付的個(gè)人所得稅款，不得在所得稅前扣除。對(duì)于承擔(dān)的境外單位的營業(yè)稅與預(yù)提企業(yè)所得稅，盡管國家稅務(wù)總局《關(guān)于中國銀行海外分行取得來源于境內(nèi)利息收入稅務(wù)處理問題的函》（國稅函〔2001〕189號(hào)）認(rèn)為是一種商業(yè)約定，但不能以此佐證可以稅前扣除。爭取改變合同條款中金額的表達(dá)方式，將相關(guān)稅款考慮進(jìn)雙方約定的工資（交易）金額中。

特別說明：新修訂的《營業(yè)稅暫行條例》對(duì)境外勞務(wù)提供應(yīng)稅行為的判定原則改變，相應(yīng)的成本往往由中國的勞務(wù)購買方（境內(nèi)單位）承擔(dān)，而對(duì)于企業(yè)所得稅，往往也轉(zhuǎn)嫁于境內(nèi)單位承擔(dān)，能否扣除成為關(guān)鍵。

員工出差費(fèi)用、通信費(fèi)用、交通費(fèi)用等

扣除標(biāo)準(zhǔn)：在上述一般性要求中，已提及票據(jù)處理的及時(shí)性要求，應(yīng)告知員工將上述費(fèi)用于去年12月31日前入賬，否則會(huì)出現(xiàn)違背權(quán)責(zé)發(fā)生制而不被認(rèn)可的情形。出差費(fèi)用的報(bào)銷，應(yīng)提供完整的證據(jù)，包括交通費(fèi)、食宿費(fèi)等，避免被認(rèn)為借出差名義發(fā)放補(bǔ)貼的情形。出差補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)有完整的企業(yè)規(guī)范文檔支持。

特別說明：（1）出差補(bǔ)貼要考慮個(gè)人所得稅的適用標(biāo)準(zhǔn)。（2）企業(yè)職工通信費(fèi)支出的會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理存在差異。企業(yè)為職工報(bào)銷的通信費(fèi)和向職工發(fā)放的通信補(bǔ)貼，均應(yīng)按職工福利費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行稅前扣除。

傭金及手續(xù)費(fèi)

扣除標(biāo)準(zhǔn)：財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕29號(hào)）未能夠清楚地說明傭金和手續(xù)費(fèi)定義及適用的主體，對(duì)于保險(xiǎn)公司之外的企業(yè)發(fā)生的財(cái)務(wù)上記錄為“傭金”或“手續(xù)費(fèi)”的科目，筆者理解并不一定屬于受列支限制情形，建議靈活使用，不致陷入5%扣除限額的爭議。

特別說明：（1）企業(yè)付給境外個(gè)人的傭金，應(yīng)代扣代繳營業(yè)稅、個(gè)人所得稅。（2）取得合規(guī)付款憑證。

預(yù)提性質(zhì)的費(fèi)用

扣除標(biāo)準(zhǔn)：雖然《企業(yè)所得稅法》強(qiáng)調(diào)了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，但在2009年、2010年自查與稽查中，對(duì)于未取得發(fā)票的，普遍不予認(rèn)可，而且實(shí)務(wù)中稅務(wù)機(jī)關(guān)大多如此處理，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)踐中將匯算清繳前取得票據(jù)作為認(rèn)可條件。

特別說明：會(huì)計(jì)稅務(wù)處理有差異?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》對(duì)安全生產(chǎn)費(fèi)會(huì)計(jì)處理作出了最新的規(guī)定，高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時(shí)記入“4301專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目?！镀髽I(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定，只有與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營“相關(guān)的、合理的并實(shí)際發(fā)生的”支出才能準(zhǔn)予稅前列支。

（文/毛蘭）

利息費(fèi)用在匯算清繳中的納稅調(diào)整

企業(yè)利息費(fèi)用是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中進(jìn)行債權(quán)性融資支付的資金占用費(fèi)用。按照企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的利息費(fèi)用屬于與取得應(yīng)稅收入相關(guān)的費(fèi)用，可以按規(guī)定在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)稅前扣除。利息費(fèi)用稅前扣除的處理方式有兩種：費(fèi)用化處理和資本化處理。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十七條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。因此，符合稅法規(guī)定的利息支出可以在稅前扣除，而對(duì)于不符合稅法規(guī)定的利息費(fèi)用，需要在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整。

