李建勛

摘要：以稅收手段推動(dòng)環(huán)境保護(hù)與經(jīng)濟(jì)社會協(xié)調(diào)發(fā)展已成為世界各國破解社會發(fā)展困境的重要舉措。中國環(huán)境稅法律制度在演進(jìn)歷程中存在顯著的路徑依賴正效應(yīng)和負(fù)效應(yīng)。中國環(huán)境稅制度呈現(xiàn)路徑依賴特性的根源在于：環(huán)境稅制度創(chuàng)新的低成本陷阱；環(huán)境稅制度漸進(jìn)式改革的固有缺陷；利益沖突等其他原因。為了破解環(huán)境稅制度的路徑依賴?yán)Ь常袊鴳?yīng)該做出制度選擇：確立保護(hù)資源環(huán)境的立法理念；遵循稅收公平原則；強(qiáng)化科學(xué)立法、提高立法位階；構(gòu)建完善的環(huán)境稅法律體系。

關(guān)鍵詞：環(huán)境稅；路徑依賴；制度選擇

中圖分類號：D922.229文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1004-0544(2012)09-0116-05

以稅收手段推動(dòng)環(huán)境保護(hù)與經(jīng)濟(jì)社會協(xié)調(diào)發(fā)展已成為世界各國破解社會發(fā)展困境的重要舉措。中國環(huán)境保護(hù)與經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展之間的矛盾日益突出。如何運(yùn)用環(huán)境稅這一激勵(lì)機(jī)制實(shí)現(xiàn)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)與社會的可持續(xù)發(fā)展，已成為中國經(jīng)濟(jì)社會持續(xù)發(fā)展的時(shí)代性主題，具有重大的理論意義和實(shí)踐價(jià)值。但我國環(huán)境稅法律制度具有的“路徑依賴”特性在很大程度上阻礙了其實(shí)現(xiàn)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)與社會可持續(xù)發(fā)展的價(jià)值追求。因此，對環(huán)境稅法律制度進(jìn)行新的制度選擇是中國當(dāng)前稅制改革的重大課題，更是破解我國環(huán)境、經(jīng)濟(jì)與社會發(fā)展困境的關(guān)鍵舉措。

一、中國環(huán)境稅法律制度的路徑依賴

依照諾斯的“路徑依賴”理論，某種制度變遷一旦走上了某一路徑，它的既定方向會在以后的發(fā)展中得到自我強(qiáng)化。沿著既定的路徑，經(jīng)濟(jì)和政治制度的變遷可能進(jìn)入良性循環(huán)的軌道，迅速優(yōu)化；也可能順著原來的錯(cuò)誤路徑往下滑，結(jié)果在痛苦的深淵中越陷越深，甚至被“鎖定”在某種無效率的狀態(tài)之下。一旦進(jìn)入了“鎖定”狀態(tài)，要想脫身而出就變得十分困難，除非依靠政府或其他強(qiáng)大的外力推動(dòng)。一般來說，制度的路徑依賴有兩種不同的表現(xiàn)：如果循著良性方向發(fā)展，就可以形成路徑依賴正效應(yīng)：反之，朝著非績效方向發(fā)展，最終“閉鎖”在某種無效率狀態(tài)，就可能形成路徑依賴的負(fù)效應(yīng)，制度的路徑依賴既指制度的一種存在狀態(tài)，也指制度演化路徑的過程。中國環(huán)境稅法律制度在其演進(jìn)歷程中也存在顯著的路徑依賴特性。總的來講，中國環(huán)境稅法律制度衍生的初期階段出現(xiàn)了路徑正效應(yīng)，隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，原有制度已經(jīng)很難適應(yīng)中國經(jīng)濟(jì)社會可持續(xù)發(fā)展的需求，出現(xiàn)了路徑依賴負(fù)效應(yīng)。

(一)環(huán)境稅法律制度的路徑依賴正效應(yīng)

中國自20世紀(jì)80年代開始制定的初具環(huán)保意識的一系列稅收法律制度在制定初期具有路徑依賴正效應(yīng)。稅收作為國家增加財(cái)政收入的強(qiáng)制手段在我國改革開發(fā)的初期起到了重要作用，為我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)的發(fā)展提供了巨大的財(cái)力支持。這些初具環(huán)保意識的稅收法律制度在很大程度上實(shí)現(xiàn)了其“為經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展提供財(cái)力支持”的價(jià)值追求。此外，這些稅收法律制度在引領(lǐng)經(jīng)濟(jì)主體行為的過程中起到了重要的導(dǎo)向作用，為中國環(huán)境稅法律制度的發(fā)展提供了必要的思想準(zhǔn)備。尤其是1994年消費(fèi)稅的開征與資源稅的修訂增強(qiáng)了傳統(tǒng)稅制的“綠化”程度，其與實(shí)踐中大量采用的有利于環(huán)境保護(hù)的各種稅收優(yōu)惠措施構(gòu)成了具有中國特色的環(huán)境稅法律制度。至此，中國的稅收法律制度不僅將增加財(cái)政收入、實(shí)現(xiàn)社會公平作為其價(jià)值取向，而且逐漸將“實(shí)現(xiàn)環(huán)境利益和負(fù)擔(dān)在不同經(jīng)濟(jì)主體之間的公平負(fù)擔(dān)”作為其中很小一部分稅收法律制度的制度理念。1994年伊始的中國稅收法律制度開始關(guān)注經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展過程中的“人與人”和“人與自然”兩類矛盾，逐漸顯示其路徑依賴的正效應(yīng)?！霸u價(jià)一種歷史制度安排是否合理，不能主觀地以現(xiàn)在認(rèn)識為標(biāo)準(zhǔn)，要放在具體的歷史環(huán)境中看它在具體的條件下是否解決了社會主要矛盾，如果它做到了這一點(diǎn)，就是合理可行的，就顯示了其路徑依賴的正效應(yīng)?！睂?shí)踐表明，中國稅法律制度在為經(jīng)濟(jì)社會籌措資金以及逐漸將環(huán)境因素納入某些稅收法律制度改革與設(shè)計(jì)中呈現(xiàn)出路徑依賴正效應(yīng)。

(二)環(huán)境稅法律制度的路徑依賴負(fù)效應(yīng)

環(huán)境保護(hù)與經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展之間的不和諧昭示中國現(xiàn)有的環(huán)境稅法律制度存在顯著的路徑依賴負(fù)效應(yīng)。中國的資源稅、消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及土地使用稅等一系列法律制度并沒有破解中國嚴(yán)峻的環(huán)境污染與自然資源過度利用困境，但中國在整體發(fā)展趨勢上依然堅(jiān)守這種低效率的制度安排，這種制度安排的內(nèi)在局限性導(dǎo)致路徑閉鎖，產(chǎn)生了路徑依賴的負(fù)效應(yīng)。其主要表現(xiàn)在以下方面。

1.立法理念缺失與立法目的片面。中國迄今為止已經(jīng)開征的考慮環(huán)境因素的稅種主要以調(diào)節(jié)收入差距、增加財(cái)政收入為主，很少直接以可持續(xù)利用資源和保護(hù)環(huán)境為價(jià)值追求。如中國2011年修訂的《資源稅暫行條例》依然沒有確立可持續(xù)利用自然資源的立法目的，它的主要宗旨依然為國庫增加收入，只是在客觀上會起到引領(lǐng)資源利用及人合理利用資源的一定作用，且收效甚微：2008年修訂的《消費(fèi)稅暫行條例》雖然擴(kuò)大了征稅客體的范圍，但其作用主要體現(xiàn)在創(chuàng)造收入方面?？梢?，中國考慮環(huán)境因素的許多稅種雖然在一定程度上起到了環(huán)境保護(hù)和自然資源合理、節(jié)約利用的效果，但這顯然不是其主要目的訴求。從中國資源稅的征收客體與征收稅率上就可以看出端倪。在征收客體上，中國現(xiàn)行資源稅僅限于礦產(chǎn)資源，對于水資源、森林資源、草原資源、海洋資源等都沒有涉及；在稅率的確定上，根本就沒有反映自然資源本身的價(jià)值——包括經(jīng)濟(jì)價(jià)值、環(huán)境價(jià)值與社會價(jià)值。過窄的征收客體范圍與過低的征收稅率肯定無法促進(jìn)對自然資源的可持續(xù)利用和對環(huán)境的保護(hù)，導(dǎo)致此困境產(chǎn)生的根源在于中國環(huán)境稅立法理念缺失與立法目的片面。