金融企業(yè)的借款利息支出可全部稅前扣除

企業(yè)向金融企業(yè)借款用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的，因與取得應(yīng)稅收入相關(guān)，其利息支出可以稅前扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條第一項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出。按照稅法規(guī)定，企業(yè)向金融企業(yè)的借款沒有金額和利率的限制，但其他企業(yè)包括企業(yè)股東將金融機(jī)構(gòu)借款轉(zhuǎn)貸給企業(yè)的，或者其他企業(yè)將自己的資金委托金融企業(yè)貸款給企業(yè)的，不屬于企業(yè)直接向金融機(jī)構(gòu)的借款，其利息支出不適用該項(xiàng)規(guī)定。

非金融企業(yè)的借款利息限制扣除

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條第二項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。此規(guī)定中的金融企業(yè)同期同類貸款利率，是指中國人民銀行規(guī)定的基準(zhǔn)利率和浮動(dòng)利率?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)貸款支付利息稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的批復(fù)》（國稅函〔2003〕1114號(hào)）規(guī)定，納稅人向非金融機(jī)構(gòu)借款的利息支出不高于金融機(jī)構(gòu)同類、同期貸款利率計(jì)算的數(shù)額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除。按照中國人民銀行規(guī)定，金融機(jī)構(gòu)貸款利率包括基準(zhǔn)利率和浮動(dòng)利率，因此，金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率包括中國人民銀行規(guī)定的基準(zhǔn)利率和浮動(dòng)利率。雖然人民銀行對(duì)金融機(jī)構(gòu)的浮動(dòng)利率上限有些放寬，但仍不能超過企業(yè)當(dāng)?shù)亟鹑谄髽I(yè)同期同類最高貸款利率。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅問題解答（之一）的通知〉》（國稅函發(fā)〔1995〕156號(hào)）規(guī)定，不論金融機(jī)構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應(yīng)視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。因此，企業(yè)向非金融企業(yè)的借款利息費(fèi)用，除不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額外，還必須取得符合規(guī)定的稅務(wù)發(fā)票，才能在稅前扣除。

未按規(guī)定出資部分的借款利息不能扣除

按照《公司法》的規(guī)定，股東應(yīng)當(dāng)按期足額繳納公司章程中規(guī)定的各自所認(rèn)繳的出資額。因此，對(duì)于未按規(guī)定期限出資從而使企業(yè)對(duì)外借款的，其出資不足部分的利息支出，即使從金融機(jī)構(gòu)借款，或從非金融企業(yè)借款不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的利息，也不能在稅前扣除。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》（國稅函〔2009〕312號(hào)）規(guī)定，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。具體計(jì)算不得扣除的利息，應(yīng)以企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)每一賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變的期間作為一個(gè)計(jì)算期，每一計(jì)算期內(nèi)不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊(cè)資本占借款總額的比例計(jì)算。

關(guān)聯(lián)方借款利息要符合獨(dú)立交易原則

由于關(guān)聯(lián)方借款利息支出會(huì)影響雙方的利潤額，企業(yè)可能會(huì)通過借款產(chǎn)生的利息費(fèi)用調(diào)節(jié)雙方的利潤，從而減少應(yīng)納稅所得額。《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕121號(hào)）對(duì)此明確規(guī)定，關(guān)聯(lián)方的借款必須要符合獨(dú)立交易原則，而且不能超過一定的額度。超過規(guī)定額度的借款，其利息費(fèi)用不能稅前扣除。

具體來說，一是企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方的借款，不能超過其權(quán)益性投資的2倍。 財(cái)稅〔2008〕121號(hào)文件第一條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)為5︰1，其他企業(yè)為2∶1。