2.稅收法律制度違背公平原則。稅收公平原則就是指國家征稅要使各個(gè)納稅人承受的負(fù)擔(dān)和經(jīng)濟(jì)狀況相適應(yīng)，并使各個(gè)納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持均衡。一般而言，衡量環(huán)境稅公平的標(biāo)準(zhǔn)有兩個(gè)：受益標(biāo)準(zhǔn)與能力標(biāo)準(zhǔn)。受益標(biāo)準(zhǔn)是根據(jù)納稅人從政府提供的公共服務(wù)中享受利益的多寡，判斷其應(yīng)納多少稅或者應(yīng)負(fù)擔(dān)多少稅負(fù)。能力標(biāo)準(zhǔn)是根據(jù)納稅人的納稅能力，判斷其應(yīng)納多少稅或其稅負(fù)應(yīng)為多大。根據(jù)西方國家的經(jīng)驗(yàn)，他們在征收一種新的環(huán)境稅種時(shí)，往往相應(yīng)減輕納稅人的其他稅負(fù)。如德國1999年推行生態(tài)稅改革，在確定增加能源稅率的同時(shí)，規(guī)定了一系列減免措施：所有地方公共交通工具只支付能源稅的一半：直接使用可再生能源生產(chǎn)的電免除電稅等等。

據(jù)《中國經(jīng)濟(jì)周刊》對北京一家典型的文化類中小企業(yè)繳稅情況進(jìn)行的調(diào)查顯示，實(shí)際稅負(fù)略高于凈利潤。為此，一些中小企業(yè)已經(jīng)到了“不逃稅就無法生存的地步”?！八?，現(xiàn)在的中小企業(yè)所有的稅收幾乎都沒有交齊的?！本蛡€(gè)人稅負(fù)而言，筆者曾對湖南、湖北、廣東、江蘇等四省進(jìn)行抽樣調(diào)查，調(diào)查對象包括農(nóng)民工、高校教師、公務(wù)員、律師、銀行職員、企業(yè)員工、政府官員等七類人員，收回287份問卷，調(diào)查結(jié)果如下表所示：

從上表可知，對3500元個(gè)稅起征不滿意和很不滿意的人占了80％，即絕大多數(shù)人認(rèn)為個(gè)稅起征點(diǎn)太低：對個(gè)人稅負(fù)不滿意和很不滿意的人占了89％，即絕大多數(shù)人認(rèn)為中國的個(gè)人稅負(fù)太重；對日常生活中節(jié)能產(chǎn)品購買實(shí)行稅收減免或費(fèi)用減免的政策不滿意和很不滿意的人占了81％和74％。很顯然，民意調(diào)查結(jié)果反映了中國現(xiàn)有的稅收法律制度有違公平原則。試想：如果在公眾對稅負(fù)這么不滿意的情形下再開征專門的環(huán)境稅。卻又不實(shí)行其他相關(guān)稅收減免，制度的實(shí)效如何有保障?環(huán)境、經(jīng)濟(jì)與社會的可持續(xù)發(fā)展如何可期?

3.部門立法依賴與立法層級較低。除了企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅外，中國迄今為止所有與資源合理利用和環(huán)境保護(hù)相關(guān)的稅收制度都是采取部門立法的方式，立法層次較低，其威懾力和權(quán)威性不強(qiáng)。由于利益集團(tuán)的存在、中國現(xiàn)有決策機(jī)制的局限性，以及中國政府部門長期注重經(jīng)濟(jì)利益而忽視環(huán)境保護(hù)，因此，誰也無法保證：中國政府部門出臺的環(huán)境稅行政法規(guī)和部門規(guī)章具有科學(xué)性、公正性與前瞻性。與此相反，一些西方發(fā)達(dá)國家為了引導(dǎo)市場經(jīng)濟(jì)主體能夠可持續(xù)利用自然資源和保護(hù)環(huán)境，都出臺了由專門立法機(jī)關(guān)制定的環(huán)境稅法律制度。其立法層次很高，權(quán)威性很強(qiáng)，其實(shí)現(xiàn)了非常好的經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益與社會效益。如，美國《超級基金修正案(1986)》和《能源政策法案(1992)》；德國《生態(tài)稅改革法案(1999)》等?？梢姡绾谓梃b發(fā)達(dá)國家做法，由“部門立法”向“公共立法”轉(zhuǎn)變，提供立法層次，強(qiáng)化環(huán)境稅法律制度的權(quán)威性與科學(xué)性，成為我國環(huán)境稅制改革的重要內(nèi)容。