二是向境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的借款要符合獨(dú)立交易原則。財(cái)稅〔2008〕121號(hào)文件第二條規(guī)定，企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的，或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。因此，境內(nèi)關(guān)聯(lián)方利息費(fèi)用支出不受債資比例限制。

（文/崔曉峰 劉聰）

企業(yè)職工福利費(fèi)稅前扣除風(fēng)險(xiǎn)提示

職工福利費(fèi)是企業(yè)進(jìn)行所得稅匯算時(shí)都要處理的業(yè)務(wù)，也是稅務(wù)稽查的必查項(xiàng)目?！镀髽I(yè)所得稅法》實(shí)施后，企業(yè)職工福利費(fèi)稅前扣除適用的稅收文件主要有《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資、薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號(hào)）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知》（國稅函〔2008〕264號(hào)）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號(hào)）。經(jīng)過兩年多的實(shí)踐，仍有一些企業(yè)對(duì)職工福利費(fèi)的規(guī)定理解得不夠準(zhǔn)確，錯(cuò)記、補(bǔ)稅現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。筆者結(jié)合典型案例，對(duì)企業(yè)職工福利費(fèi)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行評(píng)析，以便納稅人正確進(jìn)行職工福利費(fèi)的賬務(wù)處理。

［例1］某企業(yè)2007年末職工福利費(fèi)余額80余萬元，2008年計(jì)提職工福利費(fèi)60萬元，本年共實(shí)際支付50萬元，年末余額累計(jì)90萬元。2009年10月，稅務(wù)稽查時(shí)，被要求調(diào)整增加所得額60萬元，此項(xiàng)調(diào)整涉及補(bǔ)稅15萬元。

根據(jù)國稅函〔2009〕98號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)2008年以前按照規(guī)定計(jì)提但尚未使用的職工福利費(fèi)余額，2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)首先沖減上述職工福利費(fèi)余額，不足部分按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定扣除；仍有余額的，繼續(xù)留在以后年度使用。稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查中發(fā)現(xiàn)，2010年仍有企業(yè)因此被查補(bǔ)企業(yè)所得稅并征收滯納金。

需要提醒企業(yè)的是，企業(yè)職工福利費(fèi)如有貸方余額，則應(yīng)先行沖減。

［例2］某企業(yè)2007年末職工福利費(fèi)余額4300萬元，2008年未計(jì)提福利費(fèi)。當(dāng)年支付職工福利費(fèi)900萬元，沖減了余額。然后將職工福利費(fèi)余額3400萬元沖減了管理費(fèi)用，企業(yè)利潤增加了3400萬元。在年終所得稅匯算清繳申報(bào)表中，企業(yè)將3400萬元作為所得額調(diào)減項(xiàng)目，減少了應(yīng)納稅所得額?；槿藛T要求其補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。

根據(jù)國稅函〔2009〕98號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)2008年以前節(jié)余的職工福利費(fèi)，已在稅前扣除，屬于職工權(quán)益，如果改變用途的，應(yīng)調(diào)整增加企業(yè)應(yīng)納稅所得額。因職工福利費(fèi)沖減管理費(fèi)屬于改變用途，直接導(dǎo)致企業(yè)職工福利費(fèi)沒有余額，從而減少了應(yīng)納的企業(yè)所得稅。

需要提醒企業(yè)的是，職工福利費(fèi)要專款專用，若改變用途需要繳稅。

［例3］某企業(yè)2009年職工福利費(fèi)中列支120萬元職工食堂采購原料費(fèi)用，會(huì)計(jì)憑證為自制憑證，無正式發(fā)票。2010年稅務(wù)稽查時(shí)，稅務(wù)人員要求其補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。

《發(fā)票管理辦法》第二十一條規(guī)定，所有單位和從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)的個(gè)人在購買商品、接受服務(wù)支付款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)向收款方取得發(fā)票。第二十二條規(guī)定，不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷憑證。此外，《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)普通發(fā)票管理工作的通知》（國稅發(fā)〔2008〕80號(hào)）規(guī)定，在日常檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒有填開付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅。