4.環(huán)境稅收法律體系不健全。中國目前遠(yuǎn)沒有形成較為完善的環(huán)境稅法律制度體系。主要表現(xiàn)在：其一，目前與環(huán)境資源相關(guān)的稅收制度欠缺可持續(xù)利用資源和保護(hù)環(huán)境的制度理念；其二，現(xiàn)有資源稅的征收客體范圍過窄與稅率過低，難以反映資源價(jià)值和實(shí)現(xiàn)對資源的保護(hù)；其三，欠缺獨(dú)立的環(huán)境保護(hù)稅，只是借用污染排放收費(fèi)制度難以實(shí)現(xiàn)對整體環(huán)境的保護(hù)；其四，稅制重復(fù)難以實(shí)現(xiàn)其制度功能。如，對耕地的使用征收耕地占用稅，對土地的使用征收土地使用稅，此兩種稅收是否存在重復(fù)嫌疑?是否可以將二者簡化為土地使用稅?其五，如何對海洋資源、草原資源、森林資源與大氣資源等加強(qiáng)保護(hù)?稅收法律制度是否應(yīng)該成為必要的保障機(jī)制?

二、環(huán)境稅存在路徑依賴的原因探究

中國環(huán)境稅法律制度經(jīng)過了三十年的演進(jìn)歷程，依然存在顯著的路徑依賴特性，探究其深層次根源，主要表現(xiàn)在以下幾方面。

(一)環(huán)境稅制度創(chuàng)新的低成本陷阱

任何一項(xiàng)制度創(chuàng)新風(fēng)險(xiǎn)與收益并存，可能失敗，也可能成功，既使成功，其創(chuàng)新成本也相對較高。如果沿著原有制度的演進(jìn)路徑改革，風(fēng)險(xiǎn)相對較小，成本也較低。對于一般的改革決策者而言很可能會選擇后一種改革路徑，但是在制度變遷中，存在著一種報(bào)酬遞增和自我強(qiáng)化的機(jī)制。這種機(jī)制使制度變遷一旦走上某一路徑，它的既定方向會在往后的發(fā)展中得到自我強(qiáng)化。如果初始選擇的方向正確，制度演進(jìn)就可能進(jìn)入良性循環(huán)，如果初始的選擇方向出現(xiàn)偏差，制度演進(jìn)就可能沿著錯(cuò)誤的路徑前行，還有可能被鎖定在低效率的狀態(tài)下。我國環(huán)境稅法律制度的演進(jìn)就如此。如，我國涉及煤、石油等礦產(chǎn)資源的資源稅法律制度雖然時(shí)常得到些許改進(jìn)和完善，但基本沿襲原有路徑進(jìn)行。依然擺脫不了經(jīng)濟(jì)效益為重、生態(tài)效益為輕的制度理念。如果對資源稅法律制度進(jìn)行改革，就需要根據(jù)中國的資源環(huán)境狀況與經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)實(shí)對相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行重大修改，為此需要付出巨大的制度完善成本和制度實(shí)施成本。制度決策者利益權(quán)衡之下，轉(zhuǎn)而采取對原有制度進(jìn)行適當(dāng)修改的舉措，從而導(dǎo)致了目前資源稅法律制度的路徑依賴負(fù)效應(yīng)。

(二)環(huán)境稅制度漸進(jìn)式改革的固有缺陷

正如有學(xué)者所言，漸進(jìn)式改革具有自身固有的缺陷：一是改革難以徹底，核心制度難以突破，或者強(qiáng)制性制度供給長期滯后，制度需求缺口大；二是改革時(shí)間較長。誘致性改革本身需要一個(gè)很長的時(shí)間，制度需求與供給之間有一個(gè)很長的時(shí)滯期，試錯(cuò)式、邊干邊學(xué)式的改革需要多次反復(fù)，耗費(fèi)時(shí)間，自下而上與自上而下相結(jié)合的改革方式?jīng)Q定了下層的改革要得到上層的認(rèn)可需要較長的時(shí)間；三是改革成本較大，且有向后積累的趨勢。試錯(cuò)式的損失成本大，時(shí)間消耗本身就是巨大的成本；四是改革主體可能會出現(xiàn)逐步位移；五是導(dǎo)致“雙軌制”并存，加大了政府和官員的“尋租”空間。我國稅收法律制度在不斷關(guān)注對資源與環(huán)境的保護(hù)，為此，立法機(jī)關(guān)正在不斷增加稅收法律制度中關(guān)涉環(huán)境保護(hù)的“綠色”內(nèi)容，但眾所周知，我國稅收法律制度的這種革新采取的依然是漸進(jìn)式改革的方式，此種改革具有的內(nèi)在缺陷正在制約著我國資源環(huán)境與社會經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。

(三)利益沖突等其他原因

除此之外，導(dǎo)致中國環(huán)境稅制度存在路徑依賴特性的原因還在于利益沖突、決策層的制度偏好、有限理性、知識的局限性以及政治目標(biāo)和法律制度價(jià)值之間的不協(xié)調(diào)等。如，相比中央的統(tǒng)籌兼顧，地方政府更具有急功近利和片面追求經(jīng)濟(jì)利益的秉性。就中國目前劃入地方稅的房產(chǎn)稅與城鎮(zhèn)土地使用稅而言，改革開放以來三十年的實(shí)踐表明，地方政府在運(yùn)用此類稅收手段時(shí)只會考慮經(jīng)濟(jì)收入的增加，基本上不會顧慮資源與環(huán)境的保護(hù)，除非中央政府有更有效的硬性措施規(guī)制地方政府的行為。中國城市國有土地資源與農(nóng)村集體土地資源被過度使用，耕地資源被肆意侵占就是最好的例證。此外，如果決策層中缺乏各方面專業(yè)人才，如，決策層中更多是經(jīng)濟(jì)學(xué)者，而缺乏資源環(huán)境學(xué)者、法學(xué)者、生態(tài)學(xué)者，那么經(jīng)濟(jì)利益可能會成為決策者們的偏好，對資源與環(huán)境的保護(hù)往往可能成為阻礙經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的最好借口，于是，本應(yīng)以保護(hù)資源環(huán)境為價(jià)值取向的環(huán)境稅法律制度就會頑固地依賴原有的發(fā)展路徑。最后，政府對市場經(jīng)濟(jì)條件下如何協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)的關(guān)系缺乏應(yīng)有的經(jīng)驗(yàn)，加上官僚政治帶來的信息不對稱以及政府對政策指令的偏好都易使政府對計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的稅收法律制度具有更強(qiáng)的依賴性，而知識的局限又強(qiáng)化了這種“路徑依賴”。

三、破解路徑依賴?yán)Ь车闹贫冗x擇

為了破解我國環(huán)境稅法律制度的路徑依賴?yán)Ь?，筆者認(rèn)為需要做出制度選擇。

(一)確立保護(hù)資源環(huán)境的立法理念

理念指絕對正確的觀點(diǎn)。法理念是法的追求、理想和目標(biāo)。法理念是關(guān)于法律的一般問題和普遍本質(zhì)的思考，是在法的現(xiàn)象、規(guī)則和制度背后的思想性存在。環(huán)境稅法理念是環(huán)境稅法的內(nèi)在精神，是環(huán)境稅法適用的最高原理，是對環(huán)境稅法應(yīng)然規(guī)定性的理性的基本的認(rèn)識和追求，是環(huán)境稅法制定的根本，是環(huán)境稅法的最高信仰和價(jià)值追求，是環(huán)境稅立法、執(zhí)法和司法的價(jià)值取向和目標(biāo)選擇的終極所在。

秩序是法的直接追求，其他價(jià)值是以法的秩序價(jià)值為基礎(chǔ)的法的企望；沒有秩序價(jià)值的存在，就沒有法的其他價(jià)值。環(huán)境稅法的直接追求應(yīng)該實(shí)現(xiàn)人與自然的和諧共處，即在追求社會秩序井然的同時(shí)，關(guān)注人與自然之間的有序性。這樣，環(huán)境稅法的目的是為了規(guī)范和統(tǒng)一人們可持續(xù)利用自然資源和環(huán)境容量的行為。如果人們利用自然資源和環(huán)境容量的行為得不到有效規(guī)制，環(huán)境安全就成為難以企及的奢望。一切法律制度存在的首要目標(biāo)在于實(shí)現(xiàn)安全價(jià)值。同樣，環(huán)境稅法存在的首要目標(biāo)在于保障環(huán)境安全。環(huán)境安全從廣義的角度而言是指人類賴以生存發(fā)展的環(huán)境處于一種不受污染和破壞的安全狀態(tài)，它表示自然生態(tài)環(huán)境和人類生態(tài)意義上的生存和發(fā)展的風(fēng)險(xiǎn)處于對人類健康無害水平和狀態(tài)。