需要提醒企業(yè)的是，企業(yè)職工食堂的采購支出，如果沒有取得發(fā)票，不允許稅前扣除。

［例4］一些企業(yè)為職工報(bào)銷的通信費(fèi)和向職工發(fā)放的通信補(bǔ)貼全部計(jì)入工資總額，進(jìn)行稅前扣除。稅務(wù)稽查時(shí)，稅務(wù)人員要求其按照職工福利費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)扣除。

企業(yè)為職工報(bào)銷或發(fā)放的通信費(fèi)、通信補(bǔ)貼，屬于國稅函〔2009〕3號(hào)文件所稱福利費(fèi)范圍中的第（二）項(xiàng)列舉的內(nèi)容，因此應(yīng)按照職工福利費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)扣除。而《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理的通知》（財(cái)企〔2009〕242號(hào)）規(guī)定，企業(yè)為職工提供的交通、住房、通信待遇，已經(jīng)實(shí)行貨幣化改革的，按月按標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放或支付的住房補(bǔ)貼、交通補(bǔ)貼或者車改補(bǔ)貼、通信補(bǔ)貼，應(yīng)當(dāng)納入職工工資總額，不再納入職工福利費(fèi)管理；尚未實(shí)行貨幣化改革的，企業(yè)發(fā)生的相關(guān)支出作為職工福利費(fèi)管理。財(cái)企〔2009〕242號(hào)文件同時(shí)規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理同稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算納稅。

需要提醒企業(yè)的是，企業(yè)職工通信費(fèi)支出的會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理存在差異。企業(yè)為職工報(bào)銷的通信費(fèi)和向職工發(fā)放的通信補(bǔ)貼，均應(yīng)按職工福利費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行稅前扣除。

［例5］目前，企業(yè)為員工報(bào)銷燃油費(fèi)、修車費(fèi)的現(xiàn)象越來越多，如何扣除成為企業(yè)所得稅管理的一個(gè)焦點(diǎn)問題。

對(duì)此，國家稅務(wù)總局大企業(yè)管理司曾在《關(guān)于2009年度稅收自查有關(guān)政策問題的函》（企便函〔2009〕33號(hào)）中規(guī)定，2008年1月1日（含）以后，根據(jù)國稅函〔2009〕3號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)為員工報(bào)銷的燃油費(fèi)，應(yīng)作為職工交通補(bǔ)貼在職工福利費(fèi)中扣除。而財(cái)企〔2009〕242號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)為職工提供的交通、住房、通信待遇，已經(jīng)實(shí)行貨幣化改革的，按月按標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放或支付的住房補(bǔ)貼、交通補(bǔ)貼或者車改補(bǔ)貼、通信補(bǔ)貼，應(yīng)當(dāng)納入職工工資總額，不再納入職工福利費(fèi)管理；尚未實(shí)行貨幣化改革的，企業(yè)發(fā)生的相關(guān)支出作為職工福利費(fèi)管理。由于對(duì)“貨幣化改革”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一，各省市的具體規(guī)定也不盡一致。

需要提醒企業(yè)的是，企業(yè)為員工報(bào)銷的燃油費(fèi)、修車費(fèi)是屬于給職工發(fā)放的交通補(bǔ)貼，還是企業(yè)正常的辦公費(fèi)用，需要主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)后才能正確扣除。

總體來看，無論是對(duì)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行規(guī)范的財(cái)企〔2009〕242號(hào)文件，還是對(duì)企業(yè)所得稅稅前扣除進(jìn)行規(guī)范的國稅函〔2009〕3號(hào)文件，由于各地在職工福利費(fèi)和工資總額認(rèn)定方面存在差異，導(dǎo)致政策的實(shí)際執(zhí)行情況不盡一致，因此，迫切需要財(cái)政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合制定統(tǒng)一的職工福利費(fèi)核算及稅前扣除相關(guān)文件，以便征納雙方準(zhǔn)確執(zhí)行。

（文/肖宏偉）

（轉(zhuǎn)載自《中國稅務(wù)報(bào)》）

（綜合整理 熊年春）