環(huán)境稅法對秩序價(jià)值與安全價(jià)值的追求旨在實(shí)現(xiàn)其最高目標(biāo)和終極目的，即實(shí)現(xiàn)環(huán)境正義的價(jià)值理念。正義與環(huán)境相聯(lián)系有與以往不同的豐富內(nèi)容。利用自然資源與環(huán)境所得利益往往集中偏落于一些利益集團(tuán)的囊中。更多承擔(dān)著保護(hù)資源環(huán)境義務(wù)的個(gè)人和組織卻被排擠在利益分配之外，而且還需要承擔(dān)環(huán)境損害的風(fēng)險(xiǎn)。由此導(dǎo)致日益嚴(yán)重的環(huán)境危機(jī)得不到有效解決。正如越來越多的人所認(rèn)識到的：“環(huán)境危機(jī)如若不與社會正義聯(lián)系起來是不會得到有效解決的?！币虼?，環(huán)境稅法以環(huán)境正義理念為最高追求，將開發(fā)利用資源環(huán)境的利益和負(fù)擔(dān)以權(quán)威手段在不同社會主體之間進(jìn)行公平分配。環(huán)境稅法的秩序、安全與正義理念應(yīng)該貫穿于整個(gè)法律制度設(shè)計(jì)的始終，成為環(huán)境稅法立法目的、基本原則、基本制度與具體法律規(guī)范的指導(dǎo)，應(yīng)成為中國環(huán)境稅立法、執(zhí)法與司法的最高行為準(zhǔn)則。

(二)遵循稅收公平原則

為了實(shí)現(xiàn)環(huán)境利益和負(fù)擔(dān)在社會成員之間的公平分配，環(huán)境稅法尤其應(yīng)該遵循公平原則。為了在環(huán)境稅征收領(lǐng)域貫徹公平原則，筆者認(rèn)為，關(guān)鍵在于：第一，公正、合理中和環(huán)境稅負(fù)。在稅收實(shí)踐中。即使直接向企業(yè)征收的環(huán)境稅最終也都可以轉(zhuǎn)嫁到消費(fèi)者身上，由此會導(dǎo)致消費(fèi)者稅負(fù)的增加，因此筆者建議應(yīng)該借鑒西方國家經(jīng)驗(yàn)將強(qiáng)加給納稅人的稅負(fù)實(shí)行稅收返還或稅收減免。如德國為了中和生態(tài)稅改革帶來的負(fù)面影響，把征收生態(tài)稅獲得的收入用于降低居民工資中的附加費(fèi)用，以及補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)基金；在瑞士，1998年7月1日對超輕供暖油的征稅和1999年1月1日對揮發(fā)性有機(jī)混合物(VOCs)的征稅，其稅收收入全部以降低醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)的方式返還給家庭。我國可以在征收環(huán)境稅以后，對低保家庭、失業(yè)人員及農(nóng)民工等通過發(fā)放最低生活保障費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)與降低醫(yī)保費(fèi)用等方式減免其稅負(fù)以實(shí)現(xiàn)環(huán)境稅的公平負(fù)擔(dān)。第二，對不同納稅人實(shí)行差別待遇原則。就納稅個(gè)人而言，我國可以對不同家庭實(shí)施差別稅或階梯稅，即根據(jù)不同家庭在使用資源環(huán)境容量上的差別征稅。如，一個(gè)四口之家每天必需的排放生活垃圾5kg，那么這部分生活垃圾的處理就只征收最低的垃圾稅(如1kg／0,5元)，如果超過每天必需的生活垃圾排放標(biāo)準(zhǔn)——5kg，那么每增加1kg就需要加收1元垃圾稅。依據(jù)是排放更多生活垃圾的家庭使用了更大的環(huán)境容量，為了解決與此相關(guān)的環(huán)境負(fù)擔(dān)，需要國家花更多的人力財(cái)力對生活垃圾進(jìn)行科學(xué)處理。因此，多排放生活垃圾的家庭就需要繳納更多的垃圾稅，這體現(xiàn)了公平正義的法治理念。另外，就企業(yè)納稅而言，對于國家鼓勵(lì)的高新技術(shù)清潔能源企業(yè)、能源密集型企業(yè)，應(yīng)該征收較低的環(huán)境稅，或者與其他企業(yè)同等征收以后，再實(shí)行環(huán)境稅返還。丹麥對企業(yè)征收CO₂稅的實(shí)踐給了我們啟示。

(三)強(qiáng)化科學(xué)立法、提高立法位階

幾十年的稅收立法實(shí)踐表明，中國稅收立法依然存在立法不夠科學(xué)、立法程序不夠透明及立法位階較低等弊端。為此，需要從下述方面予以完善：首先，堅(jiān)持科學(xué)立法，保障納稅人充分的立法參與權(quán)。環(huán)境稅的征收直接影響到所有納稅人的切身利益，納稅人應(yīng)該享有充分的知情權(quán)和參與權(quán)。政府相關(guān)部門需要將征繳環(huán)境稅的目的、規(guī)劃、程序、標(biāo)準(zhǔn)、優(yōu)惠措施等及時(shí)向公眾公開，征詢公眾的意見；立法機(jī)關(guān)通過專家學(xué)者擬定環(huán)境稅法律草案后，應(yīng)該及時(shí)公布法律草案，向社會公開征求意見，由公眾通過聽證會、論證會等方式對法律草案提出意見和建議；其次。提高環(huán)境稅法的立法位階。中國目前涉及資源環(huán)境保護(hù)相關(guān)內(nèi)容的稅收法律制度基本上是“部門立法”，立法位階較低。如，中國《資源稅暫行條例》(1994)、《消費(fèi)稅暫行條例》(1994)、《車輛購置稅暫行條例》(2000)、《車輛購置稅征收管理辦法》(2005)、《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》(1988、2006年修訂)以及《耕地占用稅暫行條例》(2008)等都是由國務(wù)院制定的行政法規(guī)，或者是由國稅總局或財(cái)政部制定的部門規(guī)章，其效力層級較低，權(quán)威性不強(qiáng)。雖然部門立法靈活性較強(qiáng)，速度快，但其立法質(zhì)量以及其能否代表最廣大納稅人的意志尚待考證。筆者建議，仿照中國《企業(yè)所得稅法》與《個(gè)人所得稅法》的產(chǎn)生辦法，未來環(huán)境稅法的制定權(quán)應(yīng)該專屬于全國人大常委會。

(四)構(gòu)建完善的環(huán)境稅法律體系

中國缺乏嚴(yán)格意義上的環(huán)境稅法律制度，為了可持續(xù)利用資源和保護(hù)環(huán)境，完善環(huán)境稅法律體系具有極為重要的現(xiàn)實(shí)價(jià)值。為此，中國應(yīng)該采取下列舉措。

首先，精簡環(huán)境稅制結(jié)構(gòu)。我國目前的稅制結(jié)構(gòu)存在不合理的情形，如，從學(xué)理的角度而言，城鎮(zhèn)土地使用稅與耕地占用稅應(yīng)該劃入資源稅較為合理，但我國至今都在使用三個(gè)不同的條例對開發(fā)利用原油、天然氣、煤炭、其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、有色金屬礦原礦、鹽和土地等八大類自然資源的行為進(jìn)行征稅。如果其目的在于對自然資源的開發(fā)利用加強(qiáng)監(jiān)管，為什么不制定一部統(tǒng)一的資源稅法對上述八類自然資源集中規(guī)范?筆者覺得無此必要將開發(fā)利用自然資源的行為以“三分天下”方式征稅。中國應(yīng)該制定一部統(tǒng)一的《資源稅法》，然后根據(jù)各種自然資源的特性與開發(fā)利用特點(diǎn)頒布具體的實(shí)施細(xì)則。

其次，逐步實(shí)現(xiàn)稅費(fèi)合一，取消收費(fèi)制度。我國目前極具環(huán)保意蘊(yùn)的排污費(fèi)與污水處理費(fèi)并沒有發(fā)揮其環(huán)保功能，水污染形勢依然嚴(yán)峻就是明證。究其根源在于制度制約功能的缺失。因此，筆者建議，將排污費(fèi)、污水處理費(fèi)、城市維護(hù)建設(shè)費(fèi)及生活垃圾處理費(fèi)等改為征稅，統(tǒng)一為垃圾稅。但應(yīng)該根據(jù)家庭、單位的排污需要制定不同層級的征收標(biāo)準(zhǔn)。如，為了保障每個(gè)家庭的生活必需，也為了節(jié)約水資源，如果每個(gè)家庭(四口之家)每天排放生活污水1噸為限，之下收取垃圾稅1元，之上則加倍征收，生活污水排放可以參照水表的用水量確定。征收污水處理稅時(shí)可，以與現(xiàn)有的水費(fèi)制度銜接。

再次，進(jìn)一步完善消費(fèi)稅法律制度。人們每天都在從事著兩大行為，生產(chǎn)行為與消費(fèi)行為，正是此兩大行為日益影響著我們賴以生存的環(huán)境安全。為此，完善現(xiàn)有的消費(fèi)稅法律制度顯得非常重要。筆者認(rèn)為，一是對制造低排放交通工具的企業(yè)實(shí)行稅收減免，中國分別在2001年和2003年對制造低排放汽車的企業(yè)作了減免30％稅收的規(guī)定，筆者認(rèn)為應(yīng)該在此基礎(chǔ)上再調(diào)高減免額度，最好能調(diào)高到減免60％左右的稅收；二是對購買低排放交通工具、低耗能家用電器的消費(fèi)者實(shí)行稅收減免或補(bǔ)貼。這在美國、日本和德國等發(fā)達(dá)國家已經(jīng)普遍采用；三是對資源環(huán)境影響大的生產(chǎn)行為與消費(fèi)行為加大征稅力度。如，中國現(xiàn)有規(guī)定將一次性木筷子的征稅調(diào)高到了5％。筆者建議應(yīng)該調(diào)高到20％以上，而且應(yīng)該對生產(chǎn)者和消費(fèi)者實(shí)行雙向征稅。對生產(chǎn)和購買氣缸容量在2.6升以上的小汽車的企業(yè)和消費(fèi)者實(shí)行雙向征稅，稅率應(yīng)該提高到20％以上。

然后，建立新的資源稅與環(huán)境容量使用稅法律制度。中國目前沒有從資源與環(huán)境保護(hù)的視角對草原資源、森林資源、海洋資源與大氣資源實(shí)行征稅。隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，中國應(yīng)該在資源稅法律制度完善中增加對上述自然資源征稅的法律規(guī)定。如，為了維護(hù)中國的海洋權(quán)益，中國政府應(yīng)該鼓勵(lì)民間資本投資經(jīng)營至今無人管理的海島，在對民營企業(yè)征收資源稅與企業(yè)所得稅時(shí)應(yīng)該給予大力度的稅收返還和稅收減免，以此激勵(lì)民間參與社會公共事務(wù)管理的熱情。

最后，建立生態(tài)補(bǔ)償稅與環(huán)境收入稅法律制度。經(jīng)濟(jì)增長給我國生態(tài)環(huán)境造成了很大破壞。如何整治和修復(fù)已經(jīng)、正在和將要遭到破壞的生態(tài)環(huán)境日漸成為中國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。尤其資金不足成為生態(tài)修復(fù)、環(huán)境整治的瓶頸。為此，筆者建議，中國應(yīng)該適時(shí)開征生態(tài)補(bǔ)償稅，完善生態(tài)補(bǔ)償稅法。就目前而言，生態(tài)補(bǔ)償稅不宜面向所有個(gè)人、家庭和企業(yè)開征，應(yīng)該由大中型工程項(xiàng)目的實(shí)施者，或者由影響生態(tài)環(huán)境的重大活動(dòng)的實(shí)施者承擔(dān)納稅義務(wù)。此外，為了籌措環(huán)境保護(hù)資金，中國應(yīng)該借鑒美國做法，征收環(huán)境收入稅。美國的環(huán)境收入稅根據(jù)《超級基金修正案》(1986)設(shè)立，它與企業(yè)經(jīng)營收益密切相關(guān)，規(guī)定凡收益超過200萬美元以上的法人均應(yīng)按超過部分納稅。中國環(huán)境收入稅的征收對象現(xiàn)階段主要是國有企業(yè)，收益超過2億人民幣以上國有企業(yè)應(yīng)該繳納超過部分的稅收，至于稅率的確定可以根據(jù)國情確定，但不宜過高。

責(zé)任編輯肖利